AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 604/2003.

En la resolución impugnada en el juicio de nulidad consistente en el oficio 324-SAT-1514, de veinticinco de abril del año dos mil, que obra a fojas treinta y cuatro a noventa y dos del juicio natural, emitida por el administrador central de Programas Especiales, en ausencia del administrador general de Auditoría Fiscal Federal, se determinó a ... un crédito fiscal por la cantidad de $116'902,536.00 (ciento dieciséis millones novecientos dos mil quinientos treinta y seis pesos 00/100 M.N.), por concepto de impuestos sobre la renta correspondiente a los ejercicios de mil novecientos noventa y cuatro a mil novecientos noventa y siete, multas, recargos y actualizaciones. Dicho oficio, en lo conducente, dice:

"Al respecto y toda vez que el artículo 72 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta establece que para los efectos del artículo 75 de la ley de la materia se considerarán erogaciones tanto los gastos como las inversiones que realice el contribuyente en un año de calendario, sea cual fuere el nombre con que se les designe, por lo que en consecuencia el importe de $36'474,187.59 para 1994, $2'952,410.49 para 1995, $219,796.21 para 1996 y $78,560.00 para 1997, que son las discrepancias que existen entre el total de las erogaciones efectuadas y los ingresos declarados en los ejercicios revisados, se consideran ingresos, con fundamento en el invocado artículo 75 en su proemio y fracción III de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente, en los ejercicios revisados, que establece que si no se prueba el origen de la discrepancia entre las erogaciones e ingresos cuando éstas fueren superiores a aquellos, la misma se estimará ingreso de los señalados en el capítulo X del título IV de la Ley del Impuesto sobre la Renta."

De igual forma, en la sentencia reclamada en el juicio de amparo directo, que obra a fojas ciento treinta y dos a ciento setenta y tres del juicio natural, se aprecia que la autoridad responsable, Segunda Sección de la Sala Superior del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, aplicó el artículo 72 del citado reglamento, al señalar, en la parte que interesa, lo siguiente:

"Es inconcuso que los citados preceptos utilizan el término ‘erogaciones’ para efectos de dicha presunción de ingresos, consideran (sic) erogaciones tanto los gastos como las inversiones, no en su sentido estricto y restringido (desembolso de efectivo), sino en su acepción amplia y genérica, dentro de la cual quedan comprendidas las inversiones de dinero o la transferencia de bienes con el objeto de obtener una utilidad."

Por su parte, el Tribunal Colegiado del conocimiento, en la sentencia materia de este recurso consideró, en lo conducente, lo que a continuación se transcribe:

"Por consiguiente, es claro que, para efectos de la presunción de ingresos a que se refiere el artículo 75 de la ley mencionada, el concepto erogaciones comprende a los gastos e inversiones, por lo que resulta indudable que, contrariamente a lo sostenido por el quejoso en el concepto de violación que se analiza, el artículo 72 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta, al disponer que para efectos del artículo 75 de la citada ley se consideran erogaciones tanto los gastos como las inversiones que realice el contribuyente en un año de calendario, sea cual fuere el nombre que se les designe, no introduce un nuevo elemento como objeto del impuesto y, por ende, tampoco en la base del tributo, ni va más allá de lo previsto en la norma que reglamenta, sino que se limita a reiterar la voluntad del legislador, detallando el contenido de la ley, en virtud de que si bien ésta sólo hace referencia a las erogaciones, también es cierto que el reglamento completa y aclara el concepto, ya que, como se dijo en líneas anteriores, dicho término (erogaciones) es equívoco al admitir diversos significados y que al armonizarse con el fin de la norma legal resulta que la erogación lato sensu comprende a los gastos y a las inversiones, de ahí que la disposición reglamentaria que se tilda de inconstitucional se apega al artículo 89, fracción I, de la Norma Suprema y, por añadidura, no viola en perjuicio del quejoso el principio de legalidad tributaria establecido en el artículo 31, fracción IV, de la Carta Magna."

Asiste la razón al recurrente cuando señala que el Tribunal Colegiado efectúa una incorrecta interpretación del artículo impugnado al concluir que dicho precepto asimila los depósitos en las cuentas bancarias a las inversiones y los considera erogaciones que deben acumularse como ingreso.

Para corroborar la eficacia del agravio, se toma en consideración lo dispuesto en los preceptos de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigentes durante los años correspondientes a los ejercicios revisados de mil novecientos noventa y cuatro a mil novecientos noventa y siete, cuyo texto es el siguiente:

"Artículo 75. Cuando una persona física realice en un año de calendario erogaciones superiores a los ingresos que hubiere declarado en ese mismo año, las autoridades fiscales procederán como sigue: I. Comprobarán el monto de las erogaciones y la discrepancia con la declaración del contribuyente y darán a conocer a éste el resultado de dicha comprobación. II. El contribuyente en un plazo de veinte días, informará por escrito a la autoridad fiscal las razones que tuviera para inconformarse o el origen que explique la discrepancia y ofrecerá las pruebas que estimare convenientes, las que acompañará con su escrito o rendirá a más tardar dentro de los cuarenta y cinco días siguientes. III. Si no se formula inconformidad o no se prueba el origen de la discrepancia, ésta se estimará ingreso de los señalados en el capítulo X de este título en el año de que se trate y se formulará la liquidación respectiva. IV. (Derogada). Cuando el contribuyente no presente declaración anual estando obligado a ello, se aplicará este precepto como si la hubiera presentado sin ingresos."

En el ejercicio de mil novecientos noventa y siete, el precepto se modificó únicamente en la parte que prevé el plazo indicado en la fracción II, cambiando de veinte a quince días, en la inteligencia de que desde dicha fecha su texto permaneció idéntico hasta el treinta y uno de diciembre del año dos mil.

Por su parte, el artículo 72 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta, tildado de inconstitucional, establece:

"Artículo 72. Para los efectos del artículo 75 de la ley, se consideran erogaciones tanto los gastos como las inversiones que realice el contribuyente en un año de calendario sea cual fuere el nombre con que se les designe."

Como puede advertirse, el artículo 75 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en su texto vigente para los ejercicios de mil novecientos noventa y cuatro a mil novecientos noventa y siete inclusive, establece claramente que se encuentran obligadas al pago del referido impuesto, las personas físicas que realicen en un año calendario erogaciones superiores a los ingresos que hubiere declarado en ese lapso. De lo anterior se desprende que el artículo 75 de la citada ley es una norma fiscal que impone cargas a los particulares y, por tanto, es de aplicación estricta de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 5o. del Código Fiscal de la Federación.

Ahora bien, tanto la jurisprudencia como los preceptos transcritos utilizan los sustantivos "gastos" y "erogaciones", como sinónimos, que de acuerdo con el Diccionario de la Real Academia Española y otros diccionarios como el Diccionario para Contadores de Erick L. Kohler, décima reimpresión, editado por Editorial Limusa, Sociedad Anónima de Capital Variable, México, 2001, y el Gran Diccionario de la Lengua Española, Larousse, Editorial Barcelona, S.A., Barcelona, España, citados en la sentencia recurrida, gastar significa la acción de expender o emplear el dinero en una cosa, pago de dinero en efectivo, pagar por una mercancía, en suma, la transferencia de bienes con el objeto de adquirir una partida de activo o un servicio.

Por su parte, el concepto inversión tiene diferente naturaleza, y en su más amplio sentido es la utilización de un bien para interponerlo en el tráfico económico con el ánimo de obtener un beneficio. En este último supuesto no existe, por tanto, el ánimo de gastar o erogar, en los términos que ya han quedado precisados, sino utilizar el bien para obtener determinadas ganancias.

En ese contexto, se arriba a la conclusión de que entre los gastos y erogaciones y las inversiones existen notorias diferencias, pues mientras que en aquéllos el dinero ha salido del patrimonio del sujeto activo desapareciendo la posibilidad de disponer de esa masa monetaria tal como se tenía hasta antes de la erogación, en las inversiones el dinero no se ha erogado, permanece, como tal, en el patrimonio del sujeto, aunque destinado a la obtención de ganancias y, por ende, conservando la posibilidad de disponer del recurso; por lo que toca al uso, en los gastos y erogaciones, generalmente, el dinero se da a cambio de otra cosa, a diferencia de las inversiones en que sólo se deposita, en algunos casos, en una institución de crédito, mediante un acuerdo de voluntades, para que ésta a su vez lo administre y le entregue al inversor las utilidades y el capital, cuando aquél así lo solicite en los términos convenidos.

Todo lo anterior conduce a concluir que en virtud de estas diferencias, las inversiones no pueden estar comprendidas dentro de las erogaciones y en estas circunstancias el artículo 72 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta se extralimita de los márgenes señalados en el artículo 75 del ordenamiento que reglamenta.

Pues bien, si el artículo 72 del citado reglamento ordena que para los efectos del artículo 75 de la referida Ley del Impuesto sobre la Renta se consideran erogaciones tanto los gastos como las inversiones que realice el contribuyente, es evidente que el artículo reglamentario va más allá de lo previsto en la norma que reglamenta, en contravención a lo que indica el artículo 89, fracción I, de la Constitución Federal y viola en perjuicio de la quejosa el principio de legalidad tributaria establecido en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal, como lo alegó en la demanda de garantías.

En idénticos términos se pronunció esta Segunda Sala al resolver en sesión del nueve de abril de mil novecientos noventa y nueve, el amparo en revisión 3355/97, promovido por Beatriz Olvera Ortiz, del que emanó el criterio contenido en la tesis 2a. LXII/99, publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo IX, mayo de 1999, página 511, con el rubro: "", ya citada, que es aplicable al caso, porque la determinación del crédito fiscal a cargo del quejoso hoy recurrente, se apoyó en diversos depósitos que efectuó en un contrato de intermediación bursátil, que reviste la misma naturaleza que la inversión aludida tanto en el precepto impugnado como en la tesis de esta Segunda Sala, dado que están sujetos al pago de intereses, esto es, en una aplicación productiva, como lo resolvió la autoridad en la resolución reclamada en el juicio de nulidad, en la que asimiló esos depósitos a las inversiones, considerándolos erogaciones que deben acumularse a los ingresos pero, como ya se vio, las inversiones o los depósitos bancarios para aplicaciones productivas, no pueden ser consideradas como erogaciones.

El criterio sustentado en la tesis de referencia se reiteró por esta Segunda Sala al resolver en sesión del veintidós de octubre de mil novecientos noventa y nueve el amparo en revisión 1018/99, promovido por Rufino Ransanz Mariño en el que se determinó modificar la sentencia recurrida y conceder el amparo y protección de la Justicia Federal al quejoso y recurrente, por considerar que el artículo 72 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta introduce un nuevo elemento en la base del impuesto, excediendo así lo previsto en la norma que reglamenta.

Consecuentemente, procede revocar la sentencia recurrida y conceder el amparo y protección de la Justicia Federal a ... en contra del acto que reclamó de la Segunda Sección de la Sala Superior del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, consistente en la resolución dictada el diecisiete de septiembre de dos mil dos, en el expediente 8348/00-11-02-2/274/01-S2-07-04. El amparo se concede para el efecto de que la autoridad responsable la deje insubsistente y dicte una nueva resolución en la que de acuerdo con las consideraciones de esta ejecutoria, estime que las inversiones o depósitos bancarios no se ubican dentro del concepto de erogaciones a que se refiere el artículo 75 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, debido a la declarada inconstitucionalidad del artículo 72 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta.