AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 1594/2004. JUAN JOSÉ PORRAS GÓMEZ.

"El contribuyente trasladará dicho impuesto, en forma expresa y por separado, a las personas que adquieran los bienes, los usen o gocen temporalmente, o reciban los servicios. Se entenderá por traslado del impuesto el cobro o cargo que el contribuyente debe hacer a dichas personas de un monto equivalente al impuesto establecido en esta ley, inclusive cuando se retenga en los términos de los artículos 1o.-A o 3o., tercer párrafo de la misma."

Bajo ese contexto, queda claro que la diferencia en ingresos obtenida por los distintos sujetos pasivos del impuesto al valor agregado con motivo de la realización de sus actos o actividades, no constituye una circunstancia que justifique darles un tratamiento fiscal distinto, toda vez que los ingresos que los contribuyentes lleguen a percibir con motivo de dichos actos o actividades constituyen un elemento ajeno al hecho imponible del tributo.

Por tanto, si la exención contenida en el artículo 2o.-C de la Ley del Impuesto al Valor Agregado se encuentra apoyada en elementos que, dada la naturaleza del impuesto al valor agregado, no guardan relación alguna con el mismo, ello ocasiona que se confiera injustificadamente un trato desigual a contribuyentes que se encuentran en igual situación jurídica, se pone de manifiesto que dicho numeral transgrede la garantía de equidad tributaria que prevé la fracción IV del artículo 31 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos.

En este contexto, debe tomarse en cuenta que tal como lo señala el quejoso, el artículo 2o.-C de la Ley del Impuesto al Valor Agregado establece una distinción injustificada entre causantes del impuesto, misma que parte de las diferencias en el nivel de ingresos, y ello a pesar de que el tributo en comento es de los denominados indirectos, es decir, que se traslada al cliente del causante, mismo que grava el valor agregado en la realización de ciertos actos o actividades -enajenación de bienes, prestación de servicios, otorgamiento del uso o goce temporal de bienes, así como importación de bienes y servicios-.

Asimismo, el tratamiento diferenciado establecido por el numeral en comento, afecta el derecho al acreditamiento del impuesto al valor agregado, con lo cual se provoca un perjuicio a los contribuyentes que, como el quejoso ahora recurrente, se dedican a la realización de actos o actividades afectos a la tasa del cero por ciento.

A fin de clarificar lo anterior, resulta importante distinguir las consecuencias que derivan de la realización de actos o actividades gravados -y, específicamente, a la tasa del cero por ciento- por un lado, de las que corresponden a la realización de actos o actividades exentas por el otro.

La realización de actos o actividades gravados por la Ley del Impuesto al Valor Agregado dan lugar a la causación del impuesto -a las tasas del cero, diez o quince por ciento, según sea el caso-, mismo que se traslada al consumidor del bien o del servicio de que se trate, motivo por el cual el causante del impuesto recibe no sólo la contraprestación pactada, sino también el tributo causado en la operación de que se trate.

De esta manera, habiéndose causado el impuesto, aun a la tasa del cero por ciento, el contribuyente cuenta con la posibilidad de acreditar el impuesto al valor agregado que, a su vez, le habría sido trasladado por sus proveedores en contra del impuesto causado por él mismo y que fue trasladado a sus clientes, de tal suerte que el contribuyente únicamente entera la diferencia entre el impuesto causado y el acreditable.

Ahora bien, de conformidad con lo dispuesto por el último párrafo del artículo 2o.-A de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, los actos o actividades a los que se les aplica la tasa del cero por ciento producen los mismos efectos legales que aquellos por los que se deba pagar el impuesto conforme a dicho ordenamiento.

Consecuentemente, en el caso de contribuyentes dedicados a la realización de actos o actividades gravados a la tasa del cero por ciento, lo anterior se traduce en la recuperación total del costo inherente al impuesto que le fue trasladado por sus proveedores. En efecto, dichas personas causan el gravamen trasladando cero pesos a sus clientes por concepto del impuesto, encontrándose en aptitud de acreditar todo el impuesto que les habría sido trasladado por sus proveedores, siempre y cuando se cumpla con los demás requisitos establecidos en la Ley del Impuesto al Valor Agregado.

En cambio, al realizar actos o actividades exentas, no se causa el impuesto al valor agregado, motivo por el cual no se efectúa traslado alguno al adquirente del bien o del servicio, lo cual se traduce en que la persona que enajena el bien o presta el servicio -al no ser un causante contemplado en la mecánica del gravamen-, se encuentra imposibilitado para efectuar el acreditamiento, de tal manera que el impuesto que le fue trasladado es absorbido por dicha persona como costo.

Como puede apreciarse, la realización de actos o actividades gravados a la tasa del cero por ciento, ofrece a los contribuyentes mayores ventajas que el régimen de exenciones al otorgar la oportunidad de acreditar el impuesto que le fue trasladado al causante por otros contribuyentes, recuperando dichos montos.

Los efectos correspondientes a la realización de actos o actividades gravadas a la tasa del cero por ciento, fueron introducidos por el legislador desde el año de mil novecientos ochenta y uno, al tenor de la Ley que reforma, adiciona y deroga diversas disposiciones fiscales, publicada en el Diario Oficial de la Federación del treinta de diciembre de mil novecientos ochenta.

En el proceso legislativo correspondiente, pueden apreciarse diversas razones tomadas en cuenta al incorporar el régimen correspondiente a la Ley del Impuesto al Valor Agregado, mismas que se detallan a continuación.