Suprema Corte de Justicia de la Nación

AMPARO DIRECTO eN REVISIÓN 940/2022

Fecha: 21-Sep-2022

IV. CUESTIONES NECESARIAS PARA RESOLVER

A fin de verificar la procedencia y, de ser el caso, delimitar la problemática jurídica del presente asunto, resulta conveniente sintetizar los argumentos de la demanda de amparo, las consideraciones de la sentencia recurrida, así como los agravios del recurso de revisión principal y su adhesiva.
Demanda de amparo. En el primer concepto de violación se argumentó que la sentencia reclamada era ilegal por transgredir el principio de congruencia, ya que la Sala responsable no analizó de forma integral el agravio primero del escrito de nulidad en el que se planteó que la autoridad fiscal, al emitir el oficio que contenía la orden de revisión de gabinete, no motivó debidamente la razón por la que consideró que la documentación e información proporcionada por el contador público había sido insuficiente.
En el segundo concepto de violación se adujo que la sentencia reclamada era ilegal porque no se analizó el argumento de la demanda de nulidad en el que se planteó que la autoridad fiscal excedió el plazo de doce meses para concluir la revisión de gabinete que practicó.
En el tercer concepto de violación se apuntó que la sentencia reclamada era ilegal, en virtud de que la Sala responsable consideró que el oficio de observaciones y la resolución determinante del crédito fiscal carecían de una debida fundamentación y motivación, pero de forma incongruente, reconoció la validez de esos actos.
Asimismo, la quejosa señaló que no se valoraron debidamente las documentales con las que pretendió acreditar el origen y procedencia de la pérdida fiscal amortizada; además de que se colocaba en el supuesto de excepción que prevé el quinto párrafo del artículo 30 del Código Fiscal de la Federación, toda vez que previamente existió un procedimiento de fiscalización en el que ya había aportado la documentación que acreditó el origen y procedencia de la pérdida fiscal correspondiente y, por ende, ya no se encontraba obligada a proporcionarla en la revisión de gabinete.
De igual forma, la quejosa indicó que si se aceptaba la interpretación de la Sala responsable, en el sentido de que, conforme al artículo 30, párrafo quinto, del Código Fiscal de la Federación vigente en dos mil nueve, el particular no está obligado a proporcionar la documentación sobre el origen y procedencia de las pérdidas únicamente cuando la autoridad haya ejercido las facultades de comprobación en el ejercicio en que se generaron tales pérdidas, entonces se debe declarar la inconstitucionalidad de dicho precepto por vulnerar los principios de legalidad tributaria, seguridad jurídica e interdicción a la arbitrariedad.
Lo anterior, ya que no se otorga la certeza a los contribuyentes de que su situación (acreditamiento de pérdidas) no será modificada, pues si la autoridad fiscal no lleva a cabo sus facultades de comprobación en el ejercicio en el que se generó la pérdida fiscal respectiva, los contribuyentes estarían obligados a proporcionar la documentación comprobatoria cada vez que la autoridad ejerciera sus facultades de comprobación.
Al respecto, la quejosa indicó que interpretar el precepto impugnado en los términos en que lo hizo la Sala responsable, traería consigo la posibilidad de que la autoridad determinara que el origen y la procedencia de una pérdida fiscal amortizable a diez años quedaron acreditados en un determinado ejercicio fiscal en el que se desplegaron sus facultades de comprobación, y que incluso esa determinación fuera reiterada en ejercicios posteriores, hasta que, por ejemplo, en el décimo año se decretara la no acreditación del origen y procedencia de tales pérdidas, a pesar de que el contribuyente le hubiera proporcionado la misma documentación que ofreció en los ejercicios fiscales previamente revisados.
En este sentido, la quejosa argumentó que el artículo 30, párrafo quinto, del Código Fiscal de la Federación también transgrede el principio de cosa juzgada, ya que en un primer ejercicio revisado, la autoridad fiscal podría resolver que se acreditó el origen y procedencia de las pérdidas fiscales, mientras que en los ejercicios posteriores se dejaría al arbitrio de dicha autoridad resolver lo contrario, a pesar de que se revisó lo mismo que en el primer ejercicio fiscal, esto es, el origen y procedencia de pérdidas fiscales.
Máxime que, continuó la quejosa, una vez ejercida la facultad de comprobación, la autoridad hacendaria no puede volver a ejercer tales facultades sobre el mismo contribuyente, el mismo ejercicio e idénticas contribuciones, pues ello implicaría exponerlo a una constante e injustificada intromisión en su domicilio y someterlo a un nuevo procedimiento fiscalizador por cuestiones ya revisadas y determinadas, lo cual se traduciría en una actuación arbitraria.
En el cuarto concepto de violación la quejosa expuso que el quinto párrafo del artículo 30 del Código Fiscal de la Federación fue aplicado retroactivamente en su perjuicio en la sentencia reclamada, toda vez que la condición que establece, es decir, conservar la documentación de manera indefinida mientras se sigan amortizando pérdidas, ya no aplicaba, pues respecto de su contabilidad se había consumado el plazo de conservación de los documentos, conforme al texto de ese precepto vigente hasta el treinta y uno de diciembre de dos mil seis.
La quejosa enfatizó que se debía tener en cuenta que no proponía la inconstitucionalidad del artículo 30 del Código Fiscal de la Federación desde la perspectiva de que en sí mismo resultaba retroactivo, sino que le fue aplicado de esa manera en la sentencia reclamada.
En el quinto concepto de violación se argumentó que el artículo 30, quinto párrafo, del Código Fiscal de la Federación vigente en dos mil nueve, es inconstitucional por vulnerar los derechos de igualdad y no discriminación, así como la generalidad, abstracción e impersonalidad de la ley, en virtud de que, con base en un elemento ajeno al contribuyente y a su voluntad, como lo es el previo ejercicio de las facultades de comprobación, se establece una condición-distinción para conservar y proporcionar o no la contabilidad que acredite el origen y procedencia de pérdidas fiscales.
Al respecto, la quejosa indicó que dicha condición-distinción no guarda ningún vínculo racional para identificar entre los contribuyentes a los que se les ejercieron facultades de comprobación y aquellos a los que no se les ejercieron, ya que solo basta con que se hubieren desplegado esas facultades en el ejercicio en el que se generaron las pérdidas fiscales, esto es, con independencia de los impuestos fiscalizados, o de que las pérdidas efectivamente se hubieren revisado, e incluso que dichas facultades hubieren concluido con la improcedencia de la pérdida fiscal amortizada.
Así, para la quejosa no existe razón para obligar a unos contribuyentes a conservar y proporcionar la contabilidad respectiva y a otros relevarlos de ello tan solo porque se ejercieron las facultades de comprobación en el mismo ejercicio en que se produjo una pérdida fiscal; llegando al extremo de que un contribuyente al que se le fiscalizó y rechazó una pérdida fiscal, ya no esté obligado a acreditar el origen y procedencia de dicha pérdida en ejercicios fiscales posteriores.
En el sexto concepto de violación, la quejosa adujo que la sentencia reclamada es ilegal porque aun cuando se le otorgó la razón de fondo, la Sala responsable reconoció la validez del crédito fiscal, al considerar que sus argumentos eran insuficientes para declarar la nulidad de las resoluciones impugnadas. Además, si bien dicha sentencia fue derivada de una diversa ejecutoria dictada en un recurso de revisión fiscal, lo cierto es que se dejó en libertad de jurisdicción a la responsable para que resolviera de nueva cuenta el asunto, pero no se le ordenó reconocer la validez de las resoluciones impugnadas.
En este sentido, la quejosa señaló que lo procedente era preservar la declaratoria de nulidad dictada en la primera resolución que cayó al juicio de nulidad, ya que se le otorgó la razón de fondo y, en su caso, únicamente se debió ordenar reponer el procedimiento en sede administrativa para verificar la cuestión formal que se resolvió en contra de la empresa, relativa a la conservación de la contabilidad.
Aunado a que, a decir de la quejosa, considerar que no cumplir con la obligación formal de conservar y proporcionar la contabilidad implica que subsiste el rechazo de la disminución de la pérdida fiscal, deviene en una consecuencia exorbitante y desproporcional no prevista en la ley. Por lo que, de conformidad con lo dispuesto en diversos artículos del Código Fiscal de la Federación, a lo más que puede llegar la infracción de no conservar y proporcionar la contabilidad de un contribuyente es a la imposición de multas, sin que exista disposición normativa que avale la postura de la Sala responsable, en el sentido de que tal infracción formal conlleva al rechazo definitivo de la pérdida fiscal disminuida.
Finalmente, en el séptimo concepto de violación la quejosa solicitó que sus manifestaciones fueran estudiadas y no desechadas de plano o declaradas inoperantes, sobre la base de la causa de pedir.
Sentencia recurrida. En primer lugar, el Tribunal Colegiado declaró infundados los argumentos que controvertían la constitucionalidad del artículo 30, párrafo quinto, del Código Fiscal de la Federación, planteados en la última parte del tercer concepto de violación y en el quinto concepto de violación.
Al respecto, el órgano colegiado consideró que dicho precepto no vulnera el derecho a la igualdad, toda vez que en el caso no existe un término de comparación apropiado que permita contraponer a los sujetos destinatarios de la norma, a efecto de determinar si existe una distinción de trato, por encontrarse en situaciones distintas y no comparables, de modo que no ameritan el mismo trato jurídico.
Lo anterior, pues precisamente en el momento en que unos contribuyentes, respecto de la obligación de proporcionar la documentación que acredite el origen y procedencia de las pérdidas fiscales amortizadas, ya hubiesen sido objeto de revisión por parte de la autoridad en el ejercicio en que se generaron las pérdidas fiscales, entonces dejan de encontrarse en las mismas condiciones que aquellos respecto de los cuales la autoridad no ha ejercido sus facultades de comprobación en ese rubro, pues respecto de estos últimos se actualizaría la regla general de la obligación precisada.
De ahí que, para el tribunal federal, no se puede estimar que el precepto impugnado sea contrario al derecho a la igualdad, reconocido en el artículo 1º de la Constitución Federal, en virtud de que los sujetos respecto de los cuales se pretende plantear la diferenciación no se encuentran en situaciones iguales, ya que solo se prevé una excepción al cumplimiento de la obligación para contribuyentes que reúnan el requisito del previo ejercicio de facultades de comprobación en el ejercicio en que se generaron las pérdidas fiscales.
Máxime que, continuó el órgano colegiado, la quejosa no planteó la existencia de algún trato diferenciado respecto de diversos contribuyentes a los que estime que también se deben considerar en el supuesto de excepción, pues se concreta a cuestionar el hecho de que la norma no distingue, para considerar aplicable el supuesto de excepción, si las pérdidas fiscales respecto de las cuales se ejerció previamente la facultad de comprobación fueron validadas o rechazadas.
Además, el Tribunal Colegiado afirmó que no es posible resolver que, en términos del derecho a la igualdad, independientemente de si la autoridad ha verificado o no con anterioridad el cumplimiento de las obligaciones fiscales de los contribuyentes que pretenden disminuir pérdidas fiscales de ejercicios anteriores, deba considerarse que no pueda requerir a los contribuyentes la documentación correspondiente cuando no haya sido revisado previamente el ejercicio fiscal en que se generaron las pérdidas de las que solicita su comprobación, pues precisamente ese es el objeto de la disposición analizada, es decir, se establece como regla general la obligación de los contribuyentes para proporcionar la documentación que justifique el origen y procedencia de dichas pérdidas fiscales, salvo el caso de excepción ya precisado.
De igual forma, el tribunal federal consideró que aun cuando el ejercicio previo de las facultades de comprobación no dependa en modo alguno del contribuyente, es claro que en esos casos el ejercicio previo de tales facultades sí incide en la comprobación del origen y procedencia de la pérdida fiscal de un ejercicio anterior, puesto que no se podría justificar un requerimiento de documentación respecto de un ejercicio por el que previamente ya se hubieran ejercido facultades de comprobación.
En este sentido, el órgano colegiado señaló que la intención del precepto analizado radica en que los contribuyentes conserven, a disposición de la autoridad, toda la información y documentación relacionada con el cumplimiento de sus obligaciones fiscales para cuando les sea requerida, pudiendo no estar obligados a presentarla cuando la autoridad ya hubiere verificado la veracidad de lo declarado por haber sido materia de una revisión previa, caso en el cual, se entiende que la autoridad tuvo a su alcance la información necesaria respecto de la cual verificó el cumplimiento de las obligaciones fiscales del contribuyente.
Así, el Tribunal Colegiado determinó que la condición impuesta al supuesto de excepción de la obligación no resulta caprichosa o arbitraria, pues encuentra relación con el objeto de la norma, esto es, la facultad de verificar la documentación que compruebe el debido cumplimiento de las obligaciones fiscales; máxime que, al tratarse de la regulación del alcance de la facultad de la autoridad, lo que se pretende con dicha excepción es conservar la restricción de la autoridad para exigir la documentación comprobatoria cuando previamente haya ejercido sus facultades por el ejercicio fiscal en que se generó la pérdida fiscal, en respeto al principio non bis ídem (sic).
Asimismo, el tribunal federal expuso que resultaba ineficaz el argumento en el que se adujo que el precepto impugnado transgredía el artículo 13 de la Ley Fundamental, pues al preverse una excepción para el caso de que la autoridad fiscal previamente hubiere ejercido sus facultades de comprobación en el ejercicio en el que se generaron las pérdidas fiscales de las que se solicita su comprobación, sin distinguir el objeto o conclusión de las mismas, ello significa que la norma está dirigida a todos los contribuyentes que se ubiquen en el supuesto de haber tenido una revisión previa por parte de la autoridad, salvo que se trate de hechos no revisados; de ahí que la norma sí cumple con los requisitos de generalidad, abstracción e impersonalidad.
Por último, el órgano colegiado puntualizó que, contrario a lo señalado por la quejosa, el artículo impugnado no limita el análisis de alguna resolución favorable al particular o que la revisión de pérdida fiscal de ejercicios anteriores no se pueda verificar en ejercicios distintos al que corresponde la pérdida que se pretende comprobar.
Posteriormente, el Tribunal Colegiado estudió el resto de los conceptos de violación formulados en contra de lo resuelto por la Sala responsable. Al respecto, declaró inoperantes los conceptos de violación primero, segundo y tercero (en la parte que la quejosa argumenta encontrarse en el supuesto de excepción porque previamente existió un procedimiento de fiscalización), en virtud de que los problemas jurídicos planteados ya habían sido resueltos con anterioridad en el primer amparo directo promovido por la quejosa y en el recurso de revisión fiscal, por lo que constituían cosa juzgada.
Asimismo, calificó de infundadas partes de los conceptos de violación tercero y sexto, en los que se argumentó que la sentencia reclamada carecía de congruencia; así como la parte del tercer concepto de violación, en el que se adujo una indebida valoración de las documentales con las que se pretendió acreditar el origen y procedencia de la pérdida fiscal amortizada.
También, el órgano colegiado declaró ineficaz el argumento del tercer concepto de violación, en el que se insistió que la autoridad ya no contaba con facultades para requerir la documentación analizada; determinó que no hubo la aplicación retroactiva, en perjuicio de la quejosa, del quinto párrafo del artículo 30 del Código Fiscal de la Federación, argumentada en el cuarto concepto de violación; y calificó de inoperante el planteamiento del sexto concepto de violación, en el que se adujo que la consecuencia de no proporcionar la documentación es una multa y no la improcedencia de la amortización.
Finalmente, en relación con el séptimo concepto de violación, el tribunal federal expuso que se atendió a cada uno de los argumentos formulados en la demanda de amparo, y señaló que no se advertía motivo alguno por el cual suplir la deficiencia de la queja, al no actualizarse algún supuesto de los previstos en el artículo 79 de la Ley de Amparo, por lo que los conceptos de violación se analizaron a la luz del principio de estricto derecho.
Recurso de revisión. En el primer agravio se argumenta que resulta inconstitucional la forma en la que se interpretó y aplicó el artículo 30, párrafo quinto, del Código Fiscal de la Federación en la sentencia recurrida, por vulnerar el derecho de seguridad jurídica y los principios de interpretación conforme y pro persona, ya que dentro de la excepción que regula dicho precepto no se prevé algún mecanismo que permita aplicarse al supuesto en el que el particular hubiese amortizado una pérdida fiscal extraordinaria.
Al respecto, la recurrente apunta que el momento en el que se producen las pérdidas fiscales es en el que suceden los hechos; es decir, en el momento en el que se aplican mayores deducciones que ingresos recibidos, es cuando se producen o generan las pérdidas. Sin embargo, resulta imposible acotar la pérdida fiscal extraordinaria a un ejercicio fiscal determinado utilizando las reglas que se aplican para las pérdidas ordinarias.
Ello, toda vez que la pérdida fiscal extraordinaria no se genera a partir del comportamiento fiscal del contribuyente en un determinado ejercicio, sino que surge por ministerio de ley derivado de la aplicación obligatoria de un régimen de transición de quienes tributaban en el régimen simplificado de la Ley del Impuesto sobre la Renta de mil novecientos noventa y ocho; además de que no se toman en consideración los ingresos o las deducciones reportadas en un ejercicio fiscal, sino que más bien se atiende a indicadores financieros y fiscales —como la cuenta de capital de aportación (CUCA), la cuenta de utilidad fiscal neta (CUFIN) y activos financieros— al momento en que el régimen simplificado que se derogó perdió su vigencia.
Así, la recurrente aduce que la pérdida fiscal amortizada en el ejercicio dos mil nueve por **********, fusionada a Telefonía por Cable (quien es la misma recurrente), no es de calidad tal que permita conocer el momento en que sucedieron los hechos para determinar el ejercicio en el que se generó, sino que se trata de una pérdida fiscal extraordinaria que se rige por otras reglas y que toma en cuenta diversos factores para su generación.
En este sentido, la recurrente expone que, de conformidad con el artículo Segundo Transitorio, fracción XVI, del Decreto publicado el uno de enero de dos mil dos, en el Diario Oficial de la Federación, por medio del cual se abrogó la Ley del Impuesto sobre la Renta de mil novecientos ochenta, se impone la obligación de aplicar la mecánica prevista en dicha disposición transitoria a los contribuyentes que tributasen en el régimen simplificado. La mecánica aludida consiste en comparar: a) la suma del saldo de la cuenta de capital de aportación, más el saldo de los pasivos que no sean reservas y el saldo de la cuenta de utilidad fiscal neta, con b) los activos financieros a la pérdida de la vigencia del régimen simplificado; y, en caso de que los factores de estos últimos fueran superiores a aquellos , la diferencia se consideraría como pérdida fiscal.
Así, la recurrente señala que el resultado de la mecánica del régimen transitorio no es la generación de una pérdida fiscal, sino que es un saldo que únicamente se considera como pérdida fiscal, el cual es susceptible de disminuirse de futuras utilidades fiscales. Además, con independencia de ello, lo cierto es que la considerada pérdida fiscal extraordinaria, atendiendo a su propia mecánica, no atiende a los hechos sucedidos dentro de un ejercicio fiscal en particular, como sucede con una pérdida ordinaria, sino que, más bien, los factores que se utilizan se basan en indicadores financieros y fiscales que se van alterando con el tiempo y durante la vida fiscal de una persona moral.
De ahí que, para la recurrente, el artículo 30, párrafo quinto, del Código Fiscal de la Federación es insuficiente para regular si un sujeto encuadra o no en su excepción cuando lo que se hubiese amortizado sea una pérdida fiscal extraordinaria; por lo que dicho precepto no alcanza a regular el caso concreto de la quejosa, ya que la pérdida amortizada en el año dos mil nueve no se generó en un ejercicio fiscal determinado, es decir, ni en el año dos mil uno ni en el año dos mil dos, sino que se generó por ministerio de una ley que entró en vigor en enero de dos mil dos y con base en los indicadores financieros y fiscales al estado que guardaban cuando perdió vigencia el régimen fiscal simplificado, los cuales no atienden a los hechos sucedidos en un ejercicio determinado.
De esta forma, la recurrente indica que el artículo impugnado vulnera el principio de seguridad jurídica porque no otorga certeza a aquellos casos en los que lo amortizado sea una pérdida fiscal extraordinaria, cuya generación y existencia atiende a circunstancias diversas a las de la pérdida fiscal ordinaria. Por ello, resultaba imperioso que el Tribunal Colegiado realizara una interpretación conforme para lograr que la norma fuese acorde al texto constitucional y, en paralelo, se maximizaran sus derechos humanos; sin embargo, dicho órgano optó por la interpretación que más desfavorecía a la parte quejosa.
Lo anterior, pues a decir de la recurrente, la pérdida fiscal en cuestión no se trata de una pérdida ordinaria, sino de un efecto financiero que se considera como pérdida fiscal por ministerio de ley, por lo que aplicar las reglas que le corresponden a las pérdidas ordinarias no es acorde con su naturaleza.
Asimismo, para la recurrente, el tribunal federal es contradictorio porque, en principio, estableció que la pérdida fiscal extraordinaria surgió con motivo de la mecánica establecida en las normas del régimen transitorio que entró en vigor en dos mil dos, empero, después concluyó que la pérdida se generó en el ejercicio fiscal dos mil uno, producto de utilizar indicadores financieros y fiscales al treinta y uno de diciembre de dos mil uno; lo cual torna al ejercicio interpretativo que realizó el órgano colegiado en inconstitucional.
En adición, la recurrente señala que en la sentencia recurrida se decantó por resolver que la pérdida fiscal extraordinaria se generó en el ejercicio de dos mil uno porque se consideraron indicadores financieros y fiscales al momento de la pérdida de la vigencia del régimen simplificado; no obstante, se pierde de vista que tales indicadores nada tienen que ver con el comportamiento fiscal de la contribuyente en el ejercicio de dos mil uno, sino que más bien reflejan hechos que atienden a toda la vida jurídica de una persona moral. De ahí que la circunstancia de que se analicen CUCA, CUFIN, activos y pasivos financieros no quiere decir que su composición atienda únicamente a lo sucedido en el ejercicio que finaliza; máxime que, en el caso, la cuenta de capital de aportación (CUCA), que preponderantemente causó la pérdida extraordinaria, se trata de aportaciones al capital social de la empresa que iban del año mil novecientos noventa y dos hasta el año dos mil.
Por lo anterior, la recurrente aduce que el Tribunal Colegiado tenía dos rutas interpretativas. La primera era aplicar la literalidad del quinto párrafo del artículo 30 del Código Fiscal de la Federación, sin importar que el caso específico trata sobre la amortización de una pérdida extraordinaria; y la segunda, consistente en determinar que dicha porción normativa presenta una regulación insuficiente y, por lo tanto, procurar una interpretación conforme.
De este modo, la recurrente afirma que, al estar en presencia de un vacío legislativo que no podía ser cubierto al interpretar literalmente el precepto referido, el tribunal federal debió ejercer la interpretación conforme para acotar el estado de inseguridad jurídica que la norma le causaba, pues siempre ha estado dirigida a regular a quienes hubiesen amortizado pérdidas fiscales ordinarias, cuya creación corresponde naturalmente a un ejercicio fiscal determinado.
Por tanto, la recurrente concluye que, en atención al derecho de seguridad jurídica y principio pro persona, el simple hecho de que se hayan considerado los indicadores financieros y fiscales al cierre del ejercicio de dos mil uno, no produce certeza para considerar que la pérdida fiscal extraordinaria se generó en ese ejercicio.
En el segundo agravio se argumenta que el artículo 30, párrafo tercero, del Código Fiscal de la Federación, en los términos en los que se interpretó y aplicó en la sentencia recurrida, vulnera el derecho de seguridad jurídica y los principios de interpretación conforme y pro persona, ya que no permite establecer el momento a partir del cual la causante de la pérdida extraordinaria estaba obligada a conservar la documentación relacionada con su origen y procedencia.
Al respecto, la recurrente señala que la pérdida extraordinaria carecía de una regulación que indicase la manera y el momento en la que sería declarada, a diferencia de las pérdidas fiscales ordinarias que se declaran en el ejercicio subsecuente en que se reportaron mayores deducciones que ingresos; tan es así que la declaración fiscal del ejercicio dos mil uno, que presentó en marzo de dos mil dos, carecía de algún apartado en el que se pudiese reportar la pérdida extraordinaria relativa al régimen de transición del artículo Segundo Transitorio, fracción XVI, del Decreto de uno de enero de dos mil dos, que abrogó la Ley del Impuesto sobre la Renta de mil novecientos ochenta.
De esta forma, la recurrente indica que su pérdida extraordinaria no se reportó en declaración anual alguna, sino que únicamente se reflejó en el dictamen de estados financieros del Contador Público para el ejercicio de dos mil dos, tal y como lo preveía el Anexo 16 de la Sexta Resolución Miscelánea Fiscal para 2002, publicado en el Diario Oficial de la Federación el diecinueve de agosto de ese año. De ahí que, si el artículo 30, párrafo tercero, del Código Fiscal de la Federación establece la regla general de conservar la documentación por cinco años contados a partir de la presentación de la declaración correspondiente, entonces, en el caso específico, al no existir apartado ni mecanismo alguno para manifestar la pérdida extraordinaria en alguna declaración anual, se desconoce el momento a partir del cual se está obligado a conservar la documentación respectiva.
En este sentido, la recurrente expone que el Tribunal Colegiado consideró que la pérdida fiscal extraordinaria se generó en dos mil uno y que en el dos mil dos se presentó o debió presentarse la declaración con ella relacionada, por lo que el plazo genérico de cinco años transcurrió de dos mil dos a dos mil siete. Así, en la sentencia recurrida se determinó que cuando estaba transcurriendo el plazo de cinco años a partir de la presentación de la declaración relacionada con la pérdida extraordinaria, entró en vigor la regla contenida en el quinto párrafo del artículo 30 del Código Fiscal de la Federación (uno de enero de dos mil siete), por lo que no se configuró una aplicación retroactiva de este último.
La recurrente señala que, contrario a lo afirmado por el Tribunal Colegiado, en ningún momento manifestó que la pérdida se generó en el dos mil uno, pues ello constituye un postulado completamente contrario a las pautas argumentativas que ha venido planteando. Además, señala que el órgano colegiado soslayó que el artículo 30, párrafo tercero, del Código Fiscal de la Federación vulnera el derecho de seguridad jurídica debido a su deficiente desarrollo normativo para regular su caso específico, ya que la pérdida extraordinaria que se causó con motivo del régimen de transición no fue declarada ni en el ejercicio de dos mil uno ni en el de dos mil dos, pues no había obligación para ello; por lo que el plazo de cinco años para conservar la contabilidad no tenía aplicación.
De esta forma, la recurrente sostiene que el órgano colegiado debió realizar una interpretación conforme para concluir que el plazo para conservar la documentación relacionada con el origen y procedencia de la pérdida fiscal, en su caso específico, comenzó a correr el treinta y uno de diciembre de dos mil uno, ya que la pérdida extraordinaria en cuestión se causó considerando indicadores financieros y fiscales al cierre del ejercicio de ese año y constituyen un dato objetivo a partir del cual comienza el plazo de cinco años para conservar la contabilidad, además de que nada tiene que ver con los datos que se reportaron en las declaraciones anuales de dos mil uno y dos mil dos.
Por tanto, la recurrente concluye que el plazo de conservación de documentos sobre el origen y procedencia de la pérdida extraordinaria feneció el treinta y uno de diciembre de dos mil seis; por lo que se debió resolver que el quinto párrafo del artículo 30 del Código Fiscal de la Federación sí fue aplicado de forma retroactiva en su perjuicio.
En el tercer agravio se argumenta que el artículo 30, párrafo quinto, del Código Fiscal de la Federación, en los términos en los que se interpretó y aplicó en la sentencia recurrida, es inconstitucional por vulnerar el derecho de igualdad y los principios de interpretación conforme y pro persona, ya que acota injustificadamente el supuesto normativo que actualiza la excepción que ahí se prevé.
Al respecto, la recurrente señala que el texto de dicho precepto se aparta del sentido en que la norma fue discutida en ambas cámaras del Congreso de la Unión, donde se manifestó que la excepción en comento se configuraría cuando la autoridad fiscal se hubiese pronunciado sobre la procedencia de las pérdidas fiscales amortizadas; no obstante, el artículo impugnado establece que la excepción se actualiza únicamente cuando la autoridad hubiera ejercido facultades de comprobación en el ejercicio en el que se generaron las pérdidas fiscales amortizadas.
Así, la recurrente indica que, de la interpretación realizada por el Tribunal Colegiado, se sigue que si la autoridad fiscal no lleva a cabo sus facultades de comprobación en el ejercicio en el que se generó la pérdida fiscal, los contribuyentes están obligados a proporcionar la documentación comprobatoria cada vez que las autoridades ejerzan facultades de comprobación (hasta por los diez años que se pueden amortizar pérdidas); por lo que se transgrede el principio de seguridad jurídica.
En este sentido, la recurrente afirma que la voluntad del legislador al incorporar la excepción prevista en la norma impugnada fue la de salvaguardar el derecho de seguridad jurídica de quien estuviese siendo auditado en el ejercicio en el que amortizó pérdidas fiscales, pues se buscaba que quien ya hubiese obtenido un pronunciamiento favorable sobre una determinada pérdida fiscal, no estuviese obligado a volver a justificar su origen y procedencia en una revisión ulterior y, con ello, evitar que se pudieran generar pronunciamientos contradictorios por la autoridad al contrastar una primera revisión a la pérdida fiscal con una posterior.
De igual forma, la recurrente aduce que se vulnera el derecho de igualdad porque se distingue injustificadamente entre los sujetos revisados en el ejercicio en el que se generó la pérdida fiscal y aquellos sujetos, también revisados, pero en algún ejercicio en el que se hubiese amortizado la pérdida; siendo que los primeros sí tienen acceso a la excepción que prevé la norma, mientras que los segundos no.
La recurrente expone que suponiendo que la pérdida fiscal extraordinaria que amortizó efectivamente se hubiere generado en el ejercicio de dos mil uno, lo cierto es que los ejercicios fiscales de dos mil dos, dos mil tres y dos mil cuatro fueron objeto de fiscalización, sin que se hubiesen recibido observaciones por parte de la autoridad en el sentido de cuestionar la procedencia de la pérdida fiscal o de su amortización. De ahí que, si bien no fue en el ejercicio en el que supuestamente se generó la pérdida, sí existe un pronunciamiento sobre esta última durante el proceso de fiscalización llevado a cabo por la autoridad en los ejercicios fiscales referidos, sin que hubiese alguna objeción al respecto.
Asimismo, la recurrente apunta que el Tribunal Colegiado comparó en la sentencia recurrida a los sujetos fiscalizados en el ejercicio en el que se generó la pérdida y a los no fiscalizados; sin embargo, la transgresión al derecho de igualdad por parte del artículo impugnado no tiene como premisa a quienes no hayan sido auditados, sino que a quienes siendo auditados, no lo hubieren sido en el ejercicio de la generación de la pérdida, sino en uno o varios ejercicios posteriores a los de la generación de la pérdida.
Para la recurrente, se trata de sujetos en situación análoga frente al orden jurídico, pues el único factor que los distingue es el ejercicio en el que fueron auditados. Ello, toda vez que ambos obtuvieron una pérdida fiscal, ambos amortizaron dicha pérdida y ambos cuentan con un pronunciamiento por parte de la autoridad respecto de la procedencia de tales pérdidas; sin embargo, previo a la revisión de gabinete, uno había sido fiscalizado en el ejercicio en el que se generó la pérdida fiscal, mientras que el otro también fue fiscalizado previo a la revisión, pero en un ejercicio diverso al de la generación de la pérdida.
Por tal razón, la recurrente argumenta que el tribunal federal interpretó erróneamente el artículo 30, párrafo quinto, del Código Fiscal de la Federación, pues a partir de la premisa de que dicho precepto vulnera el derecho de igualdad, debió agotar técnicas de hermenéutica para hacerla consistente con el texto constitucional, dentro de las cuales destaca la referente a acudir a la voluntad del legislador. Así, reiteró que de los procesos legislativos que precedieron a esa norma, se observa que su finalidad era evitar que el particular estuviese obligado a exhibir en más de una ocasión la información relacionada con el origen y procedencia de las pérdidas amortizadas en el ejercicio que se estuviese revisando, y así salvaguardar el derecho humano a la seguridad jurídica.
De ahí que, para la recurrente, no resulta relevante el hecho de que se exhibiera la documentación relativa durante la fiscalización del ejercicio en el que se generó la pérdida fiscal, o bien, en uno diverso, pues la realidad es que en ambos casos se logra la finalidad trazada por el legislador al momento de crear la excepción normativa en comento.
Por tanto, la recurrente concluye que, de manera totalmente ajena a la intención externada en la exposición de motivos, en el texto del quinto párrafo del artículo 30 del Código Fiscal de la Federación quedó asentado que para acceder al supuesto de excepción, basta que se hubieran ejercido facultades de comprobación previamente al margen de los impuestos y rubros revisados, lo cual constituye un trato desigual de la norma respecto de sujetos que tienen la misma calidad y se encuentran en las mismas circunstancias, basado en un acto caprichoso no sujeto ni condicionado a una revisión o validación efectiva, ni a ningún resultado que objetivamente justifique un trato diferenciado, como argumenta el Tribunal Colegiado; máxime que el texto de dicho precepto nunca distingue si las facultades de comprobación concluyeron, o si derivado de las mismas se validó o rechazó la integración y consistencia de la pérdida, como lo pretendió el legislador en la exposición de motivos.
En el cuarto agravio se aduce que la aplicación del artículo 30, quinto párrafo, del Código Fiscal de la Federación en perjuicio de la empresa quejosa resulta retroactiva, en contravención del artículo 14 de la Constitución Federal, pues, contrario a lo sostenido en la sentencia recurrida, el plazo de cinco años para conservar la contabilidad ya había fenecido al entrar en vigor dicho precepto, esto es, el uno de enero de dos mil siete.
Al respecto, la recurrente señala que jamás afirmó que la fecha en que se generó la pérdida fiscal fue en dos mil uno, ni que dicha pérdida se determinó y declaró en dos mil dos. Ello, pues las pérdidas en cuestión se generaron por la transición de una ley anterior a una nueva, sin que existiera en el formato de la declaración anual de dos mil uno, un rubro o un apartado para mencionarlas.
La recurrente argumenta que resulta errática la postura del Tribunal Colegiado en el sentido de que en la declaración anual del ejercicio fiscal dos mil uno, presentada en el año dos mil dos, se declaró o debió haberse declarado la pérdida fiscal que nos ocupa, ya que ni en el formato relativo a dicha declaración (2001) ni en el del dictamen de estados financieros para el mismo año había un apartado o rubro para tal efecto, con lo cual se ratifica lo indicado en la demanda de amparo, respecto a que la citada pérdida fiscal simple y llanamente se generó y materializó por ministerio de ley el treinta y uno de diciembre de dos mil uno, por lo que el cómputo de cinco años para conservar la contabilidad comenzó a correr a partir de ese momento, feneciendo el día treinta y uno de diciembre de dos mil seis.
Finalmente, en el quinto agravio se aduce que la sentencia recurrida contraviene el debido proceso legal, la debida fundamentación y motivación, así como el derecho a una justicia exhaustiva, completa e imparcial, ya que resultan incorrectas las premisas en las que el Tribunal Colegiado sustenta la inoperancia del concepto de violación en el que se argumentó que la consecuencia de no proporcionar la documentación contable respectiva es una multa y no la improcedencia de la amortización de pérdidas fiscales.
Al respecto, la recurrente indica que en la sentencia recurrida se consideró que tal planteamiento resultaba ineficaz debido a que no fue puesto a consideración de la Sala responsable en el escrito de demanda de nulidad y, en consecuencia, no pudo pronunciarse al respecto; además de que con tal argumento no se atacaban las consideraciones de la Magistrada instructora responsable.
Sin embargo, la recurrente expone que dicho planteamiento no fue introducido en su escrito inicial de demanda de nulidad porque el mismo se produjo hasta lo resuelto en el recurso de revisión fiscal, es decir, fue en la sentencia recaída en este último en donde se generó, con base en elementos novedosos, la afectación que se combate, particularmente, se introdujo lo relativo a que la pérdida se consideró generada en el ejercicio fiscal de dos mil uno y no en el de dos mil dos.
De ahí que no había consideraciones que atacar de la Magistrada instructora responsable, pues no se puede atacar lo que no existe, ya que en ningún apartado de la sentencia reclamada se mencionó, motivó o fundamentó la razón por la que el incumplimiento de la obligación formal de conservar y aportar la contabilidad trae como consecuencia o sanción que una pérdida fiscal no sea amortizable.
Revisión adhesiva. En principio, el Delegado de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público formuló agravios dirigidos a demostrar la improcedencia del amparo directo en revisión.
Al respecto, indica que los agravios de la recurrente principal son inoperantes porque lo que realmente se controvierte es la interpretación y aplicación del artículo 30, párrafo quinto, del Código Fiscal de la Federación; por lo que no se trata de un tema excepcional que revista el carácter de importante y trascendente.
Además, aduce que en la ejecutoria dictada en el amparo directo 274/2018, del índice del Segundo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Segundo Circuito, se determinó que el artículo 30, párrafos tercero y quinto, del Código Fiscal de la Federación, no es inconstitucional porque persigue un fin constitucionalmente legítimo, y dichas consideraciones han quedado firmes en virtud de que la Segunda Sala desechó el amparo directo en revisión 1843/2019, interpuesto en contra de la resolución aludida.
También, la recurrente adhesiva aduce que el asunto versa sobre una cuestión de mera legalidad, en tanto que lo que se pretende con los agravios principales es atribuir al artículo 30, párrafo quinto, del Código Fiscal de la Federación, un supuesto de inconstitucionalidad que no es propio de la norma en su generalidad y abstracción, sino de la situación particular de la quejosa en un tema de mera legalidad. De ahí que no sea procedente que la Suprema Corte dedique sus esfuerzos como tribunal constitucional para que dilucide si fue correcta la interpretación y aplicación que realizó el Tribunal Colegiado sobre dicho precepto y, por ende, decida si un sujeto encuadra o no en la excepción que prevé, cuando lo que se hubiese amortizado sea una pérdida fiscal extraordinaria.
Asimismo, la autoridad adherente señala que los agravios de la recurrente principal son inoperantes porque ha precluido su derecho para controvertir la constitucionalidad del párrafo quinto del artículo 30 del Código Fiscal de la Federación, ya que, previo a la existencia del juicio de amparo 385/2021, cuya sentencia es recurrida en esta instancia, la misma quejosa promovió el amparo directo 184/2020, en el cual no controvirtió la constitucionalidad de dicha norma; máxime que desde la resolución de origen, así como en la primera sentencia recaída en el juicio de nulidad, se aplicó la porción normativa en cuestión.
Sin que sea óbice a lo anterior, a decir de la recurrente adhesiva, que fue a partir del recurso de revisión fiscal ********** cuando se aplicó el precepto aludido, toda vez que aun cuando no lo hubiera señalado como acto reclamado en el primer juicio de amparo, la entonces quejosa estuvo en aptitud de controvertir, a través del recurso de revisión, la constitucionalidad que ahora plantea.
En este sentido, la autoridad adherente afirma que se actualiza una causa de improcedencia al impugnarse una norma consentida tácitamente por la recurrente principal, en virtud de que tuvo oportunidad de impugnar la constitucionalidad del artículo referido desde la promoción del primer juicio de amparo, o bien, mediante un recurso de revisión que impugnara la sentencia dictada en este último.
Finalmente, el Delegado de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público planteó argumentos tendentes a fortalecer la constitucionalidad del artículo 30, párrafo quinto, del Código Fiscal de la Federación.