AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 4685/2023

1. En el agravio primero la recurrente aduce, en esencia, que es inconstitucional la interpretación realizada por el tribunal colegiado de la regla 2.3.19 de la Sexta Resolución de Modificaciones a la RMF para 2018, debido a que resolvió que dicha norma establece que la compensación solo procede respecto de saldos a favor o a cargo del mismo impuesto, sin importar si el propio saldo a favor nació o se origina respecto de hechos ocurridos al cierre del ejercicio fiscal de dos mil dieciocho.
2. Sin embargo, esa interpretación genera la inconstitucionalidad de la citada regla porque el tribunal colegiado del conocimiento partió de dos elementos fundamentales, consistentes en: a) los contribuyentes obligados a pagar mediante declaración que tengan cantidades a su favor generadas al treinta y uno de diciembre de dos mil dieciocho… que no se hubieran compensado o solicitado su devolución y, b) podrán optar por compensar dichas cantidades contra las que estén obligados a pagar por adeudo propio, siempre que deriven de impuestos federales distintos de los que causen con motivo de la importación, los que administre la misma autoridad y no tengan destino específico.
3. Los dos elementos provocan que la interpretación del tribunal colegiado del conocimiento resulte no solo restrictiva, sino inconstitucional. En efecto, cuando existen diversas interpretaciones de una norma debe preferirse, en todo caso, la que sea acorde con la Constitución.
4. Así, pues la regla 2.3.19 de la Sexta Resolución de Modificaciones a la RMF para 2018 impugnada, admite dos interpretaciones posibles, una que tienda a maximizar los derechos humanos de los contribuyentes, y otra que no solo resulta restrictiva y regresiva de dichos derechos, sino que torna constitucional a la mencionada norma.
5. La citada regla admite dos interpretaciones posibles: la primera consistente en que la regla permite que los saldos a favor que hayan sido generados hasta el cierre del ejercicio fiscal de dos mil dieciocho pueden ser compensados por el propio contribuyente contra las que estén obligados por adeudo propio, siempre que deriven de impuestos federales distintos de los que se causan con motivo de la importación, los que administre la misma autoridad y no tengan destino específico; la segunda consistente en que al estar supeditada a la LIF, la regla no permite la compensación universal respecto de saldos a favor generados antes del inicio de la vigencia de la LIF, es decir, generados al cierre del ejercicio fiscal de dos mil dieciocho.
6. La recurrente señala que, como se podrá advertir, el tribunal colegiado del conocimiento prefirió la segunda interpretación de la regla impugnada, es decir, dio preferencia a la interpretación que restringe el derecho a compensar saldos a favor generados antes de la vigencia de la LIF para dos mil diecinueve, bajo el pretexto de que la propia regla está subordinada a la LIF y, por lo tanto, no puede desconocer su contenido y alcance.
7. Por tanto, la interpretación elegida por el tribunal colegiado del conocimiento genera la inconstitucionalidad de la regla impugnada, toda vez que implica la permisión de un sistema normativo que, supuestamente, se integró a la LIF para el dos mil diecinueve (artículo 25) como la regla, irrumpe situaciones de hecho generadas con anterioridad a su entrada en vigor, como lo son la generación de saldos a favor del contribuyente, provocando una franca violación al principio de irretroactividad de la ley previsto en el artículo 14 de la Constitución Federal.
8. Adicionalmente, la interpretación formulada por el tribunal colegiado del conocimiento torna inconstitucional la regla combatida, dado que se vacía de contenido y la hace inoperante por completo, pues ¿Qué caso o finalidad tendría el emitir la regla si se repite la misma prohibición que ya prevé la LIF para dos mil diecinueve? La respuesta, de seguir la interpretación del tribunal colegiado, es ninguna.
9. De haberse compartido la primer interpretación aludida, se maximizarían los derechos humanos del contribuyente, pues entonces tendría lógica la existencia de la regla, dado que la LIF regularía las situaciones ocurridas a partir de su vigencia, es decir, que los saldos generados a partir del ejercicio fiscal de dos mil diecinueve, solo podrán compensarse contra el mismo impuesto que los haya generado, por lo que la regla impugnada regularía una situación de tránsito que no previó la LIF, es decir, qué ocurriría con los saldos a favor generados antes de la entrada en vigor de la LIF para dos mil diecinueve, la respuesta sería que solo los saldos generados con anterioridad se podrían compensar universalmente.
10. Lo anterior se refuerza si se toma en cuenta que la regla aludida no solo hace referencia al artículo 25 de la LIF para dos mil diecinueve, sino que expresamente se refiere al contenido de los numerales 6 y 23, párrafo primero, del CFF, que no fueron reformados.
11. Además, la interpretación realizada por el tribunal colegiado del conocimiento también genera una antinomia entre la LIF y la regla impugnada, pues: existen dos normas del mismo sistema jurídico (a), ambas normas concurren en el ámbito temporal, espacial, personal y material de validez (b); ambas normas atribuyen consecuencias jurídicas incompatibles entre sí a determinado supuesto fáctico, la primera se refiere a “un solo impuesto”, y la segunda a “impuestos federales distintos de los que causen con motivo de la importación, los administre la autoridad y no tengan destino específico (c), y esa situación impide su aplicación simultánea (d).

VI. ESTUDIO DE FONDO

1. El problema jurídico que debe resolver esta Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación consiste en analizar el agravio primero formulado por la recurrente relativo a que la interpretación sostenida por el tribunal colegiado del conocimiento no es acorde a la Constitución Federal.
2. Pues bien, para tal efecto, en principio, es necesario imponerse del texto del artículo 25, fracción VI de la LIF para el ejercicio fiscal de dos mil diecinueve así como de la regla 2.3.19 de la Sexta Resolución de Modificaciones a la RMF para 2018, que establecen lo siguiente:

Artículo 25. Para los efectos del Código Fiscal de la Federación, del impuesto por la actividad de exploración y extracción de hidrocarburos, del impuesto sobre la renta, del impuesto al valor agregado, así como lo referente a derechos, se estará a lo siguiente:

VI. Para los efectos de lo dispuesto en los artículos 23, primer párrafo, del Código Fiscal de la Federación y 6o., primer y segundo párrafos, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, en sustitución de las disposiciones aplicables en materia de compensación de cantidades a favor establecidas en dichos párrafos de los ordenamientos citados, se estará a lo siguiente:

a) Los contribuyentes obligados a pagar mediante declaración únicamente podrán optar por compensar las cantidades que tengan a su favor contra las que estén obligadas a pagar por adeudo propio, siempre que ambas deriven de un mismo impuesto, incluyendo sus accesorios. Al efecto, bastará que efectúen la compensación de dichas cantidades actualizadas conforme a lo previsto en el artículo 17-A del Código Fiscal de la Federación, desde el mes en que se realizó el pago de lo indebido o se presentó la declaración que contenga el saldo a favor, hasta aquél en que la compensación se realice. Los contribuyentes que presenten el aviso de compensación, deben acompañar los documentos que establezca el Servicio de Administración Tributaria mediante reglas de carácter general. En dichas reglas también se establecerán los plazos para la presentación del aviso mencionado.

Lo dispuesto en el presente inciso no será aplicable tratándose de los impuestos que se causen con motivo de la importación ni a aquéllos que tengan un fin específico.

b) Tratándose del impuesto al valor agregado, cuando en la declaración de pago resulte saldo a favor, el contribuyente únicamente podrá acreditarlo contra el impuesto a su cargo que le corresponda en los meses siguientes hasta agotarlo o solicitar su devolución. Cuando se solicite la devolución deberá ser sobre el total del saldo a favor. Los saldos cuya devolución se solicite no podrán acreditarse en declaraciones posteriores.

Compensación de cantidades a favor generadas hasta el 31 de diciembre de 2018

2.3.19. Para los efectos del artículo 25, fracción VI de la Ley de Ingresos de la Federación para el Ejercicio Fiscal de 2019, en relación con los artículos 23, primer párrafo del CFF y 6, primer y segundo párrafos de la Ley del IVA, los contribuyentes obligados a pagar mediante declaración que tengan cantidades a su favor generadas al 31 de diciembre de 2018 y sean declaradas de conformidad con las disposiciones fiscales, que no se hubieran compensado o solicitado su devolución, podrán optar por compensar dichas cantidades contra las que estén obligados a pagar por adeudo propio, siempre que deriven de impuestos federales distintos de los que causen con motivo de la importación, los administre la misma autoridad y no tengan destino específico, incluyendo sus accesorios. Al efecto bastará que efectúen la compensación de dichas cantidades actualizadas, conforme a lo previsto en el artículo 17-A del CFF, desde el mes en que se realizó el pago de lo indebido o se presentó la declaración que contenga el saldo a favor, hasta aquel en que la compensación se realice.

Los contribuyentes que apliquen lo dispuesto en la presente regla deberán presentar el aviso a que se refiere el artículo 23, primer párrafo del CFF, en los términos previstos en la regla 2.3.10., sin que le sea aplicable la facilidad contenida en la regla 2.3.13.

CFF 23, LIVA 6, LIF 2019 25, RMF 2018 2.3.10.

1. En cuanto al artículo 25, fracción VI, de la LIF para el ejercicio fiscal de dos mil diecinueve, esta Segunda Sala al emitir la jurisprudencia 2a./J. 5/2020 (10a.) sostuvo que, anualmente, el Congreso de la Unión determina las contribuciones del año fiscal correspondiente, y cuando las crea o modifica hacia el futuro, no afecta situaciones anteriores, por lo que los particulares no pueden alegar violación al principio de progresividad de los derechos humanos, porque no tienen el derecho adquirido para pagar siempre en la misma manera y con las mismas formas de extinción de las obligaciones, ya que contribuir al gasto público es una obligación establecida en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución.
2. Así, el artículo 25, fracción VI, aludido, al establecer a los contribuyentes la limitante consistente en compensar las cantidades a favor contra las que estén obligados a pagar por adeudo propio, siempre que ambas deriven de un mismo impuesto , no viola el principio de progresividad de los derechos humanos debido a que, por una parte, los particulares no tienen el derecho adquirido para pagar siempre el mismo tributo que afecte su patrimonio bajo las mismas condiciones y, por otra, la autoridad legislativa, en ejercicio de la potestad tributaria que la propia Constitución Federal le confiere, cuenta con la facultad de cambiar las bases de tributación y determinar las contribuciones del año fiscal correspondiente .
3. Por su parte, la regla 2.3.19 de la Sexta Resolución de Modificaciones a la RMF para 2018 es categórica al establecer que para efectos del referido artículo 25, fracción VI, de la LIF para el ejercicio fiscal de dos mil diecinueve, entre otros numerales, los contribuyentes obligados a pagar mediante declaración que tengan cantidades a su favor generadas al treinta y uno de diciembre de dos mil dieciocho y sean declaradas de conformidad con las disposiciones fiscales, que no se hubieran compensado o solicitado su devolución, podrán optar por compensar dichas cantidades contra las que estén obligados a pagar por adeudo propio, siempre que deriven de impuestos federales distintos de los que causen con motivo de la importación, los administre la misma autoridad y no tengan destino específico, incluyendo sus accesorios .
4. En ese contexto, como lo arguye la recurrente, la interpretación literal, armónica y sistemática de los referidos preceptos normativos y, en consecuencia, la que resulta conforme a la Constitución, lleva a concluir que la regla de mérito establece un régimen de tránsito para los contribuyentes que deban pagar mediante declaración cantidades a su favor generadas hasta el treinta y uno de diciembre de dos mil dieciocho, que no se hubieran compensado o solicitado su devolución, teniendo la opción de compensarlas con las que estén obligadas a pagar por adeudo propio, con la condición de que deriven de impuestos federales distintos de los que cause con motivo de la importación, los administre la misma autoridad y no tengan un fin específico, incluyendo sus accesorios.
5. Lo anterior es así, debido a que, como lo resolvió esta Segunda Sala fallar los asuntos que dieron origen a la jurisprudencia de mérito, a partir del ejercicio fiscal del dos mil diecinueve se eliminó la denominada compensación universal (saldo a favor o pago de lo indebido derivado de impuestos federales distintos) para dar paso a una compensación específica (saldo a favor o pago de lo indebido derivado del mismo impuesto federal), de modo que la autoridad fiscal tomó en consideración que, para no transgredir y comprometer el derecho a la irretroactividad de la ley, en uso de las facultades que le otorga la Ley del SAT, su reglamento y el CFF, emitió la regla impugnada, para establecer la opción de compensación mencionada.
6. De esa forma, como lo pone de relieve la recurrente, la interpretación de la regla aludida por parte del tribunal colegiado no se compadece con el derecho a la irretroactividad de la ley, por lo que no solo desconoce su texto mismo, sino la intención de la autoridad fiscal al emitirla, al tornarla prácticamente inaplicable, pues no tendría sentido su existencia al regir el artículo 25, fracción VI, de la LIF para dos mil diecinueve hacia el futuro y también hacia el pasado, lo cual no es constitucionalmente cierto, como tuvo oportunidad de resolver esta Segunda Sala al emitir la aludida jurisprudencia.
7. La anterior forma de interpretar la regla 2.3.19 de la Sexta Resolución de Modificaciones a la RMF para 2018, permite obtener coherencia en el sistema normativo que conforman los artículos 25, fracción VI, de la LIF para dos mil diecinueve, 23 del CFF y la citada regla, de forma que no se presenta la antinomia que alega la recurrente.
8. Así, al resultar fundado el agravio mencionado deviene innecesario el análisis de los restantes. Al respecto resulta aplicable la tesis aislada .
9. En esa tesitura, con fundamento en los artículos 77, fracción II, y 78 de la Ley de Amparo, lo procedente es conceder el amparo y protección de la justicia federal para el efecto de que la sala responsable deje insubsistente la sentencia reclamada y dicte otra en la que , por una parte, reitere las consideraciones que no fueron motivo de análisis y, por otra, interprete la regla 2.3.19 de la RMF para 2018, en los términos establecidos en esta ejecutoria al examinar los conceptos de impugnación relativos (primero, sexto, séptimo y noveno) y proceda a estimarlos fundados, declarando la nulidad de la resolución impugnada.
10. Estas consideraciones no son obligatorias al haberse aprobado por mayoría de tres votos de los Ministros Luis María Aguilar Morales, Javier Laynez Potisek y Presidente Alberto Pérez Dayán (ponente). Las Ministras Yasmín Esquivel Mossa y Lenia Batres Guadarrama emiten su voto en contra.