AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 890/2024

ÚNICO. Inconstitucionalidad del artículo 29-A, antepenúltimo párrafo del Código Fiscal de la Federación vigente en 2018, por ser violatorio de los derechos fundamentales de seguridad jurídica y proporcionalidad tributaria, en relación con el derecho fundamental al acceso a la justicia

El doce de diciembre de dos mil once, se publicó en el Diario Oficial de la Federación la reforma al Código Fiscal de la Federación, por virtud del cual se adicionó el párrafo combatido al artículo 29-A del Código Fiscal de la Federación, del cual se desprende que los comprobantes fiscales que no reúnan los requisitos establecidos en los artículos 29, 29-A o 29-B del Código Fiscal de la Federación, o cuando los datos se plasmen en forma distinta a lo señalado por las disposiciones fiscales, no podrán deducirse o acreditarse fiscalmente.

Del proceso legislativo que derivó en la referida reforma al artículo 29-A del Código Fiscal de la Federación se aprecia que tuvo por objetivo simplificar los requisitos aplicables a los comprobantes fiscales para garantizar la seguridad jurídica de los contribuyentes, compilándolos en el Código Fiscal de la Federación.

Sin embargo, de manera contradictoria a lo anterior, a través de la misma reforma mediante la cual los legisladores pretendían facilitar el cumplimiento de los requisitos aplicables a los comprobantes fiscales, se adicionó un párrafo al artículo 29-A del Código Fiscal de la Federación, por medio del cual se estableció que aquellas cantidades que se encuentren amparadas por comprobantes fiscales que no cumplan con los requisitos establecidos en los artículos 29, 29-A y 29-B del Código Fiscal de la Federación, o cuyos datos se plasmen en forma distinta a lo establecido en las disposiciones fiscales, no podrán ser acreditadas o deducidas.

Esto es, de manera contradictoria, los legisladores tenían el objetivo de facilitar el cumplimiento de las obligaciones fiscales de los contribuyentes compilando los requisitos aplicables a los comprobantes fiscales digitales por internet en el Código Fiscal de la Federación; sin embargo, establecieron que las cantidades amparadas en los comprobantes cuyos datos se plasmen en forma distinta a lo establecido en las disposiciones fiscales no podrán surtir los efectos fiscales que les correspondan.

El párrafo tercero del artículo 29-A del Código Fiscal de la Federación establece que, frente a cualquier tipo de error u omisión formal que cometa el contribuyente al emitir un comprobante fiscal, la sanción consistirá en que no se le podrá dar efectos fiscales.

Lo anterior contraviene lo dispuesto en el artículo 17 de la Constitución Federal, el cual obliga a todas las autoridades jurisdiccionales a privilegiar la resolución del fondo del conflicto de que se trate, sobre meros formalismos procedimentales, como lo es el cumplimiento de los requisitos formales aplicables para el llenado de comprobantes fiscales.

Por ello el artículo impugnado contraviene lo previsto en el artículo 17 Constitucional, pues de manera expresa permite que se priven totalmente los efectos fiscales de una operación por el incumplimiento total o parcial, de requisitos formales aplicables al llenado de los comprobantes fiscales, los cuales ni siquiera tienen que estar previstos en el Código Fiscal de la Federación.

Lo anterior contraviene la seguridad jurídica de los contribuyentes, pues éstos tienen que cumplir con la infinidad de requisitos aplicables a los comprobantes fiscales dispersos en un sinnúmero de ordenamientos legales, reglamentarios, disposiciones administrativas, e incluso anexos de estas últimas, cuyo incumplimiento genera que se priven de todos los efectos fiscales que correspondan a las operaciones que se lleven a cabo.

Lo cual tiene por consecuencia lógica directa que los contribuyentes paguen sus impuestos conforme a una capacidad económica que no corresponde a su realidad, en evidente transgresión al principio de proporcionalidad tributaria tutelado por el artículo 31, fracción IV de nuestra Constitución Federal.

Lo anterior es así, pues a pesar de que se reconozca la sustancia económica de las operaciones llevadas a cabo por los contribuyentes, se podrá privar de los efectos fiscales que le correspondan si a criterio de la autoridad el llenado de los datos contenidos en el comprobante fiscal ha sido realizado de manera distinta a lo dispuesto en las disposiciones fiscales, lo que genera que los contribuyentes terminarán pagando los impuestos que les correspondan sin que se atienda a su capacidad económica real.

Robustece lo anterior el hecho de que la porción normativa en comento no contiene una precisión específica respecto del tipo de errores que en realidad deben ameritar la sanción establecida en el mismo, o bien, un mecanismo alternativo a través del cual el contribuyente se encuentre en condiciones de subsanar sus errores para evitar esa sanción excesiva y desproporcionada.

Las anteriores consideraciones han sido alcanzadas por la Segunda y Primera Salas en las tesis 2a./J. 87/2013 (10a.) y 1a.CLVI/2014 (10a.) ya señaladas.

En el mismo sentido, diversos órganos jurisdiccionales del Poder Judicial de la Federación y diversas Salas del Tribunal Federal de Justicia Administrativa han emitido un gran número de precedentes al respecto, estableciendo que lo relevante para determinar los efectos fiscales de una operación y situación fiscal de un contribuyente es el efecto y sustancia económica de la operación y la documentación que la ampara y no el cumplimiento de simples requisitos formales.

Por todo lo anterior, es fundamental para el orden constitucional mexicano que se reconozca que el artículo 29-A, tercer párrafo del Código Fiscal de la Federación, contraviene de manera expresa lo ordenado a través del artículo 17 de nuestra Constitución Federal a partir de dos mil diecisiete, pues le otorga de manera expresa mayor relevancia al cumplimiento de los requisitos aplicables al llenado de comprobantes fiscales que a la sustancia económica de las operaciones para determinar si se les otorgan o no efectos fiscales; así como los principios de seguridad jurídica y proporcionalidad tributaria.

1. Trámite ante esta Suprema Corte. Por acuerdo de dos de febrero de dos mil veinticuatro, la Ministra Presidenta de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación ordenó registrar el recurso de revisión con el expediente 890/2024, lo admitió a trámite y lo turnó al Ministro Luis María Aguilar Morales.
2. Recurso de reclamación. Inconforme con el acuerdo anterior, el Secretario de Hacienda y Crédito Público, por conducto de la Subprocuraduría Fiscal Federal de Amparos de la Procuraduría Fiscal de la Federación, interpuso recurso de reclamación, el cual fue registrado con el expediente 292/2024 y turnado a la Ministra Lenia Batres Guadarrama.
3. Avocamiento y recurso de revisión adhesiva. Por acuerdo de diez de mayo de dos mil veinticuatro, el Ministro Presidente de la Segunda Sala determinó el avocamiento del asunto y, por acuerdo de diecisiete siguiente, se tuvo por presentado el recurso de revisión adhesiva interpuesto por el Secretario de Hacienda y Crédito Público, por conducto de la Subprocuraduría Fiscal Federal de Amparos de la Procuraduría Fiscal de la Federación.
4. Finalmente y una vez que el asunto se encontró debidamente integrado, mediante auto de veintisiete de mayo de dos mil veinticuatro ordenó la entrega de los autos a la ponencia del Ministro Luis María Aguilar Morales.

1. La Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación es competente para conocer de este recurso de revisión, en términos de lo dispuesto en los artículos 107, fracción IX, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos; 81, fracción II, y 96 de la Ley de Amparo; 11, fracción VIII, y 21, fracción IV, de la Ley Orgánica del Poder Judicial de la Federación, publicada en el Diario Oficial de la Federación el siete de junio de dos mil veintiuno y los Puntos Primero y Tercero del Acuerdo General Plenario 1/2023, de veintiséis de enero de dos mil veintitrés, modificado mediante instrumento normativo el diez de abril siguiente, por tratarse de un asunto de naturaleza administrativa, competencia de esta Segunda Sala, sin que se considere necesaria la intervención del Tribunal Pleno.
2. Estas consideraciones son obligatorias al haberse aprobado por unanimidad de cuatro votos de los Ministros Yasmín Esquivel Mossa, Luis María Aguilar Morales (ponente), Javier Laynez Potisek y Presidente Alberto Pérez Dayán. Ausente la Ministra Lenia Batres Guadarrama.

1. Revisión principal. Tal como se advierte de la lectura de las constancias que obran en el expediente en que se actúa, la sentencia recurrida fue notificada por lista a la quejosa el quince de diciembre de dos mil veintitrés , por lo que en términos del artículo 31, fracción II, de la Ley de Amparo , surtió sus efectos el dos de enero siguiente . En ese sentido, el plazo de diez días establecido en el artículo 86 de la Ley de Amparo para la interposición del recurso de revisión transcurrió del tres al dieciséis de enero de dos mil veinticuatro .
2. En ese sentido, si el recurso de revisión se presentó el dieciséis de enero de dos mil veinticuatro , se concluye que su interposición fue oportuna.
3. Revisión adhesiva. El acuerdo de dos de febrero de dos mil veinticuatro por el que la Presidenta de este Alto Tribunal admitió el recurso de revisión principal, fue notificado a la parte tercera interesada el nueve de mayo de dos mil veinticuatro , por lo que en términos del artículo 31, fracción I, de la Ley de Amparo , surtió sus efectos ese mismo día. En consecuencia, el plazo de cinco días establecido en el artículo 82 de la Ley de Amparo para la interposición del recurso de revisión adhesiva transcurrió del diez al dieciséis de mayo de dos mil veinticuatro .
4. Por lo tanto, si el recurso de mérito se presentó electrónicamente el quince de mayo de dos mil veinticuatro , su interposición se hizo oportunamente.
5. Estas consideraciones son obligatorias al haberse aprobado por unanimidad de cuatro votos de los Ministros Yasmín Esquivel Mossa, Luis María Aguilar Morales (ponente), Javier Laynez Potisek y Presidente Alberto Pérez Dayán. Ausente la Ministra Lenia Batres Guadarrama.

1. Revisión principal. El recurso de revisión principal fue suscrito por ***, autorizado de la quejosa en términos amplios del artículo 12 de la Ley de Amparo, carácter que le fue reconocido por el Tribunal Colegiado en acuerdo de dieciocho de enero de dos mil veinticuatro .
2. Revisión adhesiva. El recurso de revisión adhesiva fue suscrito por Juan Carlos Pinson Guerra en su carácter de Director General de Asuntos Contenciosos y Procedimientos, quien firma el recurso en suplencia por ausencia de la titular de la Subprocuraduría Fiscal Federal de Amparos, así como de los Directores Generales de Amparos contra Leyes y de Amparos contra Actos Administrativos en representación del Secretario de Hacienda y Crédito Público, el cual cuenta con facultad para interponerlo con fundamento en los artículos 4o., párrafo primero, apartado D, fracción II, incisos a), b) y c); 28 E, fracción I, y 50, primer, sexto y vigésimo párrafos del Reglamento Interior de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, tercera interesada en el juicio de amparo.
3. Estas consideraciones son obligatorias al haberse aprobado por unanimidad de cuatro votos de los Ministros Yasmín Esquivel Mossa, Luis María Aguilar Morales (ponente), Javier Laynez Potisek y Presidente Alberto Pérez Dayán. Ausente la Ministra Lenia Batres Guadarrama.

1. Esta Segunda Sala de la Suprema Corte considera que el asunto no reúne los requisitos necesarios de procedencia y, por lo tanto, debe desecharse, en atención a las siguientes consideraciones.
2. El recurso de revisión en el juicio de amparo directo se encuentra regulado en los artículos 107, fracción IX, de la Constitución Federal ; 81, fracción II y 96 de la Ley de Amparo ; así como 21, fracción IV, de la Ley Orgánica del Poder Judicial de la Federación .
3. De la lectura de los preceptos mencionados se desprende que las resoluciones en juicios de amparo directo que emitan los tribunales colegiados de circuito no admiten recurso alguno , salvo que las sentencias: a) decidan sobre la constitucionalidad de normas generales; b) establezcan la interpretación directa de un precepto de la Constitución Federal o de los derechos humanos establecidos en los tratados internacionales de los que el Estado Mexicano sea parte, o c) hayan omitido el estudio de la inconstitucionalidad de una ley o la interpretación directa de un precepto constitucional, cuando ello se haya planteado en la demanda de amparo.
4. Los anteriores requisitos son alternativos. Es decir, basta que se dé uno u otro para que en principio resulte procedente el recurso de revisión en amparo directo. Sin embargo, existe un segundo requisito que se debe cumplir, consistente en que los temas de constitucionalidad a analizar en cada asunto revistan un interés excepcional en materia constitucional o de derechos humanos, de conformidad con el artículo 107, fracción IX, constitucional.
5. Así se dispuso en la reforma constitucional publicada el once de marzo de dos mil veintiuno en el Diario Oficial de la Federación, de la que se desprende que las resoluciones que emitan los tribunales colegiados de circuito en juicios de amparo directo no admiten recurso alguno, salvo que el asunto revista un interés excepcional en materia constitucional o de derechos humanos, lo cual queda a discreción de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación.
6. De la exposición de motivos de veinte de febrero de dos mil veinte y de la discusión de veintisiete de noviembre de ese año, se advierte que la intención del legislador al prever como requisito un interés excepcional en materia constitucional o de derechos humanos consistió en dotar de mayor fuerza la discrecionalidad de la Suprema Corte de Justicia de la Nación para decidir qué asuntos resolverá y, con ello, fortalecerla como Tribunal Constitucional.
7. De lo anterior se aprecia la naturaleza excepcional del recurso de revisión tratándose de juicios de amparo directo, es decir, que por mandato constitucional se reservó la posibilidad de recurrir las sentencias dictadas por un Tribunal Colegiado de Circuito únicamente en los casos en que subsista un genuino problema de constitucionalidad, excluyendo la posibilidad de revisar los problemas jurídicos de mera legalidad en los cuales los referidos órganos colegiados son terminales.
8. Como punto de partida, debe recordarse que en su segundo concepto de violación, la quejosa cuestionó la constitucionalidad del artículo 29-A, tercer párrafo, del Código Fiscal de la Federación vigente en el año dos mil dieciocho. Dicho precepto es del contenido siguiente:

“Artículo 29-A. Los comprobantes fiscales digitales a que se refiere el artículo 29 de este Código, deberán contener los siguientes requisitos:

(…)

Las cantidades que estén amparadas en los comprobantes fiscales que no reúnan algún requisito de los establecidos en esta disposición o en el artículo 29 de este Código, según sea el caso, o cuando los datos contenidos en los mismos se plasmen en forma distinta a lo señalado por las disposiciones fiscales, no podrán deducirse o acreditarse fiscalmente.”

1. En su demanda de amparo , sostuvo que dicha disposición vulnera el principio de seguridad jurídica contenido en los artículos 14 y 16 de la Constitución Federal pues su redacción impide dar efectos fiscales a una operación por el simple hecho de que el comprobante fiscal contenga un error, por mínimo que sea , lo cual genera un estado de incertidumbre para los contribuyentes. A su juicio, robustece el referido vicio de inconstitucionalidad el hecho de que no se contenga una precisión específica respecto del tipo de errores que en realidad deben ameritar la sanción correspondiente, o bien, un mecanismo alternativo a través del cual el contribuyente se encuentre en condiciones de subsanar sus errores, para evitar esa sanción excesiva y desproporcional.
2. Al mismo tiempo, consideró que vulnera el principio de proporcionalidad tributaria contenido en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal, ya que al privar al contribuyente de la posibilidad de dar efectos fiscales a los comprobantes emitidos por errores de índole formal, ignora injustificadamente su capacidad contributiva.
3. En la sentencia recurrida , el Tribunal Colegiado declaró infundados dichos argumentos al sostener que, contrario a lo aducido, en el artículo 29-A, párrafo tercero, del Código Fiscal de la Federación no establece una sanción desproporcional y excesiva ante errores u omisiones mínimas al emitir un comprobante fiscal, sino que establece una serie de requisitos encaminados a permitir que la autoridad hacendaria esté en aptitud de comprobar el debido cumplimiento de los gobernados de contribuir al gasto público. Además, consideró que la razonabilidad de tal medida se acredita si se toma en cuenta que su finalidad es generar mayor certeza y control de las actividades de los contribuyentes, lo cual repercute en beneficio de la actividad recaudatoria del Estado.
4. Por otro lado, resolvió que el precepto combatido no constituye una medida excesiva y desproporcional, en la medida que, por sí solo, no impide que los contribuyentes puedan acceder a una devolución o acreditamiento solicitados, porque para ello la autoridad fiscal podrá allegarse de diversos medios probatorios o, incluso, ejercer sus facultades de comprobación. Además, porque en la Resolución Miscelánea Fiscal se prevé de manera clara y precisa el procedimiento para la cancelación de los comprobantes fiscales digitales, por lo que no se impide a los contribuyentes subsanar los errores que se cometan en el llenado de dichos comprobantes.

1. En su recurso de revisión , la persona moral quejosa argumentó que el Tribunal Colegiado analizó de manera indebida el concepto de violación, pues omitió considerar que, aunque se reconozca la materialidad de las operaciones realizadas por los contribuyentes, se les podrá privar de los efectos fiscales correspondientes si, a criterio de la autoridad, el llenado de los datos en el comprobante fiscal no se ajusta a lo dispuesto en las disposiciones fiscales, lo que genera que deberán pagar un impuesto sin considerar su capacidad económica real.
2. Tomando en consideración lo anterior, esta Segunda Sala considera que en el caso se cumple con el primer requisito de procedencia , dado que en la demanda de amparo se planteó la inconstitucionalidad del artículo 29-A, tercer párrafo, del Código Fiscal de la Federación vigente en el año dos mil dieciocho, el Tribunal Colegiado se declaró infundados los argumentos y el quejoso combate esa determinación en su recurso de revisión.
3. Sin embargo, no se cumple con el segundo requisito de procedencia, consistente en que el asunto entrañe una cuestión de interés excepcional que dé origen a un pronunciamiento novedoso para el sistema jurídico nacional, en términos de los artículos 107, fracción IX, de la Constitución Federal y 81, fracción II, de la Ley de Amparo.
4. En efecto, retomando parte de las consideraciones expuestas al resolver el amparo directo en revisión 258/2023 , el cual fue desechado por ausencia de interés excepcional en el tema de constitucionalidad advertido, esta Segunda Sala ha determinado que el cumplimiento de los requisitos de los comprobantes fiscales digitales previstos en el artículo 29-A del Código Fiscal de la Federación no constituye una exigencia para efectuar la deducción o acreditamiento, sino un requisito que debe satisfacer el comprobante en sí mismo para que, en su caso, se pueda utilizar como medio a través del cual se efectúe la deducción o acreditamiento respectivo .
5. Asimismo, esta Sala ha establecido que los contribuyentes tienen el deber de verificar que los comprobantes fiscales que les expiden cumplan con los requisitos a que se refiere el artículo 29-A del Código Fiscal de la Federación. Dicho criterio se encuentra reflejado en las siguientes tesis: