AMPARO DIRECTO 346/2008. LAS GLORIAS DEL PACÍFICO, S.A. DE C.V.

SÉPTIMO. Para dar respuesta a los conceptos de violación relativos se estima pertinente realizar una breve reseña de los antecedentes que informan la sentencia reclamada, los cuales se desprenden de las constancias del juicio de nulidad número 6104/07-17-03-7, que tienen pleno valor probatorio en términos de los artículos 129 y 202 del Código Federal de Procedimientos Civiles, de aplicación supletoria a la Ley de Amparo, según lo permite el artículo 2o. de esta última legislación:

Mediante escrito presentado el veintisiete de febrero de dos mil siete en la Oficialía de Partes de las Salas Regionales Metropolitanas del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, la empresa Las Glorias del Pacífico, Sociedad Anónima de Capital Variable, promovió juicio administrativo demandando la nulidad de la resolución contenida en el oficio número 325-SAT-09-II-RA1-(59)-67442 del treinta de noviembre de dos mil seis, dictado por el administrador central de lo Contencioso de la Administración General Jurídica del Servicio de Administración Tributaria, mediante la cual determinó que no existe incumplimiento a las disposiciones del Sistema Nacional de Coordinación Fiscal por parte del Estado de Nayarit, al establecer el impuesto sobre nóminas en su Ley de Hacienda en el periodo comprendido de enero de dos mil uno a abril de dos mil seis (fojas uno a la veintitrés del juicio de origen).

En la demanda de nulidad relativa la actora sostuvo, entre otras cuestiones, que la entidad federativa en comento infringió lo dispuesto en el artículo 41 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, en virtud de que, estimó, se encuentra impedida para legislar respecto de contribuciones adicionales en relación con las mismas fuentes de imposición del referido tributo de rentas, en la medida que tanto el impuesto sobre nóminas local como la mencionada contribución federal gravan la misma fuente, esto es, la prestación de un servicio personal subordinado.

Por su parte, la administradora de lo contencioso "4" de la Administración General Jurídica, en representación de las autoridades demandadas, dio contestación al ocurso de nulidad sosteniendo la legalidad y validez de la resolución impugnada, sobre la base de que los elementos de los tributos en cuestión son diversos, dado que no coinciden los sujetos pasivos ni los objetos de aquellas contribuciones, en tanto que el impuesto sobre nóminas está dirigido a los patrones de las empresas o corporaciones obligadas por los salarios que erogan, en cambio el impuesto sobre la renta grava los ingresos personales de los trabajadores por la prestación de sus servicios subordinados (fojas cincuenta y seis a la ciento uno del expediente contencioso).

Al respecto, el trece de mayo de dos mil ocho, la Tercera Sala Regional Metropolitana determinó que el Gobierno del Estado de Nayarit no infringió el Sistema Nacional de Coordinación Fiscal, al establecer el impuesto sobre nóminas en los artículos 10 y 11 de su Ley de Hacienda, toda vez que de conformidad con lo dispuesto en los numerales 73, fracción XXIX, 117, fracciones IV a VII y IX y 118, fracción I, de la Constitución General de la República, 110 y 113 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y 11 de la Ley de Coordinación Fiscal, las contribuciones en disputa no gravan el mismo objeto ni los mismos sujetos pasivos, puesto que el ingreso por la prestación de los servicios subordinados de los trabajadores no constituye el hecho generador del impuesto sobre nóminas, como sí lo es del impuesto sobre la renta, debido a que el tributo local únicamente grava el egreso que realizan los patrones al recibir aquellos servicios de sus empleados.

A las consideraciones anteriores la Sala responsable agregó, por un lado, que el impuesto sobre la renta grava la capacidad contributiva de los trabajadores, pues son estos últimos los que reciben los ingresos gravados que constituyen el hecho generador de aquella contribución federal, teniendo el patrón sólo la obligación de retenerlo y enterarlo como auxiliar de la administración tributaria y, por otro lugar, el impuesto local sobre nóminas grava la capacidad contributiva de las personas que realicen tales pagos, es decir, ambos tributos afectan a diferentes sujetos pasivos, siendo distintos sus hechos generados, pues en el caso del primero grava los ingresos de los trabajadores y en el del segundo impone una carga a los patrones por los egresos efectuados bajo aquellas remuneraciones a los referidos empleados.

Además, la Sala Regional precisó que ambas contribuciones no tienen como hecho generador la simple existencia de la prestación de un servicio personal subordinado, en virtud de que no basta el nacimiento de la relación laboral relativa, sino que es necesario que se realicen las conductas gravadas, esto es, que el trabajador reciba un ingreso y que el patrón efectúe el pago por concepto de aquella prestación.

Finalmente, la Sala Fiscal sostuvo que el Congreso de la Unión no tiene la facultad expresa para establecer contribuciones en materia sobre nóminas, por tanto, ni las erogaciones por concepto de remuneraciones al trabajo personal subordinado ni los convenios de coordinación fiscal celebrados entre el Estado de Nayarit y la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, lo legitiman para fijar impuestos en esa materia, razón por la que la referida entidad federativa no transgredió lo dispuesto en el artículo 41, párrafo segundo, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, dado que si bien al formar parte de aquel sistema recibe aportaciones del Fondo General de Participaciones, también lo es que esa participación correspondiente al 20% de la recaudación federal repartible por concepto de impuesto sobre la renta no es derivada de los ingresos por salarios ni, en general, por la prestación de un servicio personal subordinado (fojas trescientos dieciséis a la trescientos veinticuatro del juicio natural).

Ahora bien, el examen de la demanda de garantías pone de manifiesto que la solicitante del amparo formuló los siguientes conceptos de violación:

a) La Sala responsable violó lo establecido en los artículos 14 y 16 de la Constitución General de la República, 6o. del Código Fiscal de la Federación y 50 de la Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo, ya que varió la litis del juicio de nulidad al examinar lo dispuesto en diversos preceptos legales que no se consideraron violados, tales como los numerales 73, fracción XXIX, 117, fracciones IV a VII y IX y 118, fracción I, de la Carta Magna y 11 de la Ley de Coordinación Fiscal, omitiendo estudiar la infracción a lo señalado en el artículo 41, párrafo segundo, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado.

b) La Sala regional pasó por alto que si ella misma reconoció que las contribuciones en cuestión tienen idéntico origen jurídico, esto es, la contraprestación derivada del servicio personal subordinado, es evidente que la entidad federativa demandada no estaba facultada para gravar esa misma fuente que ya es objeto de imposición por parte de la Federación, mediante el impuesto sobre la renta.

c) Los impuestos sobre la renta y sobre nóminas, independientemente que estén dirigidos a diferentes sujetos pasivos, gravan la misma base o signo de capacidad o potencialidad contributiva, es decir, los salarios derivados de un servicio personal subordinado.

d) La Sala del conocimiento ignoró que si la entidad federativa en cuestión tiene participación en el Sistema Nacional de Coordinación Fiscal, debió abstenerse de legislar respecto del mismo objeto que grava la Ley del Impuesto sobre la Renta, esto es, la fuente de ambas contribuciones la constituye la prestación de un servicio personal subordinado, no obstante las diferencias en sus objetos y sujetos pasivos.

e) La doctrina es unánime en cuanto a la definición de los hechos imponibles y actos jurídicos, por lo que en el caso se trata del mismo hecho generador que gravan tanto la Federación como la entidad federativa en comento, violando esta última el Sistema Nacional de Coordinación Fiscal.

Sobre esas premisas, es fácil advertir que resulta ineficaz el concepto de violación compendiado con el inciso a) de la síntesis relativa, toda vez que la Sala responsable sí se pronunció expresamente en relación con el planteamiento de la demanda de nulidad tocante a que el Gobierno del Estado de Nayarit infringió lo dispuesto en el artículo 41, párrafo segundo, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, al establecer el impuesto sobre nóminas previsto en los numerales 10 y 11 de su Ley de Hacienda (fojas trescientos dieciséis a la trescientos veinticuatro del juicio natural).

Se expone el anterior aserto, en la medida en que en la última parte del considerando tercero de la sentencia reclamada, de manera categórica, la Sala Fiscal sostuvo que el Congreso de la Unión no tiene la facultad expresa para establecer contribuciones en materia sobre nóminas, razón por la que la referida entidad federativa no transgredió lo dispuesto en el artículo 41, párrafo segundo, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, dado que, estimó, si bien al formar parte de aquel sistema recibe aportaciones del Fondo General de Participaciones, también lo es que esa participación correspondiente al 20% de la recaudación federal repartible por concepto de impuesto sobre la renta no es derivada de los ingresos por salarios ni, en general, por la prestación de un servicio personal subordinado; de ahí que sea inexistente la violación formal que alude la quejosa.

Corrobora la ineficacia destacada la circunstancia de que al desarrollar en el fallo reclamado lo dispuesto en los artículos 73, fracción XXIX, 117, fracciones IV a VII y IX y 118, fracción I, de la Constitución General de la República y 11 de la Ley de Coordinación Fiscal, la Sala responsable sustentó el estudio de los conceptos de impugnación planteados por la ahora quejosa en su demanda de nulidad, fundando esa determinación en aquellos preceptos legales y dando las razones por las que concluyó que la entidad federativa en cuestión no infringió lo previsto en el artículo 41, párrafo segundo, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado; por lo que de ninguna forma varió la litis del juicio contencioso administrativo, como de manera inexacta lo afirmó la ahora quejosa.

Sirve de apoyo a las anteriores consideraciones la jurisprudencia número 1a./J. 139/2005 sustentada por la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, visible en la página 162, Tomo XXII, diciembre de 2005, del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, cuyos rubro y texto son los siguientes:

"FUNDAMENTACIÓN Y MOTIVACIÓN DE LAS RESOLUCIONES JURISDICCIONALES, DEBEN ANALIZARSE A LA LUZ DE LOS ARTÍCULOS 14 Y 16 DE LA CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE LOS ESTADOS UNIDOS MEXICANOS, RESPECTIVAMENTE. Entre las diversas garantías contenidas en el segundo párrafo del artículo 14 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, sustento de la garantía de audiencia, está la relativa al respeto de las formalidades esenciales del procedimiento, también conocida como de debido proceso legal, la cual se refiere al cumplimiento de las condiciones fundamentales que deben satisfacerse en el procedimiento jurisdiccional que concluye con el dictado de una resolución que dirime las cuestiones debatidas. Esta garantía obliga al juzgador a decidir las controversias sometidas a su conocimiento, considerando todos y cada uno de los argumentos aducidos en la demanda, en su contestación, así como las demás pretensiones deducidas oportunamente en el pleito, de tal forma que se condene o absuelva al demandado, resolviendo sobre todos los puntos litigiosos materia del debate. Sin embargo, esta determinación del juzgador no debe desvincularse de lo dispuesto por el primer párrafo del artículo 16 constitucional, que impone a las autoridades la obligación de fundar y motivar debidamente los actos que emitan, esto es, que se expresen las razones de derecho y los motivos de hecho considerados para su dictado, los cuales deberán ser reales, ciertos e investidos de la fuerza legal suficiente para provocar el acto de autoridad. Ahora bien, como a las garantías individuales previstas en la Carta Magna les son aplicables las consideraciones sobre la supremacía constitucional en términos de su artículo 133, es indudable que las resoluciones que emitan deben cumplir con las garantías de debido proceso legal y de legalidad contenidas en los artículos 14 y 16 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos. Así, la fundamentación y motivación de una resolución jurisdiccional se encuentra en el análisis exhaustivo de los puntos que integran la litis, es decir, en el estudio de las acciones y excepciones del debate, apoyándose en el o los preceptos jurídicos que permiten expedirla y que establezcan la hipótesis que genere su emisión, así como en la exposición concreta de las circunstancias especiales, razones particulares o causas inmediatas tomadas en consideración para la emisión del acto, siendo necesario, además, que exista adecuación entre los motivos aducidos y las normas aplicables al caso."

Con el objeto de dar respuesta informada a los restantes conceptos de violación identificados con los incisos b) al e) del presente considerando, es importante significar que de conformidad con lo dispuesto en el artículo 10 de la Ley de Coordinación Fiscal, el Sistema Nacional de Coordinación Fiscal se integra por las entidades que deseen adherirse y celebren convenio con la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, autorizado y aprobado por su legislatura local. Lo anterior se advierte del texto del párrafo primero de dicho numeral:

"Artículo 10 Las Entidades que deseen adherirse al Sistema Nacional de Coordinación Fiscal para recibir las participaciones que establezca esta Ley, lo harán mediante convenio que celebren con la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, que deberá ser autorizado o aprobado por su legislatura. También, con autorización de la legislatura podrán dar por terminado el convenio ..."

En efecto, la referida legislación tiene por objeto coordinar el sistema fiscal de la Federación con los Estados, Municipios y el Distrito Federal, de conformidad con su artículo 1o., que establece textualmente lo siguiente:

"Artículo 1o. Esta ley tiene por objeto coordinar el sistema fiscal de la Federación con los de los Estados, Municipios y Distrito Federal, establecer la participación que corresponda a sus haciendas públicas en los ingresos federales; distribuir entre ellos dichas participaciones; fijar reglas de colaboración administrativa entre las diversas autoridades fiscales; constituir los organismos en materia de coordinación fiscal y dar las bases de su organización y funcionamiento. Cuando en esta ley se utilice la expresión ‘entidades’, ésta se referirá a los Estados y al Distrito Federal. La Secretaría de Hacienda y Crédito Público celebrará convenio con las entidades que soliciten adherirse al Sistema Nacional de Coordinación Fiscal que establece esta ley. Dichas entidades participarán en el total de los impuestos federales y en los otros ingresos que señale esta ley mediante la distribución de los fondos que en la misma se establecen."

Por su parte, el artículo 41, párrafos primero y segundo, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado establece que la Secretaría de Hacienda y Crédito Público celebrará convenios con los Estados que soliciten adherirse al Sistema Nacional de Coordinación Fiscal para recibir participaciones en los términos de la Ley de Coordinación Fiscal, obligándose a no mantener impuestos locales o municipales de carácter adicional sobre las participaciones de gravámenes federales que les correspondan.

En ese contexto, aunque en el presente caso no se propone un problema de constitucionalidad, sino de mera legalidad, para estar en condiciones de determinar cuándo existe doble tributación, debe aclararse, en primer lugar, en qué consiste la fuente y el objeto de los tributos o contribuciones y, consecuentemente, en qué se diferencian.

De acuerdo con la doctrina, la fuente del tributo es la actividad económica gravada por el legislador. En ese sentido, una fuente es susceptible de ser gravada por varios tributos a la vez.

En cambio, por objeto del tributo se debe entender el ingreso que en la respectiva ley es señalado como punto de incidencia de la propia contribución (ingreso, utilidad, rendimiento), que es obtenido por el contribuyente y que sirve de base para el cálculo o determinación en cantidad líquida del gravamen respectivo.

La distinción referida en el párrafo anterior es clara y precisa, esto es, la fuente representa una actividad económica que se manifiesta a través de diferentes facetas: producción, distribución o comercialización y consumo, mientras que el objeto lo constituye el ingreso, el rendimiento o la utilidad esperada, gravados por el legislador. Esto da origen a una relación de género a especie entre la fuente y el objeto, en virtud de que dos o más tributos pueden incidir sobre las diversas facetas que integran una actividad económica, convirtiendo a cada una de esas en objeto del tributo.

Precisado lo anterior, es claro que la doble tributación va a recaer necesariamente al objeto, ya que la fuente, por su propia naturaleza, puede estar gravada por varios tributos a la vez.

La doble tributación tiene que afectar al ingreso, rendimiento, utilidad, etcétera, ya que al ser objeto de dos o más impactos tributarios, disminuyen en tal forma el ingreso bruto que dejan al contribuyente una percepción neta tan pequeña o nula.

Así, algunos doctrinarios sostienen que se está en presencia de una doble imposición cuando la misma entidad establece más de un impuesto sobre el mismo objeto y no sobre la misma fuente, ya que esta última puede estar gravada por diversos tributos desde el punto de vista de la producción, la enajenación y el consumo, sin que sean inconstitucionales esas tres formas de gravámenes, ya que se están gravando tres objetos distintos.

Es importante apuntar que la doble tributación en sí misma, no es inconstitucional, pues la Constitución General de la República no establece prohibición al respecto, ya que la fracción IV del artículo 31 de dicho ordenamiento sólo prevé que las contribuciones deberán ser proporcionales, equitativas, destinarse al gasto público y encontrar sustento en una ley.

Por tanto, para que se pueda hablar de una doble tributación inconstitucional, forzosamente tendría que existir una violación a las garantías tributarias contenidas en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal.

Esto es, para que se pueda considerar que la doble tributación sea inconstitucional, se debe comprobar de manera fehaciente que las contribuciones en su conjunto sean de tal manera gravosas, que lo obligan a contribuir de una manera ruinosa o excesiva, ya que en este caso se comprobaría que la doble tributación viola de manera directa el principio de proporcionalidad tributaria consagrado en la fracción IV del artículo 31 de la Carta Magna.

Las precisiones anteriores tienen sustento en la jurisprudencia número P./J. 23/88 del Tribunal en Pleno de la anterior integración de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, visible en la página 139, Tomo I, Primera Parte-1, enero a junio de 1988, del Semanario Judicial de la Federación, Octava Época, del contenido siguiente:

"DOBLE TRIBUTACIÓN. EN SÍ MISMA NO ES INCONSTITUCIONAL. Es tendencia de la política fiscal en la mayoría de los países, entre ellos el nuestro, evitar la doble tributación con el objeto de realizar una efectiva justicia fiscal; sin embargo, éste fenómeno impositivo no está prohibido por ningún artículo de la Constitución Federal de tal suerte que en sí mismo no es inconstitucional. Lo que la Carta Magna prohíbe en su artículo 31, fracción IV, entre otros supuestos, es que los tributos sean desproporcionados, que no estén establecidos por ley o que no se destinen para los gastos públicos; pero no que haya doble tributación."

En esa línea de pensamiento, debe tenerse en consideración que el artículo 124 de la Constitución Federal establece que las facultades que no se encuentren expresamente concedidas a los funcionarios federales, se entenderán reservadas a los Estados.

Desde esa óptica, las facultades que la Constitución General de la República expresamente confiere a la Federación, sólo ésta las puede ejercer y de igual manera las que tengan expresamente conferidas las entidades federativas. Así, las demás facultades podrán ser ejercidas indistintamente por ambos niveles de gobierno, sin que se considere una invasión por parte de alguno, ya que en este caso las facultades son concurrentes y, como se señaló, pueden ser ejercidas por ambos niveles de gobierno o por uno solo.

En ese orden de ideas, es claro concluir que la facultad para gravar los ingresos no es exclusiva de algún nivel de gobierno, por lo que, en la especie, son facultades concurrentes.

No obstante lo anterior y considerando la existencia del Sistema Nacional de Coordinación Fiscal, los Estados limitan el ejercicio de sus facultades impositivas concurrentes respecto de los objetos (contribución) que son gravados a nivel federal, obteniendo una parte de la recaudación de dicho gravamen, por concepto de participaciones federales.

Al respecto, resulta ilustrativa la jurisprudencia número 2a./J. 17/2001 sustentada por la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, visible en la página 293, Tomo XIII, mayo de 2001, del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, cuyos rubro y texto son los siguientes:

"COORDINACIÓN FISCAL ENTRE LA FEDERACIÓN Y LOS ESTADOS. EFECTOS DE LA CELEBRACIÓN DE LOS CONVENIOS DE ADHESIÓN AL SISTEMA NACIONAL RELATIVO RESPECTO DE LA POTESTAD TRIBUTARIA LOCAL. Cuando una entidad federativa celebra un convenio de adhesión al Sistema Nacional de Coordinación Fiscal se generan diversas consecuencias respecto de la potestad tributaria que corresponde ejercer al Congreso Local de que se trate. En principio, dicha facultad, en aras de evitar la doble o múltiple imposición, no podrá desarrollarse en su aspecto positivo, relativo a la creación de tributos, en cuanto a los hechos imponibles que se encuentren gravados por un impuesto federal participable, ya que al celebrarse la mencionada convención debe entenderse que la potestad tributaria se ha ejercido no en su aspecto positivo, ni en el negativo, correspondiente a la exención de impuestos, sino en su expresión omisiva que se traduce en la abstención de imponer contribuciones a los hechos o actos jurídicos sobre los cuales la Federación ha establecido un impuesto, lo que provocará la recepción de ingresos, vía participaciones, provenientes de los impuestos federales que graven aquellos hechos o actos. Por otra parte, en razón de que al adherirse la respectiva entidad federativa al señalado Sistema de Coordinación Fiscal, el órgano legislativo local renunció a imponer las contribuciones que concurran con los impuestos federales participables, ello conlleva, incluso a la desincorporación temporal de su ámbito competencial de la potestad relativa, por lo que si aquél crea contribuciones de esa especie, estará expidiendo disposiciones de observancia general que carecen del requisito de fundamentación previsto en el artículo 16 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, en tanto que serán emitidas sin la competencia para ello, tal como deriva del contenido de la tesis jurisprudencial número 146 del Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, visible en la página 149 del Tomo I del Apéndice al Semanario Judicial de la Federación 1917-1995, de rubro: ‘FUNDAMENTACIÓN Y MOTIVACIÓN DE LOS ACTOS DE AUTORIDAD LEGISLATIVA.’."

De acuerdo con tales reflexiones, se considera necesario analizar los elementos esenciales del impuesto sobre nóminas, los cuales se encuentran previstos en los artículos 10 y 11 de la Ley de Hacienda del Estado de Nayarit, invocados por la Sala responsable en la sentencia reclamada, que dicen lo siguiente:

"Artículo 10. Es objeto de este impuesto, la realización en el Estado de Nayarit, de pagos a través de Nóminas, Listas de Raya, Recibos o por cualquier otra denominación o forma, destinados a remunerar el trabajo personal subordinado derivado de una relación laboral."

"Artículo 11. Son sujetos de este impuesto las personas físicas o morales obligadas a efectuar los pagos a que se refiere el Artículo anterior."