AMPARO DIRECTO 142/2003. DISTRIBUIDORA ESPECIALIZADA TREB, S.A. DE C.V.

Por escrito de ocho de enero de dos mil tres, Eduardo Bracamonte Zardenetta, representante legal de Distribuidora Especializada Treb, S.A. de C.V., solicitó en términos de los artículos 227 y 228 del Código Fiscal de la Federación, la suspensión del procedimiento administrativo de ejecución, misma que se desechó por improcedente, por auto de diez de enero de dos mil tres.

El diez de enero de dos mil tres, la Sala Fiscal emitió la resolución que ahora se impugna, declarando la validez de la resolución impugnada, por estimar que:

a) Del estudio del único concepto de impugnación hecho valer en el juicio de nulidad, se advierte que es infundado, pues la autoridad no viola en perjuicio de la actora lo dispuesto por el artículo 77, fracción II, del Reglamento para el Pago de Cuotas del Seguro Social.

b) Ello en razón de que, del numeral citado, se desprende que la limitación del Seguro Social (de no realizar sus facultades de comprobación) sólo se circunscribe a la imposibilidad para ejercer su facultad de comprobación mediante la práctica de visitas domiciliarias.

c) La actora no cita precepto legal alguno del cual se pueda deducir que la facultad de revisión ejercida por la demandada en la resolución impugnada se encuentre subordinada o tenga mejor jerarquía que una visita domiciliaria, máxime que la revisión de pagos se efectuó en términos del artículo 39-C, primero y segundo párrafos, de la Ley del Seguro Social y del artículo 22 del Reglamento para el Pago de Cuotas, por lo que no existe impedimento legal para que las demandadas lleven a cabo la revisión del pago efectuado por la actora y determinen las cuotas correspondientes.

d) De igual manera, no beneficia al actor el contenido del artículo 77 que invoca, pues en su último párrafo señala que no es aplicable tal beneficio "bajo ninguna circunstancia a los créditos que se deriven del seguro de retiro, cesantía en edad avanzada y vejez, capitales constitutivos, recargos documentados, visitas de auditoría y en general, resoluciones derivadas de cualquier medio de defensa ejercido por el patrón."

La actora en su único concepto de violación alega que la resolución que constituye el acto reclamado es violatoria de las garantías de legalidad y seguridad jurídica, estatuidas en los artículos 14 y 16 constitucionales, toda vez que la Sala Fiscal declara la validez de la cédula de la liquidación obrero patronal, sin tomar en cuenta que:

1) La actora en el juicio fiscal expuso en su único concepto de anulación que sí se había dictaminado por los ejercicios fiscales mil novecientos noventa y nueve y dos mil, lo que le otorga el beneficio que concede el artículo 77 del Reglamento para el Pago de Cuotas del Seguro Social, en el sentido de que el Instituto Mexicano del Seguro Social se encontraba impedido para emitir cédulas de liquidación por diferencias relativas, no únicamente por los periodos dictaminados, sino también por los periodos anteriores a éstos; y la Sala Fiscal estima que tal beneficio no es aplicable, pues no se trata de visitas domiciliarias.

2) La interpretación que realiza la Sala Fiscal de la fracción II del artículo 77 del Reglamento para el Pago de Cuotas del Seguro Social, es "simplemente la literal, es decir, lo que textualmente establece esa fracción y por eso concluye que la única limitante para emitir cédulas de diferencias derivadas del procedimiento de verificación de pagos es sólo por los ejercicios dictaminados, sin que el dictamen voluntario limite el ejercicio de esa facultad de comprobación por ejercicios anteriores a los dictaminados", sin embargo, debe realizarse una lectura e interpretación integral del citado artículo 77, para concluir "que la intención clara del legislador al establecer ese precepto fue invitar a los patrones para dictaminarse en forma voluntaria y a cambio de eso conceder ciertos beneficios", entre ellos el denominado "perdón fiscal" o amnistía fiscal.

3) Lo que se precisa en la fracción I del artículo 77 del Reglamento Para el Pago de Cuotas del Seguro Social, es la regla general consistente en que los patrones no puedan ser sujetos de visitas domiciliarias por ejercicios dictaminados y anteriores a éstos, y por lógica que tampoco puedan emitirse cédulas de diferencias por esos periodos, de lo que se desprende que "es obvio que partiendo de la limitante, la fracción II del propio artículo 77 del Reglamento para el Pago de Cuotas del Seguro Social, simplemente regula de qué manera se puede ejercer el procedimiento de verificación de pagos, estableciendo que sólo en el caso de que se encuentren las irregularidades descritas en esa fracción, se podrán emitir cédulas de liquidación por diferencias ejerciendo esa facultad de comprobación, pero de ninguna manera debe perderse de vista que esa facultad de comprobación sólo puede ejercerse respecto de los ejercicios dictaminados y, por ende, las únicas cédulas de liquidación por diferencias que pudieran emitirse también únicamente pueden ser por los ejercicios dictaminados, pero no por los anteriores a los dictaminados por éstos desde un principio gozan de beneficio de la amnistía o perdón fiscal que emana del texto integral del artículo 77 del Reglamento para el Pago de Cuotas del Seguro Social".

4) La fracción II del artículo 77 del Reglamento para el Pago de Cuotas del Seguro Social, siguiendo la lógica jurídica que se desprende del texto integral del mismo, únicamente establece en qué casos específicos procedería la emisión de cédulas de liquidación derivadas del procedimiento de verificación de pagos por ejercicios dictaminados, pero esto de ninguna manera implica que por ello desaparezca el beneficio que el propio precepto otorga respecto del perdón o amnistía que existe por los periodos anteriores a los dictaminados.

5) Si las disposiciones de carácter fiscal son de aplicación estricta, de conformidad con el artículo 5o. del Código Fiscal de la Federación, se llega a la conclusión de que la fracción II del artículo 77 del Reglamento para el Pago de Cuotas del Seguro Social, única y exclusivamente faculta a las autoridades de seguridad a emitir cédulas de diferencia derivadas del procedimiento de verificación de pagos por los ejercicios dictaminados, cuando se dé alguno de los supuestos contemplados en la propia fracción, pero jamás se establece que también estén facultados para emitir ese tipo de resoluciones como consecuencia de esa facultad de comprobación por los ejercicios anteriores a los dictaminados.

Son infundadas las manifestaciones vertidas en los incisos resumidos en líneas anteriores, por lo siguiente.

Toda norma requiere de una interpretación, aunque sea literal, sin importar su rango, ya sea constitucional, legal, reglamentario, contractual o de cualquier otra índole, y un principio de hermenéutica obliga a interpretar los preceptos jurídicos en función a los demás que integran el ordenamiento al que pertenecen, y en función a los demás ordenamientos que integran un determinado régimen jurídico.

Por ello, el propio artículo 14 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos señala que frente a la insuficiencia u oscuridad de la letra de la ley, se permiten utilizar mecanismos de interpretación jurídica (literal, gramático, histórico, sistemático y teleológico), permitiéndose así desentrañar el sentido y alcance de un mandato de ley, y permitiendo conocer los valores o instituciones que se quisieron salvaguardar por el legislador.

En materia fiscal, el artículo 5o. del Código Fiscal de la Federación establece que todas las disposiciones que establezcan cargas a los particulares y excepciones a esas cargas, son de aplicación "estricta".

Por su parte, el artículo 2o. del citado código tributario federal establece que las aportaciones de seguridad social forman parte de las contribuciones y, en el caso, le fue emitida a la quejosa una cédula de liquidación en la que se determina un crédito por diferencias en el pago de cuotas obrero patronales, derivado del procedimiento administrativo de verificación; por lo que el método de interpretación que se debe aplicar, en la especie, debe ser estricto.

Así lo ha señalado la entonces Tercera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en la tesis doscientos quince, visible en el Apéndice de mil novecientos noventa y cinco, Octava Época, Tomo I, parte SCJN, página 206, que a la letra dice:

"LEYES FISCALES. LA INTERPRETACIÓN SISTEMÁTICA DE SUS NORMAS NO CONTRAVIENE LOS PRINCIPIOS DE INTERPRETACIÓN Y APLICACIÓN ESTRICTA Y DE LEGALIDAD QUE RIGEN EN DICHA MATERIA. Si bien es cierto que la interpretación y aplicación de las normas impositivas es estricta, también es cierto que resultaría imposible interpretar cada precepto considerándolo fuera del contexto normativo del que forma parte, ya que de ser así, cualquier intento estricto de interpretación resultaría infructuoso para determinar el sentido y alcance de las normas. Toda norma requiere de una interpretación, aunque sea literal, sin importar su rango, ya sea constitucional, legal, reglamentario, contractual o de cualquier otra índole, y un principio de hermenéutica obliga a interpretar los preceptos jurídicos en función a los demás que integran el ordenamiento al que pertenecen, y en función a los demás ordenamientos que integran un determinado régimen jurídico; sin que ello implique que en materia impositiva una interpretación estricta pero al fin y al cabo interpretación, vaya a obligar al sujeto pasivo de la norma tributaria al pago de contribuciones no establecidas en las leyes fiscales. En consecuencia, interrelacionar las normas de manera sistemática no viola el principio de interpretación y aplicación estricta que rige la materia fiscal, ni el principio de legalidad que prevalece en dicha materia, de acuerdo con el artículo 31, fracción IV, constitucional."

Sentado lo anterior, hay que establecer que el artículo 77, fracciones I y II, del Reglamento para el pago de Cuotas del Seguro Social, en estudio, es del tenor literal siguiente:

"Artículo 77. Los patrones que opten por dictaminarse de manera voluntaria en los términos del presente reglamento gozarán de los beneficios siguientes: I. No serán sujetos de visitas domiciliarias por el o los ejercicios dictaminados y los anteriores a éstos, a excepción de que exista denuncia específica de alguno o algunos trabajadores o que al revisar el dictamen se encuentren en su formulación irregularidades de tal naturaleza que obliguen a la autoridad a ejercer sus facultades de fiscalización; II. No se emitirán a su cargo cédulas de diferencias derivadas del procedimiento de verificación de pagos, referidas al ejercicio dictaminado, siempre que se cumplan las condiciones siguientes: a) Que el contador público autorizado haya concluido y presentado el dictamen correspondiente; b) Que los avisos afiliatorios y las modificaciones salariales derivados del referido dictamen se hubieran presentado por el patrón en los formatos dispuestos para ello, es decir, a través de avisos individuales, masivos o dispositivos magnéticos, y c) Que las cuotas obrero patronales a cargo del patrón, derivadas del dictamen, se hubiesen liquidado en su totalidad o se haya acogido al plazo de doce meses establecido para el pago en parcialidades y otorgado la garantía correspondiente, en términos de los artículos 48 y 49 de este reglamento."

De la lectura de la norma antes transcrita, y con base en la interpretación ordenada por el propio artículo 5o. del código tributario federal, se desprende que los patrones que opten por dictaminarse voluntariamente pueden adquirir dos tipos de beneficios: I. No serán sujetos de visitas domiciliarias por el o los ejercicios dictaminados y los anteriores a éstos; y II. No se emitirán a su cargo cédulas de diferencias derivadas del procedimiento de verificación de pagos, referidas al ejercicio dictaminado. Estableciéndose en cada caso específico diversas excepciones y reglas a seguir para poder obtener tal beneficio.

En efecto, tal como lo prevé el dispositivo legal en estudio en su fracción I, si los patrones se dictaminan en forma voluntaria, no serán sujetos de una visita domiciliaria por lo que se refiere a los ejercicios dictaminados e incluso los anteriores a esos ejercicios, existiendo como casos de excepción para ese beneficio: a) que haya denuncia de uno o más trabajadores, y b) que al momento de revisar el dictamen ese instituto vea que hay irregularidades de tal naturaleza que se encuentre obligado a ejercer sus facultades de fiscalización.

Por su parte, la fracción II de dicho dispositivo legal establece que en caso de que se adviertan diferencias en un procedimiento de verificación de pagos que haga el Instituto Mexicano del Seguro Social, a pesar de ello y únicamente por el ejercicio dictaminado, no podrá emitir cédulas de liquidación a cargo del particular dictaminado.

Esto es, el citado artículo 77, fracción II, del Reglamento para el Pago de Cuotas del Seguro Social, establece la imposibilidad para emitir cédulas de liquidación únicamente por los ejercicios dictaminados, pues así lo señala textualmente el propio precepto legal, al consagrar en su texto la frase "referidas al ejercicio dictaminado", lo que no genera cuestionamiento alguno con el hecho de que tiene facultad para emitir tales cédulas por los ejercicios anteriores que no fueron dictaminados voluntariamente.

Siendo además que, para poder acceder al beneficio señalado en la fracción II, debe cumplirse de manera adicional con tres requisitos legales: que el contador público autorizado haya concluido y presentado el dictamen correspondiente; que los avisos afiliatorios y las modificaciones señaladas en el dictamen se hubieran presentado por el patrón en los formatos correspondientes, ya sean avisos individuales, masivos o dispositivos magnéticos; y que las cuotas obrero patronales a cargo del patrón, derivadas del dictamen, se hubiesen liquidado en su totalidad o se haya acogido al plazo de doce meses establecido para el pago en parcialidades y otorgado la garantía legal correspondiente.

Por lo que es dable concluir que el Instituto Mexicano del Seguro Social tiene facultades para emitir cédulas de liquidación por aquellos ejercicios que no fueron dictaminados y por aquellos ejercicios que, si bien fueron dictaminados por los patrones, no cumplieron con alguno de los tres requisitos de ley antes señalados.

Por tanto, es infundado lo considerado por la parte quejosa al estimar que el Instituto Mexicano del Seguro Social no debió emitir la cédula de liquidación por diferencias del pago de cuotas obrero patronales, correspondientes al periodo 1997/05, toda vez que con el fin de acogerse a los beneficios del artículo 77 del Reglamento para el Pago de Cuotas del Seguro Social, optó por presentar dictamen voluntario en relación con el cumplimiento de obligaciones de la ley mencionada por los ejercicios mil novecientos noventa y nueve y dos mil, señalando, además, que si bien la fracción II de dicho precepto legal no establece literalmente que no se emitirán a su cargo cédulas de diferencias derivadas del procedimiento de verificación de pagos, referidas al ejercicio dictaminado y los anteriores, ello se deriva de la interpretación armónica de tales preceptos y de "la intención clara del legislador al establecer ese precepto fue invitar a los patrones para dictaminarse en forma voluntaria y a cambio de eso conceder ciertos beneficios", entre ellos, el denominado "perdón fiscal" o amnistía fiscal.

Ello debido a que, como se ha visto, la quejosa únicamente optó por dictaminarse los ejercicios de mil novecientos noventa y nueve y dos mil, y no acreditó haber dictaminado el correspondiente al periodo 1997/05; y de una recta interpretación del artículo 77, fracción II, en estudio, se desprende que, para gozar del beneficio que en él se consigna, debió acreditar que concurrieron los siguientes supuestos:

1) Que se dictaminó voluntariamente el periodo por el cual le fue emitida la cédula de liquidación fiscal 1997/05;