AMPARO DIRECTO 461/2011. **********. 16 DE NOVIEMBRE DE 2011. MAYORÍA DE VOTOS. DISIDENTE Y PONENTE: F. JAVIER MIJANGOS NAVARRO. ENCARGADA DEL ENGROSE: ADELA DOMÍNGUEZ SALAZAR. SECRETARIO: JOSÉ ARTURO GONZÁLEZ VITE.

En principio, es menester señalar que la Suprema Corte de Justicia, por conducto de su Segunda Sala, en la ejecutoria que resolvió la contradicción de tesis 449/2010, entre las sustentadas por los Tribunales Colegiados Octavo en Materia Administrativa del Primer Circuito y Segundo del Vigésimo Séptimo Circuito, analizó entre otros numerales los artículos 38, 52 y 52-A del Código Fiscal de la Federación, y apreció que las autoridades hacendarias están facultadas para determinar contribuciones omitidas y fincar créditos fiscales a los contribuyentes con apoyo en los dictámenes de estados financieros emitidos por contadores públicos autorizados, determinando que las resoluciones emitidas al respecto por dichas autoridades constituyen actos de molestia cuya validez se encuentra condicionada a la previa satisfacción de la garantía de legalidad consagrada en el artículo 16 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos.

También señaló que la garantía contemplada en el artículo 16 constitucional condiciona a que todo acto de molestia debe cumplir con los requisitos de fundamentación y motivación de la causa legal del procedimiento y debe no sólo tener una causa o elemento determinante sino que éste sea legal, es decir, fundado y motivado en una ley en su aspecto material, o sea, en una disposición normativa general e impersonal, creadora y reguladora de situaciones abstractas.

Aunado a lo anterior, estableció que la fundamentación legal de la causa del procedimiento autoritario consiste en que los actos que originen la molestia de que habla el artículo 16 constitucional, deben basarse en una disposición normativa general, es decir, que ésta prevea la situación concreta para la cual sea procedente realizar el acto de autoridad, que exista una ley que lo autorice; de manera que la fundamentación legal de todo acto autoritario que cause al gobernado una molestia en los bienes a que se refiere el artículo 16 constitucional, no es sino una consecuencia directa del principio de legalidad, que consiste en que las autoridades sólo pueden hacer lo que la ley les permite.

En tanto, precisó que la motivación de la causa legal del procedimiento implica que, existiendo una norma jurídica, el caso o situación concreto respecto de los que se pretende cometer el acto autoritario de molestia, sean aquellos a que alude la disposición legal que lo funde, lo que significa que las circunstancias y modalidades del caso particular encuadren dentro del marco general correspondiente establecido por la ley.

Que para adecuar una norma jurídica legal o reglamentaria, o un acto administrativo, al caso concreto donde vaya a operar el acto de molestia, la autoridad respectiva debe aducir los motivos que justifiquen la aplicación correspondiente, motivos que deben manifestarse en los hechos, circunstancias y modalidades objetivas del caso para que éste se encuadre dentro de los supuestos abstractos previstos normativamente; siendo que la mención de esos motivos debe formularse precisamente en el mandamiento escrito, con el objeto de que el afectado por el acto de molestia pueda conocerlos y estar en condiciones de producir su defensa.

De igual manera, el Supremo Tribunal a título de abundamiento, consideró ilustrativo señalar que por lo que corresponde a la materia federal, el Código Fiscal de la Federación recoge los anteriores principios expresamente en su artículo 38, el cual, al relacionarlo con los dictámenes elaborados por contadores públicos autorizados por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, estableció que éstos permiten tanto al contribuyente como a la autoridad fiscal conocer la situación contable y fiscal del primero, y que los hechos expuestos en ellos gozan de la presunción de ser ciertos siempre y cuando reúnan los requisitos formales previstos en el Código Fiscal de la Federación y su reglamento, sin embargo, señaló que esto último no significa en modo alguno que la autoridad hacendaria se encuentre eximida de satisfacer la garantía de legalidad consagrada en el artículo 16 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos y, por tanto, que esté facultada para imponer créditos fiscales por omisiones advertidas en los dictámenes, señalando únicamente cantidades omitidas conforme a lo dictaminado por los contadores públicos autorizados o transcribiendo parte de los dictámenes, sin explicar en las resoluciones que emitan de dónde derivaron los montos y, sobre todo, sin constatar si las opiniones satisfacen o no los referidos requisitos formales, cuya observancia se erige como condición para que opere la referida presunción de veracidad.

Que en ese tenor, si bien conforme al artículo 52 del Código Fiscal de la Federación, los hechos asentados en un dictamen de estados financieros cuentan con la presunción de veracidad, el dictamen no deja de ser una opinión técnica que, para que sirva de pauta a la autoridad hacendaria a efecto de imponer un crédito fiscal, requiere que en el acto de molestia correspondiente se exprese si en la emisión del dictamen se observaron o no las formalidades correspondientes y se funde y motive debidamente cómo surgió la cantidad, porque en caso contrario, al contribuyente no se le permitiría conocer el método utilizado para obtener el numerario exacto y, por ende, se le impediría poder combatirlo.

Las consideraciones anteriores se encuentran inmersas en la ejecutoria que dio origen a la jurisprudencia que se cita a continuación:

"DICTAMEN DE ESTADOS FINANCIEROS. LA RESOLUCIÓN DETERMINANTE DE UN CRÉDITO FISCAL APOYADA EN ÉL, CUMPLE CON LA GARANTÍA DE LEGALIDAD CUANDO FUNDA Y MOTIVA EL MÉTODO EMPLEADO, SIN QUE BASTE QUE LA AUTORIDAD SE REMITA A CANTIDADES PRECISADAS POR EL CONTADOR EN EL DICTAMEN O QUE TRANSCRIBA PARTE DE ÉSTE. Si de los artículos 32-A, 42, fracción IV, 52 y 52-A del Código Fiscal de la Federación, se advierte que las personas físicas con actividades empresariales y ciertas personas morales, deben dictaminar sus estados financieros por contador público autorizado; que las autoridades fiscales a fin de comprobar el debido cumplimiento de las disposiciones de esa materia y, en su caso, determinar las contribuciones omitidas o los créditos fiscales, están facultadas para revisar los dictámenes contables; que éstos gozan de la presunción de veracidad siempre y cuando en su emisión se satisfagan los requisitos formales previstos en la legislación de la materia, y que las opiniones o interpretaciones contenidas en ellos, por no emanar de un órgano de la administración pública federal, no obligan a dichas autoridades, ni las sustituyen en sus atribuciones; ello significa que las resoluciones determinantes de créditos fiscales emitidas con apoyo en dichos dictámenes constituyen actos de molestia cuya validez está condicionada a respetar la garantía de legalidad consagrada en el artículo 16 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos. Sobre tales premisas, si bien es verdad que dichos dictámenes permiten tanto al contribuyente como a la autoridad fiscal conocer la situación contable y fiscal del primero y que los hechos expuestos en ellos gozan de la referida presunción, eso no significa que la autoridad hacendaria esté eximida de colmar dicha garantía ni facultada para imponer créditos fiscales por omisiones advertidas en los dictámenes, señalando únicamente cantidades omitidas conforme a lo dictaminado por el contador público autorizado o transcribiendo parte de sus opiniones, sin explicar en las resoluciones que emitan de dónde derivaron los montos, aludiendo al método o fórmula utilizado y, sobre todo, sin constatar si las opiniones satisfacen o no los referidos requisitos formales cuya observancia es condición para que opere la presunción de veracidad, pues los requisitos esenciales de fundamentación y motivación que forman parte de la garantía de legalidad debe colmarlos la autoridad exactora en el acto de molestia, a efecto de que el contribuyente, en ese caso, pueda conocer el método utilizado para obtener el numerario exacto adeudado y pueda, por consiguiente, combatirlo." (Novena Época, Registro IUS 162157. Instancia: Segunda Sala. Jurisprudencia. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Tomo XXXIII, mayo de 2011. Materia(s): Administrativa. Tesis: 2a./J. 38/2011, página: 314).

Ahora, si bien se advierte que el citado criterio se sustentó en un tema diverso, al ponderar que cuando la autoridad se apoye en el dictamen de los estados financieros de los contribuyentes en las resoluciones determinantes de créditos fiscales, al ser actos de molestia, su validez se condicionada a respetar la garantía de legalidad consagrada en el artículo 16 constitucional; sin embargo, cierto también es, que las consideraciones de la ejecutoria en comento, relativas a la fundamentación y motivación aplican a los actos de autoridad como el que aquí se trata.