AMPARO DIRECTO 238/2012. 28 DE NOVIEMBRE DE 2012. MAYORÍA DE VOTOS. DISIDENTE: JOSÉ EDUARDO TÉLLEZ ESPINOZA. PONENTE: FRANCISCO JAVIER CÁRDENAS RAMÍREZ. SECRETARIO: ALEJANDRO ANDRACA CARRERA.

En primer lugar, son inoperantes los argumentos de la quejosa en cuanto señala que la sentencia reclamada es contraria a derecho, toda vez que la Sala Fiscal no justifica el por qué consideró el contrato de arrendamiento respectivo como un acto simulado, además de que carece de facultades para ello.

Lo anterior, porque como previamente se señaló, la Sala responsable no desvirtuó el contenido del contrato de arrendamiento respectivo, para efectos de la deducibilidad de los conceptos de agua, electricidad y teléfono, al considerar que éste era un acto simulado, sino que la razón de ello consistió en que en términos del propio contrato, tales servicios no son utilizados por la ahora quejosa, sino por la arrendataria, quien paga en su totalidad a la impetrante esas erogaciones, por lo que la Sala resolvió que es a esta última a quien corresponde en todo caso efectuar su deducción (foja 168 frente y vuelta).

Asimismo, en cuanto al tema jurídico de la supuesta simulación del contrato de arrendamiento celebrado entre la quejosa y **********, la Sala responsable únicamente señaló que "... se considera infundado el argumento vertido por el actor, en la parte que manifiesta que la autoridad no citó como fundamento los artículos 2181 y 2182 del Código Civil Federal para considerar el contrato de arrendamiento como un acto simulado, pues contrario a su dicho y específicamente en la hoja 19 de la resolución impugnada, se desprende que la autoridad sí invocó como fundamentos los artículos 2181 y 2182 del Código Civil Federal ..."; es decir, la Sala responsable sostuvo que la autoridad demandada sí fundamentó la resolución impugnada en los artículos 2181 y 2182 del Código Civil Federal, para arribar a la conclusión de que el contrato era simulado, pero la Sala no hizo una calificación propia del mencionado contrato en ese sentido, ni se basó en ello para desestimar los conceptos de anulación, por lo que en ese aspecto sean inoperantes los conceptos de violación en examen, al pretender controvertir consideraciones que no fueron sostenidas en el fallo reclamado.

Tiene aplicación al caso, por analogía, la jurisprudencia 3a./J. 16/91 de la otrora Tercera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, publicada en la página 24, Tomo VII, Abril de 1991, Octava Época del Semanario Judicial de la Federación, que a la letra señala:

"AGRAVIOS EN LA REVISIÓN. SON INOPERANTES CUANDO SE DIRIGEN A COMBATIR CONSIDERACIONES LEGALES QUE NO SE FORMULARON EN LA SENTENCIA RECURRIDA. Cuando lo que se ataca, mediante los agravios expresados, constituyen aspectos que no fueron abordados en la sentencia recurrida para sobreseer en el juicio, otorgar o negar la protección constitucional, deben desestimarse tales agravios por inoperantes puesto que no se desvirtúa la legalidad del fallo a revisión; a menos de que sea el quejoso quien recurre la sentencia y se esté en alguna de las hipótesis del artículo 76 bis de la Ley de Amparo, en cuyo caso deberá suplirse la deficiencia de la queja.".

Por otro lado, se estima que en lo restante son infundados los conceptos de violación formulados, por las razones expuestas a continuación.

En efecto, la litis en el presente asunto se centra en dilucidar si los gastos por los servicios de agua, energía eléctrica y teléfono de un inmueble arrendado por la quejosa, y pagados por esta última porque así se pactó en un contrato privado de arrendamiento, son para ella gastos estrictamente indispensables en términos del artículo 31, fracción I, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente en dos mil nueve.

Al respecto, en principio conviene transcribir, en lo conducente, la resolución impugnada en el juicio de nulidad de origen, que establece lo siguiente:

"SAT Servicio de Administración Tributaria. Administración General de Auditoría Fiscal Federal. Administración Local de Auditoría Fiscal de Puebla Norte, con sede en Heroica Puebla de Zaragoza, Puebla. Subadministración Local de Auditoría Fiscal ‘1’. 500-48-00-01-01-2011-9746. MEDIO DE ENVÍO: Notificador. R.F.C. **********. Folio: 2310016034. Asunto: Se autoriza la devolución de la cantidad de $6'483,074.68 del impuesto sobre la renta por el ejercicio de 2009. Puebla, Pue., a 20 de abril de 2011. C. **********. Representante legal de: **********, **********. Esta Administración Local de Auditoría Fiscal de Puebla Norte, con sede en Heroica Puebla de Zaragoza, Puebla, de la Administración General de Auditoría Fiscal Federal, del Servicio de Administración Tributaria, en el ejercicio de sus facultades y en relación con la solicitud de devolución del impuesto sobre la renta efectuada a través del formato 32, presentado el 24 de junio de 2010, por el ejercicio de 2009, en cantidad de $10'143,558.00, registrándose el trámite con el número de control 2310016034; al respecto se procede a emitir resolución tomando en cuenta lo siguiente: ... Ahora bien, de los resultados obtenidos en la práctica de la visita domiciliaria en relación a operaciones que en su carácter de tercero llevó a cabo con la contribuyente revisada contenidos en el oficio 500-48-00-06-00-2010-4969, se conoció que **********, expide facturas a nombre de ********** por los servicios de luz, agua y teléfono, siendo que los mismos no se consideran estrictamente indispensables para las actividades de arrendamiento que realiza la contribuyente **********. A continuación se relacionan las operaciones que se consideran no deducibles para efectos de impuesto sobre la renta, las cuales se les están descontando por incumplir con el requisito establecido en la fracción I del artículo 31 de la Ley del Impuesto sobre la Renta para 2009, el cual a la letra establece: ... Respecto al importe en cantidad de $14'992,303.00 por concepto de teléfono, energía eléctrica y agua potable, se deriva de los servicios que utiliza su arrendataria **********, conociéndose que dichos servicios son pagados por la contribuyente ********** y posteriormente ésta le factura dichos servicios a su arrendataria **********, por lo que esta autoridad presumiría, salvo prueba en contrario, que tanto el arrendador como el arrendatario deducirían indebidamente por los mismos conceptos, siendo que únicamente dichos gastos se deben hacer deducibles una sola vez y en tal caso el que tendría derecho a efectuar la deducción sería quien ocupara dichos servicios, es decir, la arrendataria **********, toda vez que dentro de la legislación fiscal no existe precepto legal alguno en donde se señale que los gastos por concepto de luz, agua y teléfono sean a cargo del arrendador, motivo por el cual se considera que no son estrictamente indispensables para la actividad de arrendamiento que su representada realiza, toda vez que dichos servicios deben ser contratados directamente por su arrendatario a los organismos descentralizados o empresas privadas que proveen dichos servicios y no así por el arrendador, en virtud de que la actividad de arrendamiento no requiere de los referidos servicios. Lo anterior es así, porque si bien es cierto que la contribuyente exhibió ante esta autoridad el contrato de arrendamiento en el que se establece que el consumo de agua y el consumo de luz, así como los servicios relacionados o pago de derechos efectuados por la arrendadora se facturarán por separado a la arrendataria, por el mismo importe devengado eso no significa que el arrendador debiera pagar servicios que él no requiere para la realización de su actividad. En ese contexto, se procede a considerar como no deducibles para efectos del impuesto sobre la renta la cantidad de $14'992,303.00, por el ejercicio del 1 de enero de 2009 al 31 de diciembre de 2009, por las erogaciones realizadas por concepto de teléfono, energía eléctrica y servicio de agua potable por la actividad que realiza en virtud de no ser una deducción autorizada de conformidad con el artículo 29, en relación con el artículo 31, fracción I, de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente para el ejercicio 2009, toda vez que dichos conceptos no se ubican en alguno de los supuestos establecidos en los siguientes numerales: ‘Artículo 29. (se transcribe)’. ‘Artículo 31. (se transcribe)’. Precepto en el que se establecen determinadas deducciones para las personas morales, entre las cuales no se prevé específicamente la pretendida por parte de la contribuyente **********, es decir, en donde se especifique que los gastos que debe pagar la arrendataria deban ser a cuenta del arrendador, por lo cual la citada contribuyente está obligada a demostrar que dicha partida se coloca en alguno de los supuestos contemplados en el artículo de referencia, ya que se trata de un supuesto gasto, que venía realizando en la cuenta contable otros gastos por servicios, en consecuencia no es un gasto deducible para efectos del impuesto sobre la renta, porque se considera como una erogación no estrictamente indispensable para la realización de la actividad ‘arrendamiento’ que realiza su representada. Ahora bien, en el supuesto, sin conceder, de que el importe de $14'992,303.00 por otros gastos por servicios, fuera una partida deducible de conformidad con el artículo 29 de la Ley del Impuesto sobre la Renta para 2009, de igual forma, no se consideran estrictamente indispensable para la actividad de la contribuyente **********, porque como se ha mencionado en el presente apartado, que se trata de un gasto indispensable para la actividad de la arrendataria más no para el arrendador, no obstante se encuentre establecido en una cláusula en el contrato celebrado con su arrendataria **********, de esa manera, en consecuencia, se desprende que las supuestas operaciones realizadas con dichos prestadores de servicios, por concepto de teléfono, energía eléctrica y agua potable, no sólo omiten total o parcialmente el pago de alguna contribución, sino que además pretenden obtener un beneficio en perjuicio del fisco federal, al generarse de manera indebida deducciones para efectos del impuesto sobre la renta al que no tiene derecho toda vez que dichos gastos los debió de haber pagado directamente la arrendataria; en consecuencia, dicha partida no reúne el requisito establecido en el artículo 31, fracción I de la ley invocada; por lo tanto, al no considerarse deducible para efectos del impuesto sobre la renta vigente en el ejercicio revisado, se considera como un gasto no estrictamente indispensable para la actividad de arrendamiento de la contribuyente **********. De lo que se concluye, que el contrato de arrendamiento celebrado por una parte por la contribuyente **********, en su carácter de arrendataria, y por otra parte la contribuyente **********, en su carácter de arrendadora constituye una simple exteriorización de voluntades con el objeto de crear, modificar, transmitir o extinguir derechos y obligaciones para los contratantes, pero que sin embargo, dicha exteriorización de voluntades no ha producido efectos jurídicos para las partes, ni la realización material del objeto del contrato, pero sí contra terceros, como es el caso del fisco federal. Lo anterior es así, porque el servicio prestado a la contribuyente **********, consistente en el consumo de agua y consumo de luz, así como de los servicios relacionados o pago de derechos efectuados por la arrendadora, se facturarán por separado a la arrendataria, por el mismo importe devengado, en consecuencia, el citado contrato de arrendamiento es un acto jurídico, el cual tiene por objeto no sólo omitir total o parcialmente el pago de alguna contribución, sino obtener un beneficio en perjuicio del fisco federal, al generarse de manera indebida la contribuyente **********, deducciones autorizadas que no tiene derecho a deducir, ubicando su conducta en lo establecido en los artículos 2181 y 2182 del Código Civil Federal, de aplicación supletoria por disposición expresa del artículo 5o., segundo párrafo, del Código Fiscal de la Federación vigente para 2009, preceptos legales que a la letra señalan lo siguiente: Código Civil Federal: ‘Artículo 2181. (se transcribe)’. ‘Artículo 2182. (se transcribe)’. Código Fiscal de la Federación. ‘Artículo 5o., segundo párrafo. (se transcribe)’. ... comprobándose que del total de las deducciones registradas y declaradas en cantidad de $18'136,115.00, de la contribuyente **********, dedujo indebidamente la cantidad de $2'044,871.67, en virtud de que no cumplen con los requisitos de deducibilidad por no estar soportadas con documentación comprobatoria y la cantidad de $14'992,303.00, por tratarse de operaciones que no son estrictamente indispensables para los fines de la actividad de la contribuyente, las cuales se encuentran registradas en la contabilidad de la contribuyente **********, en la cuenta de ********** otros gastos por servicio; conociéndose este hecho de la visita domiciliaria de aportación de datos por terceros realizada a la contribuyente ********** mencionada con antelación, en donde se requiere en el desarrollo de la visita domiciliaria diversa información para verificar la autenticidad de las operaciones con **********, ubicándose su conducta en simulación de actos conforme a lo establecido en los artículos 2181 y 2182 del Código Civil Federal, de aplicación supletoria por disposición expresa del artículo 5o., segundo párrafo, del Código Fiscal de la Federación vigente en el ejercicio revisado; aunado a lo anterior, se consideran no deducibles para efectos del impuesto sobre la renta en virtud de no ser una deducción autorizada misma que no se encuentra contemplada en el artículo 29 en relación al artículo 31, fracción I, de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en el ejercicio 2009, toda vez que dicho gasto no se ubica en alguno de los supuestos establecidos en el citado numeral, en el que se establecen determinadas deducciones para las personas morales, entre las cuales no se estableció específicamente la pretendida por parte de la contribuyente **********, ya que se trata de un supuesto gasto no indispensable ya que el carácter de indispensable se encuentra vinculado con la consecución del objeto de la actividad del otorgamiento del uso o goce temporal de bienes que realizó por el ejercicio comprendido del 1 de enero de 2009 al 31 de diciembre de 2009, es decir, debe tratarse de un gasto necesario para que se cumplan en forma cabal sus actividades, de manera que de no realizarlo, éstas tendrían que disminuirse o suspenderse, debe entenderse por estrictamente indispensable lo necesario, lo ajustado enteramente a la necesidad o a la ley que inevitablemente ha de hacerse o ajustarse, para alcanzar un fin determinado, y cuyos elementos son que el gasto esté relacionado directamente con la actividad o actividades que desarrolle la contribuyente **********, que sea necesario para alcanzar los fines de sus actividades o el desarrollo de éstas, que de no producirse se podrían afectar sus actividades o entorpecer su normal funcionamiento o desarrollo, en otras palabras, no existe relación directa entre el fin consignado en su actividad la cual es de arrendador misma, por lo que no se cumple con el requisito de estrictamente indispensable ya que los conceptos por lo que se pretende efectuar la deducción son desproporcionados. Para conocer si los gastos de una negociación son estrictamente indispensables, es correcto analizar la proporcionalidad de los mismos, a la luz de la confronta con los resultados de la empresa y de la situación que guardan esos gastos en las negociaciones afines, si del resultado se concluye que son exorbitantes, toda vez que se conoce que las deducciones reflejadas en la declaración anual del ejercicio 2009 son superiores en demasía a sus ingresos obtenidos, por lo tanto, no puede aceptarse su deducción por no cumplir el requisito señalado en el artículo 31, fracción I, de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente para 2009, en relación con el artículo 29 de la citada ley. No es estrictamente indispensable para la actividad de la contribuyente **********, porque como se ha mencionado en el presente apartado, se trata de supuestos gastos por tratarse de operaciones que le benefician a la arrendataria más no al arrendador, en la que realizó la supuesta contratación de manera indirecta de los otros gastos por servicios es un acto jurídico simulado, el cual tiene por objeto no sólo omitir total o parcialmente el pago de alguna contribución, sino obtener un beneficio en perjuicio del fisco federal, al generarse de manera indebida una deducción para efectos del impuesto sobre la renta al que no tiene derecho y, en consecuencia, el gasto efectuado en la contabilidad de la contribuyente **********, no reúne el requisito establecido en el artículo 31, primer párrafo, fracción I, en relación con el artículo 29, ambos de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en 2009; por lo tanto, al no considerarse deducible para efectos del impuesto sobre la renta, porque se considera como un gasto no estrictamente indispensable para las actividades de la contribuyente **********; por lo anterior, a la moral contribuyente **********, no le es procedente la devolución total del saldo a favor declarado en cantidad de $10'143,558.00 de impuesto sobre la renta solicitado en devolución, ya que no cumple con los requisitos del artículo 31, fracción I, III y IV de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en 2009. Derivado de lo anterior, esta autoridad procede a considerar como no deducibles para efectos del impuesto sobre la renta en cantidad de $17'037,175.00, por el ejercicio del 1 de enero al 31 de diciembre de 2009, por las operaciones registradas en las cuentas de otros gastos por servicios operaciones por conceptos de agua, luz y teléfono, supuestamente realizados por la contribuyente **********. En virtud de lo anteriormente expuesto, esta autoridad determina deducciones para efectos del impuesto sobre la renta en cantidad de $1'077,962.00, mismo importe que la autoridad determinó y pudo comprobar que es efectivamente deducible, toda vez que está registrado y respaldado con documentación comprobatoria que soporte su origen y son deducciones que se encuentran establecidos en el artículo 29 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y, por lo tanto, reúnen los requisitos establecidos en el artículo 31 del mismo ordenamiento vigente en 2009, e igualmente se verificó que corresponden al ejercicio comprendido del 1 de enero de 2009 al 31 de diciembre de 2009, por lo que procede su deducción toda vez que dicha documentación cumple con lo establecido en el artículo 29, primer y tercer párrafos y 29-A del Código Fiscal de la Federación vigente en 2009, por lo anteriormente expuesto la citada contribuyente únicamente tiene derecho a efectuar las deducciones en cantidad $1'077,962.00 para efectos de determinar su resultado fiscal." (fojas 26 a 36 vuelta).

De la transcripción que antecede, se desprende, en lo que interesa, que a la quejosa le fue rechazada parcialmente la solicitud de devolución del impuesto sobre la renta, porque los gastos que realizó en su carácter de arrendadora por los servicios de agua, energía eléctrica y teléfono que recibe un inmueble que tiene arrendado, no son indispensables para la actividad de arrendamiento en términos del artículo 31, fracción I, de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en dos mil nueve, porque la contribuyente, hoy quejosa, no utilizó dichos servicios y porque después ésta los factura a la arrendataria, lo que llevó a la demandada a considerar que arrendadora y arrendataria deducirían indebidamente por los mismos conceptos, sin que la obligación que deriva del contrato de arrendamiento signifique que la arrendadora debiera pagar servicios que ella no requiere para la realización de su actividad.