AMPARO DIRECTO 108/2012. 23 DE MAYO DE 2012. MAYORÍA DE VOTOS. DISIDENTE: JORGE HIGUERA CORONA. PONENTE: FRANCISCO JAVIER CÁRDENAS RAMÍREZ. SECRETARIO: ALEJANDRO ANDRACA CARRERA.

"Artículo 155. Los procesos de transformación, elaboración o reparación de las mercancías importadas temporalmente a que se refiere el último párrafo del artículo 112 de la Ley, podrán realizarse por persona distinta a la empresa maquiladora o con programa de exportación autorizado por la Secretaría de Comercio y Fomento Industrial, siempre que se presente aviso a la autoridad aduanera en el que se señale: I. Fecha y número de pedimento de importación temporal, mercancías amparadas por el mismo y especificaciones del proceso industrial al que serán destinadas; II. Nombre, domicilio y clave en el Registro Federal de Contribuyentes de la persona física o moral que realizará el proceso industrial y el lugar en que éste se efectuará; III. Compromiso del tercero de realizar o continuar el proceso industrial y su aceptación de asumir la responsabilidad solidaria respecto de todas las obligaciones a cargo del beneficiario del régimen, y IV. Copia del oficio de autorización para transformadores expedidos por la Secretaría de Comercio y Fomento Industrial."

De lo antes transcrito, se advierte que conforme al artículo 112 de la Ley Aduanera, las maquiladoras o las empresas con programas de exportación autorizados, podrán transferir las mercancías que hubieran importado temporalmente, a otras maquiladoras o empresas con programas de exportación también autorizados, para que lleven a cabo los procesos de transformación, elaboración o reparación, o para realizar el retorno de dichas mercancías, siempre que tramiten un pedimento de exportación a nombre de la persona que realice la transferencia, en el que se efectúe la determinación y pago del impuesto general de importación correspondiente a las mercancías de procedencia extranjera conforme a su clasificación arancelaria; además, se dispone que los procesos de transformación, elaboración o reparación de las mercancías podrán llevarse a cabo por persona distinta de las señaladas anteriormente, cuando cumplan con las condiciones de control que establezca el Reglamento de la Ley Aduanera.

Por su parte, el artículo 155 del Reglamento de la Ley Aduanera, establece que cuando los procesos de transformación, elaboración o reparación de las mercancías importadas temporalmente a que se refiere el artículo 112 de la Ley Aduanera, sean realizados por una persona distinta de la maquiladora (es decir, cuando se realicen actividades de submaquila o submanufactura), debe cumplirse con un requisito formal consistente en presentar un aviso a la autoridad aduanera en el que se señale lo siguiente: 1. Fecha y número del pedimento de importación temporal, mercancías que ampara y especificaciones del proceso industrial al que se destinarán; 2. Nombre, domicilio y Registro Federal de Contribuyentes de la empresa que realizará el proceso industrial de submaquila y el lugar en que éste se llevará a cabo; 3. Compromiso del tercero submaquilador de realizar el proceso industrial y su aceptación de asumir la responsabilidad solidaria respecto de las obligaciones a cargo del maquilador que cuenta con el programa de exportación; y, 4. Copia del oficio de autorización para transformadores emitido por la actual Secretaría de Economía del Gobierno Federal.

Ahora bien, como lo aduce la quejosa, en los preceptos legales y reglamentario antes transcritos, no se encuentra previsto un plazo perentorio para la presentación del aviso a que se refiere el artículo 155 del Reglamento de la Ley Aduanera, sino que para ello es necesario acudir a la Regla 4.3.8 de las Reglas de Carácter General en Materia de Comercio Exterior para dos mil diez, publicadas en el Diario Oficial de la Federación el treinta de junio de dos mil diez, y que señala lo siguiente:

"4.3.8. Para los efectos del artículo 155 del Reglamento, las empresas con Programa IMMEX presentarán, dentro de los primeros 5 días de cada mes, ante la ALAF que corresponda a su domicilio fiscal, el aviso que ampare las transferencias efectuadas en el mes inmediato anterior."

La regla antes transcrita establece que el aviso a que se refiere el artículo 155 del Reglamento de la Ley Aduanera, deberá ser presentado por las empresas que cuenten con programa para la Industria Manufacturera, Maquiladora y de Servicios de Exportación (IMMEX), dentro de los cinco primeros días de cada mes, ante la Administración Local de Auditoría Fiscal que les corresponda conforme a su domicilio fiscal, y que ampare las transferencias realizadas en el mes inmediato anterior.

Ahora bien, en el caso concreto como antes se dijo, fue ante la extemporaneidad en la presentación del aviso previsto en el artículo 155 del Reglamento de la Ley Aduanera, en relación con la Regla 4.3.8 de las Reglas de Carácter General en Materia de Comercio Exterior para dos mil diez, que la autoridad fiscal y, posteriormente, la sala responsable, consideraron que para las actividades que la quejosa **********, estimó como de submaquila, efectuadas en el mes de julio de dos mil diez, era inaplicable la tasa preferencial del cero por ciento prevista en el artículo 29, fracción IV, inciso b), de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, ante el incumplimiento oportuno de ese requisito formal por parte de la diversa empresa **********, quien presentó el mencionado aviso hasta el ocho de diciembre de dos mil diez (fojas 107 a 109), cuando éste debió presentarse los primeros cinco días del mes de agosto de ese año; lo que condujo a sustentar la negativa de la devolución solicitada por la impetrante, así como a la determinación de un crédito fiscal en su contra por concepto de impuesto al valor agregado, resultante de aplicar la tasa general del dieciséis por ciento y no la preferencial del cero por ciento del impuesto al valor agregado, a las operaciones de la impetrante en ese periodo.

Precisado lo anterior, este tribunal colegiado considera que como fundadamente lo sostiene la quejosa y contrario a lo resuelto en la sentencia reclamada, la presentación del aviso previsto en el artículo 155 del Reglamento de la Ley Aduanera por parte de la diversa empresa **********, fuera del plazo establecido al efecto en la Regla 4.3.8 de las Reglas de Carácter General en Materia de Comercio Exterior para dos mil diez, pero antes de la presentación de la solicitud de devolución respectiva, no tiene como consecuencia la inaplicación de la tasa del cero por ciento a las actividades de submaquila efectuadas por la impetrante **********.

Ello es así, porque por una parte contrario a lo resuelto por la Sala, la presentación del aviso previsto en el artículo 155 del Reglamento de la Ley Aduanera, fuera del plazo establecido en la Regla 4.3.8 de las Reglas de Carácter General en Materia de Comercio Exterior para dos mil diez, constituye una omisión formal que en los preceptos referidos no contiene sanción legal o reglamentaria alguna en contra de la empresa submaquiladora y, por lo tanto, la conclusión de la responsable en el sentido de que ante la falta de presentación oportuna del aviso mencionado, las operaciones efectuadas por la quejosa no están gravadas con la tasa del cero por ciento prevista en el artículo 29, fracción IV, inciso b), de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, sino conforme a la tasa general del dieciséis por ciento del propio ordenamiento normativo, carece de sustento legal.

Se afirma lo anterior, porque en términos del artículo 5o. del Código Fiscal de la Federación, las disposiciones fiscales son de aplicación estricta cuando se trata del establecimiento de cargas a los particulares, de prever excepciones a las mismas, así como cuando se trata de normas que fijan infracciones y sanciones; por lo que si en la especie, en los preceptos legales y reglamentarios invocados por la autoridad fiscal y por la responsable para sustentar la negativa de la devolución solicitada y la determinación de un crédito fiscal en contra de la quejosa, no se prevé expresamente que ante la presentación extemporánea del aviso previsto en el artículo 155 del Reglamento de la Ley Aduanera, se aplicará al contribuyente respectivo la tasa general de la Ley del Impuesto al Valor Agregado a las pretendidas actividades de submaquila para exportación, resulta contrario a derecho que la autoridad tributaria y la propia sala responsable así lo consideren en perjuicio de la quejosa, sin sustento normativo expreso para dicha consecuencia en contra de la contribuyente.

Al efecto, el mencionado artículo 5o., primer párrafo, del Código Tributario Federal, establece lo siguiente:

"Artículo 5o. Las disposiciones fiscales que establezcan cargas a los particulares y las que señalan excepciones a las mismas, así como las que fijan las infracciones y sanciones, son de aplicación estricta. Se considera que establecen cargas a los particulares las normas que se refieren al sujeto, objeto, base, tasa o tarifa."

Asimismo, se estima que si la obligación formal de presentar el aviso previsto en el artículo 155 del Reglamento de la Ley Aduanera, correspondía a la empresa maquiladora que cuenta con el programa respectivo, y no así a la empresa que realiza la submaquila, es inconcuso que aun considerando la naturaleza particular que para la legislación aduanera y fiscal revisten las actividades de submaquila y submanufactura conforme a los preceptos normativos antes transcritos; no es dable afirmar que el régimen fiscal de la empresa que efectúa estas funciones quede supeditado en forma absoluta al cumplimiento oportuno o no de la presentación del aviso previsto en el artículo 155 del Reglamento de la Ley Aduanera, en el plazo establecido en la Regla 4.3.8 antes relatada, pues ello significaría que la situación fiscal de la empresa submaquiladora quejosa dependa necesariamente del cumplimiento de una obligación formal a cargo de un tercero (maquiladora), lo que es inadmisible pues con ello se dejaría en estado de incertidumbre jurídica a la submaquiladora respecto de cómo dar cumplimiento oportuno a sus obligaciones fiscales, cuando éstas sólo deben sustentarse en la actualización de las hipótesis jurídicas y de hecho previstas legalmente para su imposición tributaria.

Por otra parte, en el caso concreto se estima necesario destacar que desde la resolución primigenia por la que se negó la solicitud de devolución formulada y se determinó un crédito fiscal a la quejosa (consultable en las fojas 28 a 31 vuelta de autos), existió un reconocimiento expreso de la propia autoridad fiscal en el sentido de que dicho aviso, que constituye un requisito formal de la legislación aduanera, se presentó el ocho de diciembre de dos mil diez (aviso visible en las fojas 60 a 62 del juicio de origen), es decir, con anterioridad a la presentación de la solicitud de devolución que data del ocho de marzo de dos mil once (formato agregado en la foja 71 frente y vuelta); de tal modo que aun cuando la presentación del aviso previsto en el artículo 155 del Reglamento de la Ley Aduanera, no se efectuó dentro de los cinco días siguientes al mes de que se trata que es julio de dos mil diez, es decir, no se presentó a más tardar el cinco de agosto siguiente como lo establece la Regla 4.3.8 de las Reglas de Carácter General en Materia de Comercio Exterior para dos mil diez, lo cierto es que el requisito formal de la presentación de ese documento se realizó ante la autoridad fiscal en forma espontánea, y con anterioridad a la solicitud de devolución formulada por la quejosa, lo que denota que en términos del artículo 73 del Código Tributario Federal, debió considerarse que sí se cumplió con el requisito formal de la presentación del mencionado aviso.

Tiene aplicación al caso, en lo conducente, la tesis VI.A.29 A de este tribunal colegiado, publicada en la página 741, Tomo X, Diciembre de 1999, Novena Época del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, que a la letra señala:

"MULTA. LA PRESENTACIÓN EXTEMPORÁNEA DEL AVISO DE COMPENSACIÓN RESPECTO DE SALDO A FAVOR DEL CONTRIBUYENTE IMPLICA EL INCUMPLIMIENTO DE UNA OBLIGACIÓN FORMAL. El artículo 23 primer párrafo del Código Fiscal de la Federación, vigente hasta el treinta y uno de diciembre de mil novecientos noventa y ocho, establece: ‘Artículo 23. Los contribuyentes obligados a pagar mediante declaración podrán optar por compensar las cantidades que tengan a su favor contra las que estén obligados a pagar por adeudo propio o por retención a terceros, siempre que ambas deriven de una misma contribución, incluyendo sus accesorios, con la salvedad a que se refiere el párrafo siguiente. Al efecto, bastará que efectúen la compensación de dichas cantidades actualizadas, conforme a lo previsto en el artículo 17-A de este código, desde el mes en que se realizó el pago de lo indebido o se presentó la declaración que contenga el saldo a favor, hasta aquel en que la compensación se realice, presentando para ello el aviso de compensación correspondiente, dentro de los cinco días siguientes a aquel en que la misma se haya efectuado. ...’; asimismo el artículo 81 fracción I del ordenamiento legal en cita dispone lo siguiente: ‘Artículo 81. Son infracciones relacionadas con la obligación de pago de las contribuciones, así como de presentación de declaraciones, solicitudes, avisos, informaciones o expedir constancias: I. No presentar las declaraciones, las solicitudes, los avisos o las constancias que exijan las disposiciones fiscales, o no hacerlo a través de los medios electrónicos que señale la Secretaría de Hacienda y Crédito Público o presentarlos a requerimiento de las autoridades fiscales. No cumplir los requerimientos de las autoridades fiscales para presentar alguno de los documentos o medios electrónicos a que se refiere esta fracción, o cumplirlos fuera de los plazos señalados en los mismos.’. De los anteriores preceptos se desprende que el contribuyente tiene el derecho de efectuar una compensación desde el mes en que realiza el pago de lo indebido o cuando presenta la declaración que contenga el saldo a favor, hasta aquel en que la compensación se realiza, presentando para ello el aviso correspondiente, dentro de los cinco días siguientes a aquel en que se haya efectuado; por tanto, aun cuando se trata de una devolución a favor del contribuyente, si se presenta el aviso de compensación respecto del saldo a favor fuera del término indicado, se debe considerar que lo hizo en forma extemporánea, y consecuentemente no cumplió con una obligación de carácter formal, cuya falta trae como consecuencia la aplicación de una multa, en la inteligencia de que no sólo la omisión del pago de impuestos trae aparejada la imposición de una sanción, sino también las infracciones relacionadas con las obligaciones de carácter formal, las cuales se encuentran previamente establecidas en la ley, sin que lo anterior impida que los contribuyentes puedan ejercer su derecho de compensar."

En las condiciones apuntadas, ante lo fundado del concepto de violación en examen, lo procedente es conceder la protección de la Justicia Federal solicitada, a fin de que la sala responsable deje insubsistente la sentencia reclamada y, en su lugar, siguiendo los lineamientos de esta ejecutoria, dicte otra en la que estime fundados los conceptos de impugnación formulados en la demanda de nulidad, debiendo considerar para ello que en el caso concreto, aun cuando la presentación del aviso previsto en el artículo 155 del Reglamento de la Ley Aduanera, no se realizó dentro del plazo establecido al efecto en la Regla 4.3.8 de las Reglas de Carácter General en Materia de Comercio Exterior para dos mil diez, lo cierto es que el requisito formal de la presentación de ese documento se realizó ante la autoridad fiscal en forma espontánea y con anterioridad a la solicitud de devolución formulada por la quejosa, por lo que sí se cumplió con el requisito formal de la presentación del mencionado aviso y, en consecuencia, con fundamento en lo dispuesto por los artículos 51, fracción IV, y 52, fracciones III y V, inciso a), de la Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo, la Sala deberá declarar la nulidad de las resoluciones impugnada y recurrida, y reconocer el derecho subjetivo de la actora a la devolución solicitada, partiendo de que las actividades de submaquila realizadas por la ahora quejosa en el mes de julio de dos mil diez, y que fueron objeto de la solicitud de devolución, se encuentran gravadas con la tasa del cero por ciento para efectos del impuesto al valor agregado, en términos del artículo 29, fracción IV, inciso b), de la ley relativa, debiendo condenar por ende a la autoridad demandada al cumplimiento de la obligación respectiva.

Al caso se cita en apoyo, por analogía al referirse a los preceptos del Código Fiscal de la Federación vigentes hasta el treinta y uno de diciembre de dos mil cinco, la jurisprudencia 2a./J. 67/2008 de la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, publicada en la página 593, Tomo XXVII, Abril de 2008, Novena Época del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, que a la letra señala:

"NEGATIVA DE DEVOLUCIÓN DE LO PAGADO INDEBIDAMENTE. CUANDO SE DECRETA SU NULIDAD CON APOYO EN LOS ARTÍCULOS 238, FRACCIÓN IV Y 239, FRACCIÓN III, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, EL TRIBUNAL FEDERAL DE JUSTICIA FISCAL Y ADMINISTRATIVA ESTÁ FACULTADO, POR REGLA GENERAL, ADEMÁS DE ANULAR EL ACTO, PARA REPARAR EL DERECHO SUBJETIVO DEL ACTOR Y CONDENAR A LA ADMINISTRACIÓN A RESTABLECERLO (LEGISLACIÓN VIGENTE HASTA EL 31 DE DICIEMBRE DE 2005). Cuando el indicado Tribunal declara ilegal la resolución impugnada que niega, por improcedente, la devolución de cantidades solicitadas por pago de lo indebido o saldo a favor, con base en el artículo 238, fracción IV, del Código Fiscal de la Federación, ello implica, en principio, que el Tribunal realizó el examen de fondo de la controversia planteada, por tanto, la nulidad que decrete de dicha resolución en términos de la fracción III del artículo 239 del mismo ordenamiento legal, lo obliga a establecer, además, si el contribuyente tiene derecho o no a la devolución solicitada y, en su caso, a decidir lo que corresponda, pero no puede ordenar que la autoridad demandada dicte otra resolución en la que resuelva de nueva cuenta sobre dicha petición, porque ello contrariaría el fin perseguido por la ley al atribuir en esos casos al Tribunal plena jurisdicción, que tiene como finalidad tutelar el derecho subjetivo del accionante, por lo que está obligado a conocer y decidir en toda su extensión la reparación de ese derecho subjetivo lesionado por el acto impugnado, por ello su alcance no sólo es el de anular el acto, sino también el de fijar los derechos del recurrente y condenar a la administración a restablecer y hacer efectivos tales derechos; lo anterior, salvo que el órgano jurisdiccional no cuente con los elementos jurídicos necesarios para emitir un pronunciamiento completo relativo al derecho subjetivo lesionado, pues de actualizarse ese supuesto de excepción debe ordenar que la autoridad demandada resuelva al respecto. Consideración y conclusión diversa amerita el supuesto en que la resolución administrativa impugnada proviene del ejercicio de una facultad discrecional de la autoridad, dado que si el Tribunal declara la nulidad de la resolución en términos de la fracción III del artículo 239 del Código Fiscal de la Federación no puede, válidamente, obligar a la demandada a que dicte nueva resolución ante la discrecionalidad que la ley le otorga para decidir si debe obrar o abstenerse y para determinar cuándo y cómo debe obrar, sin que el Tribunal pueda sustituir a la demandada en la apreciación de las circunstancias y de la oportunidad para actuar que le otorgan las leyes, además de que ello perjudicaría al contribuyente en vez de beneficiarlo al obligar a la autoridad a actuar cuando ésta pudiera abstenerse de hacerlo; pero tampoco puede, válidamente, impedir que la autoridad administrativa pronuncie nueva resolución, pues con ello le estaría coartando su poder de elección."

En mérito de lo anterior, se estima innecesario el estudio de los restantes conceptos de violación hechos valer, en la inteligencia de que al haber resultado ilegal la razón que condujo a la autoridad hacendaria a negar la devolución solicitada y a determinar un crédito fiscal en contra de la quejosa, relativa a la falta de presentación oportuna del aviso respectivo, es inconcuso que el examen de los restantes argumentos enderezados a combatir ese aspecto jurídico resulta innecesario, en la medida de que cualquiera que fuera el pronunciamiento que sobre ellos se efectuara, en nada variaría el resultado del presente fallo, inclusive lo relativo a la pretendida inconstitucionalidad de la Regla 4.3.8 de las Reglas de Carácter General en Materia de Comercio Exterior para dos mil diez, en la que se prevé el plazo de cinco días para presentar el aviso previsto en el artículo 155 del Reglamento de la Ley Aduanera, pues como se ha visto, en la especie previamente se concluyó que la presentación de dicho aviso sí se realizó espontáneamente con anterioridad a la solicitud de devolución formulada, con lo que se satisfizo esa formalidad, de tal modo que dichos planteamientos no podrían conducir a la obtención de un mayor beneficio al ya alcanzado previamente.

Tiene aplicación al caso, la jurisprudencia 107 de la otrora Tercera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, publicada en la página 85, Tomo VI, Materia Común, del Apéndice al Semanario Judicial de la Federación de 1917 a 2000, cuyo contenido es el siguiente:

"CONCEPTOS DE VIOLACIÓN, ESTUDIO INNECESARIO DE LOS. Si al examinar los conceptos de violación invocados en la demanda de amparo resulta fundado uno de éstos y el mismo es suficiente para otorgar al peticionario de garantías la protección y el amparo de la Justicia Federal, resulta innecesario el estudio de los demás motivos de queja."

Asimismo, se cita en apoyo la jurisprudencia P./J. 3/2005 sustentada por el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, publicada en las páginas 5 y 6, Tomo XXI, Febrero de 2005, Novena Época, del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, cuyo contenido es el siguiente:

"CONCEPTOS DE VIOLACIÓN EN AMPARO DIRECTO. EL ESTUDIO DE LOS QUE DETERMINEN SU CONCESIÓN DEBE ATENDER AL PRINCIPIO DE MAYOR BENEFICIO, PUDIÉNDOSE OMITIR EL DE AQUELLOS QUE AUNQUE RESULTEN FUNDADOS, NO MEJOREN LO YA ALCANZADO POR EL QUEJOSO, INCLUSIVE LOS QUE SE REFIEREN A CONSTITUCIONALIDAD DE LEYES. De acuerdo con la técnica para resolver los juicios de amparo directo del conocimiento de los Tribunales Colegiados de Circuito, con independencia de la materia de que se trate, el estudio de los conceptos de violación que determinen su concesión debe atender al principio de mayor beneficio, pudiéndose omitir el de aquellos que, aunque resulten fundados, no mejoren lo ya alcanzado por el quejoso, inclusive los que se refieren a constitucionalidad de leyes. Por tanto, deberá quedar al prudente arbitrio del órgano de control constitucional determinar la preeminencia en el estudio de los conceptos de violación, atendiendo a la consecuencia que para el quejoso tuviera el que se declararan fundados. Con lo anterior se pretende privilegiar el derecho contenido en el artículo 17, segundo párrafo, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, consistente en garantizar a los ciudadanos el acceso real, completo y efectivo a la administración de justicia, esto es, que en los diversos asuntos sometidos al conocimiento de los Tribunales de amparo se diluciden de manera preferente aquellas cuestiones que originen un mayor beneficio jurídico para el gobernado, afectado con un acto de autoridad que al final deberá ser declarado inconstitucional."

Por lo expuesto, fundado y con apoyo en los artículos 76, 77, 78, 79, 80, 190 y demás relativos de la Ley de Amparo, se resuelve:

ÚNICO. La Justicia de la Unión AMPARA Y PROTEGE a **********, contra la sentencia dictada por la entonces Primera Sala Regional de Oriente del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, el ocho de febrero de dos mil doce, en el juicio de nulidad número 2647/11-12-01-6, en los términos precisados en la parte final del considerando quinto de esta ejecutoria.

Notifíquese; con testimonio de esta resolución, devuélvanse los autos a la sala de su origen y, en su oportunidad, archívese el expediente como asunto concluido.

Así lo resolvió el Primer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Sexto Circuito, por mayoría de votos de los Magistrados Francisco Javier Cárdenas Ramírez y José Eduardo Téllez Espinoza, contra el voto particular del Magistrado Jorge Higuera Corona, siendo ponente el primero de los nombrados.

En términos de lo previsto en los artículos 14, fracción IV y penúltimo párrafo, 18, fracción II y 20, fracción VI, de la Ley Federal de Transparencia y Acceso a la Información Pública Gubernamental, en esta versión pública se suprime la información considerada legalmente como reservada o confidencial que encuadra en esos supuestos normativos.