Suprema Corte de Justicia de la Nación

PROYECTO NUEVO

Fecha: 11-Ene-2023

V. ESTUDIO DE FONDO

Temas de constitucionalidad respecto de los que existe precedente único

En cuanto al primero y sexto conceptos de violación en los que las empresas recurrentes hacen valer que el artículo 28, fracción XXXIII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente a partir de dos mil veinte, no supera el test de proporcionalidad y que además es transgresor al principio de proporcionalidad tributaria, debe teneres en cuenta lo resuelto por esta Primera Sala en el amparo en revisión 499/2021 .
En cuanto al test de proporcionalidad, ese precedente se estableció que la norma reclamada debe sujetarse a un escrutinio ordinario al tratarse de una medida que se impone buscando desincentivar la evasión fiscal mediante el sobreendeudamiento de empresas, en el entendido de que las personas morales mantienen el derecho de deducir íntegramente los intereses a cargo, ya sea en el ejercicio o en los diez ejercicios siguientes.
Así, para lograr el reconocimiento de validez constitucional, basta que las normas busquen avanzar en la realización de fines constitucionales aceptables, que introduzcan medidas relacionadas racionalmente con dichos fines y que no sean abiertamente desproporcionales en la afectación de otros bienes constitucionales.
Esta Primera Sala formuló la interrogante consistente en si la medida utilizada para limitar la deducción de intereses netos en el ejercicio es racional y sostuvo que la respuesta a dicho planteamiento es afirmativa por lo siguiente:
La exposición de motivos de la reforma que dio origen a la fracción XXXII del artículo 28 de la Ley del Impuesto sobre la Renta establece que “ Los intereses son una erogación real e indispensable en la que incurren las empresas financiadas mediante deuda, la cual es adquirida por distintos propósitos, como pueden ser la inversión en activos fijos para conseguir un aumento en la capacidad productiva, para mantener el flujo operativo y cumplir con compromisos de pago, o inclusive para impulsar a la empresa que se encuentra en un momento de crisis; todas estas son razones válidas en las que el objetivo principal, siempre será, obtener un beneficio económico futuro ”.
No obstante el reconocimiento de la indispensabilidad del financiamiento en la continuidad del objeto social de las empresas, el Reporte Final de la Acción 4 del Proyecto BEPS señala que “...una de las técnicas más sencillas para trasladar utilidades como parte una planeación fiscal internacional, es el pago de intereses entre partes relacionadas e independientes”.
Como se ve, fue preocupación del legislador establecer mecanismos que permitan controlar el ejercicio del derecho a deducir el pago de intereses desincentivando el sobreendeudamiento de sociedades que detonen planeaciones fiscales con la consecuente erosión de la base gravable.
Así, el legislador, en ejercicio de su libertad de configuración legislativa, estableció un mecanismo que obligue a las sociedades que tributan en términos del Título II de la Ley del Impuesto sobre la Renta a determinar intereses netos y deducir en el ejercicio únicamente aquellos que no excedan del monto que resulte de multiplicar la utilidad ajustada por el 30%.
El Tribunal Pleno ha reconocido que “...el hecho de que la deducción se condicione al cumplimiento de determinados requisitos legales, se justifica en la medida en que al constituir minoraciones de la base gravable, es necesario establecer mecanismos que impidan su empleo abusivo de manera que se eviten prácticas de elusión o evasión fiscal. Tales requisitos pueden ser dispuestos por el legislador, pues si cuenta con libertad de configuración legislativa para establecer impuestos, con mayor razón la tiene para fijar las condiciones bajo las cuales pueden hacerse las minoraciones correspondientes” .
En congruencia con lo anterior, puede afirmarse que el hecho de que los intereses que deriven del endeudamiento de las empresas no puedan disminuirse íntegramente en el ejercicio en curso y hasta por el monto que resulte de multiplicar la utilidad fiscal ajustada por el 30%, no resulta en sí mismo inconstitucional.
Lo anterior es así, porque como ya quedó establecido, la fracción controvertida no impide a los contribuyentes la deducción de intereses que deriven de sus deudas, por el contrario, la reconoce y cumpliendo con las condiciones de ley existe la viabilidad de que la deducción sea integral; limitar en el ejercicio su deducción y condicionar a diez ejercicios posteriores la deducción de los remanentes no deducidos no resulta una medida contraria al principio de proporcionalidad tributaria.
Sobre aquellas normas legales que establecen requisitos o condiciones a las figuras sustractivas, esta Suprema Corte ha tomado como premisa fundamental que el legislador cuenta con libertad de configuración legislativa para establecer los tributos y su mecánica .
En este sentido, esta Primera Sala advirtió que, si la deducción de los intereses derivados del endeudamiento de las empresas fuese ilimitada, ello permitiría que los contribuyentes tengan plena libertad para establecer planeaciones que erosionen la base del impuesto, de manera que se dejaría de pagar el impuesto sobre ingresos mediante una base tributaria con fines elusivos.
En tales condiciones, a juicio de esta Sala la medida resulta racional, toda vez que es congruente con el sistema recaudatorio y con el Plan de Acción BEPS, pues al limitarse la deducción de intereses netos en el ejercicio correspondiente, el legislador asegura que no habrá traslado de utilidades como parte de una planeación fiscal, como es el pago de intereses entre partes relacionadas e independientes.
La medida impugnada cumple con el segundo requisito porque razonablemente está conectada con la finalidad constitucional identificada.
De conformidad con el artículo 25 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, corresponde al Estado la rectoría del desarrollo nacional para garantizar que éste sea integral y sustentable, que fortalezca la soberanía de la Nación y su régimen democrático, por lo que el ente estatal planeará, conducirá, coordinará y orientará la actividad económica nacional, y llevará a cabo la regulación y fomento de las actividades que demande el interés general en el marco de las libertades otorgado por la propia Ley Fundamental.
Para tal efecto, el citado precepto constitucional establece que al desarrollo económico nacional concurrirán, con responsabilidad social, los sectores público, privado y social, así como cualquier forma de actividad económica que contribuya al desarrollo nacional, para lo cual, bajo criterios de equidad social y productividad, se apoyará e impulsará a las empresas de los sectores social y privado, con sujeción a las modalidades que dicte el interés público y al uso, en beneficio general, de los recursos productivos, de modo que el desenvolvimiento del sector privado contribuya al desarrollo económico nacional.
En ese sentido, el legislador –en el ámbito de sus facultades–, puede diseñar leyes fiscales que permitan al Estado, a través de la recaudación, cumplir con los objetivos establecidos para la rectoría económica del Estado.
Una vez establecido que la norma tributaria es un medio para alcanzar los propósitos de la rectoría económica del Estado, ahora corresponde analizar si con la medida legislativa consistente en limitar la deducción de intereses netos en el ejercicio, es posible alcanzar tales objetivos sin afectar de manera innecesaria o excesiva otros derechos, a fin de determinar de manera específica si los contribuyentes tributan de manera acorde con el principio de proporcionalidad tributaria.
En el caso a estudio, a juicio de esta Primera Sala, el legislador diseñó una limitante razonable, lo cual se desprende de la proporcional correspondencia que guarda la medida decretada, en relación con la consecución de las finalidades trazadas.
La proporcionalidad entre la medida y las finalidades, se justifica con bases objetivas y razonables, especialmente porque si bien se reconoce la importancia de que las empresas logren financiamiento mediante deuda, instrumento que es adquirido por distintos propósitos, como pueden ser la inversión en activos fijos para conseguir un aumento en la capacidad productiva, para mantener el flujo operativo y cumplir con compromisos de pago, o inclusive para impulsar a la empresa que se encuentra en un momento de crisis; también es cierto que es real el abuso de este instrumento de financiamiento con fines elusivos, pues mediante el sobreendeudamiento se logra erosionar la base gravable del impuesto sobre la renta además de generar un traslado de utilidades entre empresas.
De esta forma, la limitante de deducir intereses netos en el ejercicio busca poner un freno, y de cierta manera desalentar este tipo de operaciones.
En tales condiciones, esta Sala concluyó que existe una proporcional correspondencia entre la medida utilizada por el legislador y la finalidad que se pretende alcanzar, por lo que resulta razonable.
Las medidas analizadas no afectan desproporcionadamente otros bienes constitucionales, pues el sistema de limitar intereses netos en el ejercicio con base en el procedimiento descrito en la norma legal impugnada no es transgresor del principio de proporcionalidad tributaria, sino que es congruente con el mandato constitucional previsto en la fracción IV del artículo 31 Constitucional que establece la obligación de los gobernados de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos del Estado.
Como se ha anticipado, permitir de manera ilimitada la deducibilidad del pago de intereses generaría un efecto contrario toda vez que mediante prácticas fiscalmente agresivas se permite a los contribuyentes erosionar la base del impuesto a través del instrumento de deuda, lo cual es contrario al texto supremo.
Por las razones previamente expuestas, este Tribunal Constitucional consideró en el precedente relatado que la limitante para deducir los intereses netos en un ejercicio cumple con los parámetros de razonabilidad.
En cuanto al principio de proporcionalidad tributaria en el referido amparo en revisión 499/2021, esta Primera Sala determinó que la norma impugnada no contraría lo previsto en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política del país, por lo siguiente:
La doctrina ha puesto énfasis en que el verdadero sentido que la proporcionalidad tiene, es el de colocar a los habitantes del país en unas condiciones tales, que puedan desde ellas acceder a otros bienes y derechos superiores, protegidos constitucionalmente, lo que significa gravamen igual a personas en igual situación y gravamen adecuado a personas en situación diferente, ajustando dicho gravamen a cada una de esas situaciones conforme a la “capacidad contributiva” del gobernado, esto es, el principio en comento es la base para la producción de las normas tributarias que deben referir a la aptitud, posibilidad real y, suficiencia del sujeto de derecho para hacer frente a la exigencia de una obligación dineraria concreta por parte del fisco federal.
En otras palabras, la garantía de proporcionalidad que en términos del artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, rige en materia de contribuciones, consiste en que todos los sujetos pasivos del tributo contribuyan al gasto público de conformidad con la capacidad contributiva que tengan en el ejercicio, de manera que la participación de los contribuyentes al gasto público se realice en función de la mayor o menor capacidad económica manifestada por aquéllos al realizar el hecho imponible (nivel de renta, cantidad y calidad del patrimonio), por lo que los elementos de cuantificación de la obligación tributaria deben hacer referencia al mismo, es decir que sea la base gravable la que permita medir esa capacidad económica y la tarifa o tasa la que exprese la parte de esa capacidad contributiva que corresponde al ente público acreedor del tributo, lo que evidencia que la capacidad económica no sólo marca el cauce lógico del gravamen sino también lo legitima y explica su existencia, condicionando toda su estructura y contenido, tal y como se advierte de la tesis jurisprudencial visible en las páginas 170 y 171, tomo I, de la compilación de jurisprudencia 1917-1995, de rubro: "IMPUESTOS, PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD DE LOS” .
De lo anterior se infiere que la proporcionalidad tributaria radica en la capacidad contributiva o económica de los sujetos pasivos obligados al pago del gravamen, así como que tal capacidad consiste en la potencialidad de contribuir al gasto público que el legislador atribuye a los causantes de un determinado gravamen, según deriva de la jurisprudencia publicada con el número 275 en el Apéndice al Semanario Judicial de la Federación correspondiente a los años de 1917–1995, tomo I, materia Constitucional, páginas 256 y 257 y de la tesis XXXI/96 de este Tribunal Pleno, consultable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, tomo III, marzo de 1996, página 437, cuyos rubros, respectivamente, son: “PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD TRIBUTARIAS ESTABLECIDAS EN EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN IV, CONSTITUCIONAL’. Y “CAPACIDAD CONTRIBUTIVA. CONSISTE EN LA POTENCIALIDAD REAL DE CONTRIBUIR A LOS GASTOS PÚBLICOS” .
Sentado el alcance de la garantía de proporcionalidad tributaria, cabe señalar que el análisis de constitucionalidad de las contribuciones debe realizarse tomando en consideración sus particularidades, atendiendo a su naturaleza, la mecánica de causación, su finalidad e incluso las características del contribuyente.
Sirve de sustento a lo anterior, la tesis 2ª. CLVII/2001, emitida por la Segunda Sala de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, que esta Primera Sala comparte, visible a foja 247, tomo XIV, agosto de 2001, Novena Época, compilada en el Semanario Judicial de la Federación, de rubro: “ RENTA. PARA ABORDAR EL ESTUDIO DE LA PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD DE LAS DISPOSICIONES DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, DEBE TENERSE PRESENTE QUE LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA DE LOS GOBERNADOS NO SE DETERMINA ÚNICAMENTE POR LA CUANTÍA EN QUE AQUÉLLA SE OBTIENE, SINO TAMBIÉN POR LA FUENTE DE LA QUE PROVIENE O, INCLUSO, POR LAS CIRCUNSTANCIAS QUE RODEAN SU GENERACIÓN” .
A fin de efectuar el estudio de proporcionalidad tributaria de la medida legislativa, conviene ubicar el papel que juega la porción reclamada en la determinación del impuesto sobre la renta de las personas morales. Para ello es necesario precisar que, tratándose las sociedades con actividades empresariales a que se refiere el Título II de la Ley del Impuesto sobre la Renta, el objeto del impuesto lo constituyen los ingresos obtenidos por la actividad que aquéllas realizan.
No obstante que el objeto del impuesto sobre la renta lo constituyen los ingresos, esta Suprema Corte de Justicia de la Nación ha abordado con suficiencia que la proporcionalidad del impuesto, desde la óptica del ámbito tributario, se logra con la aplicación del mecanismo diseñado por el legislador para obtener la base gravable ; así entonces la base del impuesto es el resultado de la disminución a los ingresos acumulables de las deducciones autorizadas, de las pérdidas pendientes de aplicar de ejercicios anteriores y del importe de reparto de utilidades pagado por la sociedad. Dentro de este mecanismo, especial importancia tiene en el presente asunto el concepto de deducciones autorizadas que son, en general, los gastos e inversiones realizados por los causantes, a efecto de preservar la fuente de riqueza e impactar en un sacrificio mínimo y necesario aquéllos respecto de los cuales, obtiene ingresos para satisfacer el gasto público.
Del contenido de los artículos 25 y 27 de la Ley del Impuesto sobre la Renta se desprenden las erogaciones que el legislador reconoce como deducibles, así como los requisitos a que se encuentran sujetos dichos conceptos; de los requisitos previstos destaca el relativo a que las erogaciones deben ser estrictamente indispensables para los fines de la actividad del contribuyente. Por ser el tema central del argumento que se analiza precisaremos que la fracción VII del artículo 25 refiere como concepto deducible los intereses a cargo derivados de los créditos recibidos por el contribuyente, siempre que tales créditos sean estrictamente indispensables para los fines del negocio y correspondan a los de mercado.
De ello se desprende que los gastos a que se alude son aquellos que resultan necesarios para el funcionamiento de la empresa y sin los cuales sus metas operativas se verían obstaculizadas a grado tal que se impediría la realización del objeto social de la empresa causante, de donde se infiere que en este supuesto se encuentran los intereses que se deben cubrir por concepto de crédito que aquélla obtenga para realizar sus actividades productivas, por lo que el legislador únicamente podría condicionar la deducibilidad de erogaciones de esa naturaleza al considerar la capacidad contributiva del sujeto, cuando existieran motivos de carácter jurídico, económico y/o social, que justificara ese proceder, ya que conforme a las normas del gravamen en examen el concepto de capacidad contributiva del sujeto pasivo se identifica con lo que se denomina en la doctrina como “haber patrimonial calificado” , debido a que en el sistema impositivo nacional no todos los ingresos, ni todas las erogaciones tienen efecto tributario o al menos no en un solo ejercicio fiscal.
En ese sentido, el pago de intereses que se originan en el ejercicio, sin duda alguna es un gasto indispensable para las empresas con la finalidad de alcanzar sus objetivos, pues a través del crédito o préstamo es como obtienen los recursos para la continuidad de sus operaciones; sin embargo, esta Suprema Corte de la Justicia de la Nación ha reconocido la libre configuración normativa del legislador para poner límites a una deducción atendiendo a motivos de carácter jurídico, económico y social dentro del marco de los principios tributarios contenidos en la Constitución .
En este sentido, retomando los argumentos que soportan la racionalidad de la medida impugnada, mismos que se encuentran desarrollados en el análisis que se efectuó al primer concepto de violación esta Sala concluye que se encuentra plenamente justificada la decisión del legislador de dosificar la deducción de intereses netos, esto es, en el ejercicio en curso hasta por el equivalente a la cantidad que resulte de multiplicar la utilidad fiscal ajustada por la tasa del 30%.
Esto es, este Tribunal Constitucional considera que toda vez que la limitante para deducir los intereses netos en un ejercicio cumple con los parámetros de razonabilidad, por ende, no transgrede el principio de proporcionalidad tributaria.
De igual manera, al resolver el amparo en revisión 107/2021 , esta Primera Sala subrayó que la regla prevista en el artículo 31, fracción IV, constitucional, obedece a un deber de solidaridad social de las personas de contribuir al gasto público.
En ese entendido, el otorgamiento de las deducciones es un beneficio fiscal hasta el límite en que el legislador consideró idóneo para cumplir con la política fiscal que persiguió en ejercicio de su libertad de configuración legislativa y, por ende, tampoco propicia que la contribución se calcule con base en una capacidad contributiva irreal o ficticia.
En cuanto al principio de simetría fiscal, este alto tribunal determinó que no constituye una garantía constitucional y que su ausencia no tiene como consecuencia necesaria y automática la transgresión a alguno de los principios previstos en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal.
Incluso, la asimetría fiscal no necesariamente aporta elementos para pronunciarse sobre la regularidad constitucional de una norma y, en caso de que provocara efectos coincidentes a los de una violación de garantías en materia tributaria, la inconstitucionalidad del precepto de que se trate derivará de esta última circunstancia.
Consecuentemente, el precepto reclamado no es violatorio del principio de proporcionalidad tributaria.
En el segundo concepto de violación, en el que las empresas quejosas hacen valer que el artículo 28, fracción XXXII, es contrario al principio de equidad tributaria, deben aplicarse las consideraciones desarrolladas por esta Primera Sala al resolver el amparo en revisión número 381/2021 en el que concluyó que ese precepto no es contrario a los principios de igualdad y equidad tributarias al tenor de los siguientes argumentos:
Debe tenerse presente que este alto tribunal, ha desarrollado una amplia doctrina jurisprudencial en la que se ha encargado de delinear el contenido del principio de equidad tributaria, estableciéndose que la misma radica en la igualdad ante la misma ley tributaria de todos los sujetos pasivos de un mismo gravamen que se ubiquen en condiciones iguales; en tal caso deben recibir un tratamiento idéntico en lo concerniente a hipótesis de causación, acumulación de ingresos gravables, deducciones permitidas, plazos de pago, etcétera, de lo cual se deriva, en síntesis, que los contribuyentes de un mismo impuesto deben guardar una situación de igualdad frente a la norma jurídica que lo establece y regula.
Desde este punto de partida, la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha tenido oportunidad de precisar progresivamente su alcance, y en esta evolución ha señalado que la misma resulta aplicable al establecimiento, a través de un texto formal y materialmente legislativo de las contribuciones, así como de las obligaciones materialmente recaudatorias vinculadas a la potestad tributaria.
De los diversos criterios sustentados por el Pleno y las Salas de este alto tribunal, se desprende que el contenido de la garantía de equidad requiere que los sujetos de una misma contribución guarden una situación de igualdad frente a la norma jurídica que establece y regula el gravamen.
De esta manera, el modo en que este alto tribunal ha delimitado el ámbito específico de aplicación de la garantía de equidad tributaria, haciendo necesario su estudio cuando se trata de normas que refieren a contribuciones, exenciones o a la delimitación de obligaciones materialmente recaudatorias, en cambio, los argumentos que denuncian la existencia de un trato diferenciado o discriminatorio entre dos personas o grupos, deben ser analizados en el contexto más amplio que corresponde a la garantía de igualdad.
Con base en los argumentos hasta aquí expuestos, esta Sala estima que no les asiste la razón a las empresas cuando señalan que, la fracción XXXII del artículo 28 de la Ley del Impuesto sobre la Renta genera un trato inequitativo entre contribuyentes que tienen partes relacionadas o pertenecen a un mismo grupo respecto de aquellas personas morales que tributan de manera individual.
Al respecto, es conveniente reiterar el contenido del párrafo segundo de la fracción impugnada:

“Esta fracción solo será aplicable a los contribuyentes cuyos intereses devengados durante el ejercicio que deriven de sus deudas excedan de $20,000,000.00. Esta cantidad aplicará conjuntamente a todas las personas morales sujetas a este Título y establecimientos permanentes de residentes en el extranjero que pertenezcan a un mismo grupo o que sean partes relacionadas. Se considerará como grupo lo establecido por el último párrafo del artículo 24 de esta Ley . Esta cantidad se repartirá entre las personas miembros del grupo o partes relacionadas, en la proporción de los ingresos acumulables generados durante el ejercicio anterior por los contribuyentes a los que les aplica esta fracción.”

Para determinar el monto de intereses netos no deducibles el legislador fijó en este párrafo quienes son los sujetos obligados, previendo en un primer momento a los contribuyentes cuyos intereses devengados -provenientes de deudas- excedan la cantidad de $20’000,000.00 (veinte millones de pesos 00/100 moneda nacional); esta primera afirmación permite advertir que las personas morales que tributen en términos del Título II deben seguir el procedimiento contenido en la porción reclamada a fin de determinar la cantidad deducible en el ejercicio.
Como segunda cuestión, el emisor de la norma estableció que -tratándose de grupos de sociedades- la cantidad de $20’000,000.00 (veinte millones de pesos 00/100 moneda nacional) aplica de manera conjunta a todas las personas morales sujetas al régimen general y establecimientos permanentes de residentes en el extranjero que pertenezcan a un mismo grupo o que sean partes relacionadas.
Entonces, tenemos que la disposición impugnada incide en la esfera jurídica de las personas morales que tributando en términos del Título II de la Ley del Impuesto sobre la Renta no pertenezcan a grupo alguno ni tengan partes relacionadas, del mismo modo incide en los grupos de sociedades y establecimientos permanentes de residentes en el extranjero que tributen conforme al Título II de la Ley del Impuesto sobre la Renta, así como a quienes sean partes relacionadas.
Estos elementos permiten formular la siguiente interrogante ¿existe un trato diverso entre los contribuyentes que integran grupos societarios o tienen partes relacionadas respecto de personas morales que no cumplen dicha condición?
Esta Primera Sala advierte que la respuesta a dicha interrogante es negativa, esto es, no existe trato desigual, por ello el argumento de las quejosas es infundado .
El principio de equidad tributaria reconocido en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, exige al legislador tratar igual a los contribuyentes que se ubiquen en una situación idéntica y desigual a los que estén en situaciones disímiles.
La equivalencia de la posición de un sujeto determinado con respecto a otro debe apreciarse a partir de criterios objetivos, tales como su naturaleza jurídica, su estructura y cualidades objetivas, ya que sólo a través de dichos criterios se podría evitar justificar diferenciaciones caprichosas o subjetivas, respecto de contribuyentes que objetivamente están en la misma situación.
Esta Suprema Corte ha reconocido que el legislador ordinario está habilitado para apreciar las cualidades objetivas del universo de contribuyentes, así para diseñar, en caso de advertir diferencias entre ellos, esquemas tributarios distintos que se adecuen a las particularidades de cada categoría de sujetos, toda vez que a través de dichas clasificaciones se garantiza el postulado de equidad tributaria, en su vertiente de que se debe tratar desigual a los contribuyentes que no se ubican en una situación idéntica.
De acuerdo con lo expuesto, esta Primera Sala estima que la norma reclamada no prevé distinción de trato, entre los sujetos previstos en el párrafo segundo de la fracción XXXII del precepto legal impugnado, pues esta disposición prevé por igual la limitante de no deducir en el ejercicio los intereses netos que excedan del monto que resulte de multiplicar la utilidad fiscal ajustada por el 30%.
Del mismo modo se advierte que los sujetos que son destinatarios de la disposición impugnada deben determinar por igual el procedimiento para identificar los intereses netos, la utilidad fiscal ajustada, y los intereses que no sean deducibles. En el mismo sentido se advierte que el legislador federal previó de manera general que el límite de intereses devengados para aplicar lo dispuesto en la fracción controvertida es de $20’000,000.00 (veinte millones de pesos 00/100 moneda nacional), sin que se desprenda con base en estos elementos que la Ley contemple un trato diferenciado que implique violación a la garantía de equidad tributaria como se alega en la demanda de amparo.
No se soslaya que el legislador haya establecido que la cantidad de $20’000,000.00 (veinte millones de pesos 00/100 moneda nacional) debe repartirse si se trata de grupos de empresas, lo que implica que las sociedades que no tengan esta característica puedan aplicar el procedimiento hasta por la citada cantidad, sin embargo, tal situación es atribuible a las situaciones particulares de cada contribuyente, por lo que en su caso su argumento resultaría inoperante, pues dicha argumentación se hace depender de su situación particular, empero la constitucionalidad o inconstitucionalidad de una norma general deriva de sus propias características, en razón de todos sus destinatarios y no de la hipótesis o atributos de alguno en particular. Máxime que la quejosa afirma que en este momento no forma parte de un grupo pero que en cualquier momento podría pertenecer a uno.
Cabe señalar, que la equidad de la disposición, desde otra perspectiva, queda también de relieve si se considera que, en todo caso, los causantes que pertenezcan a grupos de sociedades o que celebren operaciones con partes relacionadas podrán realizar la deducción de los intereses que correspondan a las deudas contratadas en los siguientes diez ejercicios, de lo cual deriva que no existe un trato desigual consistente en la imposibilidad de realizar dicha deducción.
Por ende, el trato a que se refiere el numeral combatido no es desigual, aun cuando pudiera derivar en resultados menores o superiores dependiendo de ser una empresa que pertenece o no a un grupo de sociedades; para esta Sala es claro que el texto expreso que hoy se cuestiona, concede un trato igualitario a todos los contribuyentes que excedan los límites de la norma.
En este orden de ideas, debe concluirse que la norma establece los mismos elementos de tributación para los contribuyentes que se sobreendeudan, estableciendo el mismo tratamiento para los sujetos pasivos que incurren en un endeudamiento excesivo, sin que se advierta distinción alguna por la particularidad de que al ser grupo se tenga que considerar de manera proporcional la cantidad de $20’000.000.00 (veinte millones de pesos 00/100 moneda nacional).
Dar una interpretación a la medida legislativa en el sentido de que la cantidad de $20’000,000.00 (veinte millones de pesos 00/100 moneda nacional) aplique de manera individual a cada persona moral generaría un escenario de inequidad pues el límite previsto por el legislador tendría que incrementarse conforme incremente el número de sociedades que integran el grupo, lo que haría nugatoria la finalidad perseguida por la medida que es justamente evitar la evasión fiscal a través de esquemas de sobre endeudamiento.
Conforme a lo anterior, se advierte por esta Sala que la medida impugnada atiende a razones objetivas del derecho tributario y al contexto nacional, mismas que quedaron plasmadas en los trabajos legislativos, de tal modo que a partir de estos escenarios tributarios la norma ahora reclamada se concretó en la limitación de la deducción de intereses netos a cargo de los contribuyentes, cuyos intereses devengados durante el ejercicio deriven de sus deudas; de ahí también tenemos que, la cantidad de veinte millones como parámetro para determinar a quienes aplica la limitante de que se trata, es parte de la libertad de configuración del legislador para lograr el fin que persigue la medida.
En el tercer concepto de violación, las empresas quejosas hacen valer que el artículo 28, fracción XXXII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta es contrario a los principios de irretroactividad de la ley y confianza legítima, por lo que es necesario tener en cuenta lo resuelto por esta Primera Sala en los amparos en revisión números 450/2021 y 107/2021, en los que se sostuvo lo siguiente:
El artículo 28, fracción XXXII, de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, vigente a partir de dos mil veinte introduce una modificación a la deducción de intereses. Hasta dos mil diecinueve se reconocía la posibilidad de deducir los intereses, pero no de forma irrestricta, pues encuentra entre sus límites el sobreendeudamiento y la capitalización delgada, pues en términos del artículo 28, fracción XXVII, no son deducibles los intereses los intereses que deriven del monto de las deudas del contribuyente que excedan del triple de su capital contable que provengan de deudas contraídas con partes relacionadas residentes en el extranjero.
A partir de la reforma reclamada se establece un nuevo parámetro para considerar existente un sobreendeudamiento, pasa a segundo plano el aspecto de la contratación de deudas contraídas con partes relacionadas residentes en el extranjero y se introduce como limitante general que no serán deducibles los intereses que excedan del monto que resulte de multiplicar la utilidad fiscal ajustada por el treinta por ciento. Esto es, que se considera que los intereses que superen la referida utilidad implican un sobreendeudamiento que distorsiona la base gravable.
Como supuestos excepcionales, sí serán deducibles los intereses devengados durante el ejercicio que no superen los veinte millones de pesos. También cuando el monto de los intereses acumulados sea igual o superior a los intereses devengados. Incluso, el monto de los intereses no deducibles se podrá deducir durante los diez ejercicios siguientes hasta agotarlos.
Otros supuestos excepcionales que permiten la deducción sin sujetarla al límite del treinta por ciento de la utilidad fiscal ajustada son, cuando se trate de deudas contratadas para financiar obras de infraestructura pública; construcciones en territorio nacional e incluso la adquisición de los terrenos necesarios para ello; financiar proyectos de exploración, extracción, transporte, almacenamiento o distribución del petróleo e hidrocarburos; proyectos de la industria extractiva; generación, transmisión, o almacenamiento de electricidad o agua; o rendimientos de deuda pública.
La restricción tampoco aplica para las empresas productivas del Estado ni los integrantes del sistema financiero en la realización de las operaciones propias de su objeto.
Si los intereses no deducibles superan el monto determinado en términos de la fracción XXVII , (sobre endeudamiento por intereses que deriven del monto de las deudas del contribuyente que excedan del triple de su capital contable que provengan de deudas contraídas con partes relacionadas residentes en el extranjero), regirá lo dispuesto en el artículo 28, fracción XXXII, esto es, la limitante del treinta por ciento de la utilidad fiscal ajustada.
Tales regulaciones contenidas en el artículo 28, fracción XXXII, de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, vigente a partir de dos mil veinte, y de manera precisa, la limitación de la deducción de intereses que superen el treinta por ciento de la utilidad fiscal ajustada no desconoce el derecho de las personas morales contribuyentes, consistente en que antes del primero de enero de dos mil veinte podían deducir los intereses que superaran el treinta por ciento de su utilidad fiscal ajustada mientras que no rebasaran el triple de su capital contable y que provinieran de deudas contraídas con partes relacionadas residentes en el extranjero y, por ende, el precepto reclamado no viola el principio de irretroactividad de la ley reconocido en el artículo 14 de la Constitución Política del país, ya que:
No se afectó el derecho de las personas morales contribuyentes a deducir los intereses netos devengados antes de la entrada en vigor de la norma reclamada. Tampoco se prohibió de manera absoluta la deducción de los intereses, sino que sólo se estableció un límite superior.
Las nuevas disposiciones tributarias sólo inciden en elementos variables de la deducción, como son los requisitos de la deducción de ese tipo de erogaciones, en la medida que se reconoce la posibilidad de ello, entre otros supuestos, cuando los intereses devengados durante el ejercicio no superen los veinte millones de pesos. También cuando el monto de los intereses acumulados sea igual o superior a los intereses devengados. Incluso, el monto de los intereses no deducibles se podrá deducir durante los diez ejercicios siguientes hasta agotarlos.
En cuanto al aspecto formal de la deducción, no existe algún derecho adquirido del contribuyente, pues no hay disposición constitucional o legal que limite la facultad del legislador ordinario de modificar los requisitos de procedencia de la deducción de acuerdo con límites y parámetros para evitar el sobreendeudamiento de las empresas potencialmente capaz de distorsionar la base gravable, sin que la posibilidad de deducir los intereses existente con anterioridad a la vigencia de la norma reclamada implique un beneficio o privilegio ilimitado y permanente; además, la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en dos mil diecinueve sí establecía requisitos generales para la procedencia de las deducciones, consistentes en que representaran gastos estrictamente indispensables, asimismo, que no superaran el tiple de su capital contable; lo que evidencia que la deducibilidad de intereses no era ilimitada, sino sujeta a determinados parámetros de razonabilidad.
En atención a lo en ellos decidido, debe reiterarse que la norma reclamada no trasgrede los principios de irretroactividad de la ley ni de confianza legítima porque el Estado no tiene la obligación de dejar intocadas las bases y condiciones conforme a las que las personas han tributado en un periodo determinado.
En el ámbito tributario esa situación no se traduce en un derecho adquirido que no pueda modificarse o alterarse posteriormente, mucho menos cuando tales cambios, como sucede en el caso concreto, atiendan al cumplimiento de políticas fiscales.
Aunado a lo anterior, con la norma reclamada no se afectó el derecho de las personas morales contribuyentes a deducir los intereses netos devengados antes de la entrada en vigor de la norma reclamada ni se prohibió la deducción de los intereses, sino que sólo se estableció un límite superior.
El precepto únicamente incide en elementos variables de la deducción, como son los requisitos, máxime que no existe algún derecho adquirido del contribuyente, pues no hay disposición constitucional o legal que limite la facultad del legislador ordinario de modificar los requisitos de procedencia de la deducción.
En este sentido, el artículo reclamado no transgrede los principios de irretroactividad de la ley ni de confianza legítima, porque el Estado no tiene la obligación de dejar intocadas las bases y condiciones conforme a las cuales los gobernados han tributado a lo largo del tiempo o en un período determinado, ya que en el ámbito tributario esa situación no se traduce en un derecho adquirido que no pueda modificarse o alterarse posteriormente, mucho menos cuando tales cambios, como sucede en el caso concreto, atiendan al cumplimiento de políticas fiscales como aquellas con las que se dio cuenta en esta resolución al examinar la razonabilidad del límite a las deducciones controvertidas.
Al respecto, resulta ilustrativa la tesis de esta Primera Sala 1a. LII/2019 (10a.), de rubro y texto siguientes: