REVISIÓN ADMINISTRATIVA (LEY FEDERAL DE PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO) 53/2013. ADMINISTRADOR LOCAL JURÍDICO DE MORELIA Y OTRAS. 4 DE SEPTIEMBRE DE 2014. MAYORÍA DE VOTOS. DISIDENTE: VÍCTORINO ROJAS RIVERA. PONENTE: NORMA NAVARRO OROZCO, S

OCTAVO. Estudio del asunto (parte I). El análisis de los agravios reseñados conduce a determinar lo siguiente:

Es infundado un segmento del primero de ellos, relativo a que la Sala recurrida varió la litis y suplió la deficiencia de los conceptos de impugnación, en cuanto a que la parte actora, en el juicio de origen, no planteó la imposibilidad de la autoridad fiscal para ejercer nuevamente sus facultades de comprobación por el mismo periodo sujeto a revisión y por los mismos hechos, por lo cual, la determinación de la Sala en ese sentido es ilegal.

El Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa funciona bajo un modelo de jurisdicción contencioso administrativo mixto, al tener asignadas funciones de tribunal de mera anulación y de plena jurisdicción, de forma que atiende tanto al control del acto de autoridad y a la tutela del derecho objetivo, como a la protección de los derechos subjetivos del particular.

De esa forma, el artículo 52 de la Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo, establece que el referido tribunal puede emitir una sentencia definitiva en la que reconozca la validez de la resolución impugnada (fracción I) o declare su nulidad (fracción II) e, incluso, esta última decisión puede ser para determinados efectos (fracciones III, IV y V).

Por tanto, contrariamente a lo que sostiene la recurrente, en el caso concreto, la determinación relativa a que la autoridad fiscal demandada quedaba imposibilitada para efectuar una nueva revisión a la contribuyente por el mismo periodo y sobre los mismos hechos, no emerge de la necesidad de que mediara planteamiento alguno o petición de la parte actora, sino del uso de la facultad que dicho precepto confiere al Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa para emitir sus sentencias.

Esto es, se trata de una decisión sustentada en la referida facultad legal para determinar los efectos que habrá de contener la nulidad de la resolución impugnada en sede jurisdiccional; por tanto, no necesitaba ser planteada por la parte actora y tampoco implica una suplencia en los conceptos de impugnación.

Por otro lado, los agravios se tornan en un aspecto inoperantes, porque la autoridad recurrente no controvierte las razones por las cuales la Sala determinó declarar la nulidad de la resolución recurrida en sede administrativa e impugnada en sede jurisdiccional, como se verá de lo siguiente:

Consta en autos que la parte actora demandó la nulidad de la resolución contenida en el oficio 600-44-2013-00000289, de ocho de febrero de dos mil trece, dictada por la Administración Local Jurídica de Uruapan, mediante la cual resolvió el recurso de revocación RR00437/12, interpuesto contra la determinación contenida en el oficio 500-64-00-04-02-2012-11334, de veintiséis de septiembre de dos mil doce, emitida por el administrador local de Auditoría Fiscal de Uruapan, mediante la cual determinó un crédito fiscal por trescientos once mil trescientos cuarenta pesos con noventa y cinco centavos, por concepto del impuesto empresarial a tasa única, actualización, recargos y multa.

La Sala del Tribunal Fiscal determinó declarar la nulidad de la resolución recurrida en sede administrativa, e impugnada en sede jurisdiccional, en virtud de que asistió razón a la actora cuando sostuvo que al tributar en el régimen simplificado de la personas morales y presentar pagos provisionales semestrales, había resultado ilegal el proceder de la autoridad fiscal al pretender verificar el cumplimiento de las disposiciones fiscales como sujeto directo de pagos provisionales en materia de impuestos sobre la renta y empresarial a tasa única, por el periodo comprendido del uno de enero de dos mil once al treinta de junio del mismo año, por el que hubiere presentado o debió presentar declaraciones mensuales correspondientes a las contribuciones señaladas.

Lo anterior resultaba de esa forma, porque las resoluciones impugnadas tenían como antecedente una orden de solicitud de documentación e información (con la que se inició el procedimiento de fiscalización) ilegal, pues el objeto temporal de la revisión no era preciso y concreto, al señalarse que se revisarían los pagos provisionales mensuales, no obstante que se presentaban pagos provisionales semestrales.

Por consiguiente, el objeto temporal determinado por la autoridad demandada en el citado oficio no era aplicable al régimen de tributación en el que la actora venía desempeñándose, dado que no presentaba declaraciones mensuales, sino semestrales y, en el caso, la autoridad demandada asumía que el actor tenía que presentar declaraciones mensuales, siendo que al tributar en el régimen simplificado de las personas morales presentaba pagos provisionales, pero de forma semestral.

Ahora, de los agravios expuestos por la autoridad recurrente no se advierte alguno dirigido a controvertir tales consideraciones. Ello se corrobora porque (además de cuestionar que se varió la litis y se suplió la deficiencia de los conceptos de impugnación; lo cual ya quedó abordado anteriormente) su agravio se centra en cuestionar los efectos de la nulidad.

En efecto, de los motivos de disenso se advierte que, en realidad, lo que plantea la autoridad recurrente se enfoca a la determinación de la Sala, en cuanto a que impidió a la autoridad demandada efectuar una nueva revisión por el mismo periodo y sobre los mismos hechos relacionados con la solicitud de información que dio origen a las facultades de comprobación pues, a su parecer, dicha decisión es ilegal; cuestiones que serán materia de estudio en el considerando siguiente.

Sin embargo, la autoridad recurrente nada aduce en torno a los motivos por los cuales la Sala determinó declarar la nulidad de la resolución impugnada; esto es, no controvierte el que haya sido ilegal -a su juicio- que la Sala hubiera arribado a la conclusión de que el objeto temporal determinado por la autoridad demandada en el oficio de requerimiento de información, no le era aplicable al régimen de tributación en el que la contribuyente venía desempeñándose; en otras palabras, que se le pidiera información respecto de pagos provisionales mensuales cuando ella tributa bajo el régimen simplificado y declara semestralmente.

Luego, si esas consideraciones no son controvertidas por la autoridad recurrente, al margen de que sean legales o no, deben permanecer para seguir rigiendo el sentido de su decisión. De ahí la inoperancia de los agravios.

Sustenta lo anterior la jurisprudencia 1a./J. 19/2012 (9a.), de la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación -aplicada al caso por analogía, con base en el principio general de derecho de que donde existe la misma razón impera igual disposición, aun cuando está dada para el recurso de revisión en el juicio de amparo indirecto, dado que en la revisión fiscal se siguen las mismas reglas-, del contenido siguiente:

"AGRAVIOS INOPERANTES. SON AQUELLOS QUE NO COMBATEN TODAS LAS CONSIDERACIONES CONTENIDAS EN LA SENTENCIA RECURRIDA. Ha sido criterio reiterado de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, que los agravios son inoperantes cuando no se combaten todas y cada una de las consideraciones contenidas en la sentencia recurrida. Ahora bien, desde la anterior Tercera Sala, en su tesis jurisprudencial número 13/90, se sustentó el criterio de que cuando el tribunal de amparo no ciñe su estudio a los conceptos de violación esgrimidos en la demanda, sino que lo amplía en relación a los problemas debatidos, tal actuación no causa ningún agravio al quejoso, ni el juzgador de amparo incurre en irregularidad alguna, sino por el contrario, actúa debidamente al buscar una mejor y más profunda comprensión del problema a dilucidar y la solución más fundada y acertada a las pretensiones aducidas. Por tanto, resulta claro que el recurrente está obligado a impugnar todas y cada una de las consideraciones sustentadas por el tribunal de amparo aun cuando éstas no se ajusten estrictamente a los argumentos esgrimidos como conceptos de violación en el escrito de demanda de amparo."(7)

Así como la tesis de la otrora Sala Auxiliar de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, de contenido siguiente:

"REVISIÓN FISCAL, AGRAVIOS EN LA. Como la revisión fiscal se tramita y resuelve según las reglas del recurso de revisión en el juicio de amparo y puesto que es de estricto derecho la revisión en el juicio de garantías que versa sobre materia administrativa, no cabe suplir la deficiencia de los agravios, los que deben estimarse inoperantes cuando no combaten de modo directo los razonamientos en que esencialmente se apoya el fallo recurrido y que determinan el sentido de éste."(8)

En congruencia con lo anterior, devienen inoperantes los agravios reseñados en el punto "2" del considerando que antecede, tendentes a controvertir la determinación de la Sala plasmada en el considerando cuarto de la sentencia recurrida donde, a mayor abundamiento, abordó el estudio del tercer concepto de impugnación de la actora, relativo al tema de las actualizaciones, recargos y multa impuestos por la autoridad fiscal.

En efecto, consta en la sentencia reclamada que, en el considerando tercero, la Sala declaró la nulidad de la resolución recurrida en sede administrativa y de la impugnada en sede jurisdiccional, porque tenían como antecedente una orden de solicitud de documentación e información ilegal.

No obstante, en el considerando cuarto, decide abordar -a mayor abundamiento- otro concepto de impugnación que tiene que ver con determinar si la autoridad fiscal demandada podía o no determinar actualizaciones, recargos y multas, y si éstos conceptos son o no accesorios de las contribuciones; arribando a la conclusión de que si la autoridad únicamente determinó la actualización y recargos respecto a las diferencias de los pagos provisionales del impuesto empresarial a tasa única, sin determinar contribución alguna, la actuación de la autoridad era ilegal, en virtud de que, en atención al principio general de derecho relativo a que lo accesorio sigue la suerte de lo principal, en el caso, si no había sido determinada contribución alguna no podían determinarse los accesorios, como la actualización y los recargos.

Sin embargo, con independencia de que esa determinación sea legal o no, y de que asista o no razón a la autoridad recurrente en sus agravios relativos, estos últimos resultan inoperantes.

Lo anterior es así porque, como se advierte de la sentencia recurrida -y de la síntesis que se realizó en el considerando sexto de esta ejecutoria-, esos argumentos que dio la Sala para sostener que no procedía determinar actualizaciones y recargos por pagos provisionales si no fue determinada contribución alguna en la revisión de la autoridad, fueron expresados "a mayor abundamiento."

De ahí que el pronunciamiento que rigió el sentido del fallo recurrido, en realidad, se emitió en el considerando tercero de la sentencia, porque es ahí donde la Sala determinó declarar la nulidad de las resoluciones impugnadas hasta el oficio de solicitud de documentación e información ilegal con el que dio inicio a las facultades de comprobación de la autoridad fiscal.

Por ello, se insiste en la inoperancia de los agravios, porque tienden a controvertir un argumento expresado por la Sala en forma accesoria a las razones que sustentan el sentido del fallo, esto es, el motivo fundamental por el que se declaró la nulidad -como se vio-, radicó en que el objeto temporal determinado en el oficio de requerimiento de información no le era aplicable al régimen de tributación en el que la contribuyente venía desempeñándose, desde el momento en que se pidió información respecto de pagos provisionales mensuales cuando la contribuyente tributaba al régimen simplificado y declaraba semestralmente. Consideración que no controvirtió la aquí recurrente.

Lo que trajo como consecuencia que la nulidad se trasladara hasta el oficio de solicitud de documentación e información con el que dio inicio la facultad de comprobación de la autoridad fiscal; de ahí que cualquier determinación plasmada en la resolución determinante del crédito fiscal impugnado, entre ellas, la relativa a las actualizaciones, recargos y multa, se viera afectada por la nulidad decretada por la Sala, dado que esos aspectos emergieron de aquella solicitud declarada ilegal por el tribunal de justicia fiscal.

De esa manera, aun cuando asistiera razón a la recurrente al combatir la consideración secundaria expresada a mayor abundamiento, ello no tendría la fuerza suficiente para que se revocara el fallo combatido, dado que seguiría rigiendo la consideración principal en la que se sustentó la nulidad de la resolución reclamada en sede administrativa y de la impugnada en sede jurisdiccional.

Lo anterior encuentra sustento en la jurisprudencia 1a./J. 19/2009 de la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación -aplicada al caso por analogía con base en el principio general de derecho de que donde existe la misma razón impera igual disposición, aun cuando está dada para el recurso de revisión en el juicio de amparo indirecto, dado que en la revisión fiscal se siguen las mismas reglas-, de rubro y contenido siguientes:

"AGRAVIOS INOPERANTES. LO SON AQUELLOS QUE COMBATEN ARGUMENTOS ACCESORIOS EXPRESADOS EN LA SENTENCIA RECURRIDA, MÁXIME CUANDO ÉSTOS SEAN INCOMPATIBLES CON LAS RAZONES QUE SUSTENTAN EL SENTIDO TORAL DEL FALLO. En términos del artículo 88 de la Ley de Amparo, la parte a quien perjudica una sentencia tiene la carga procesal de demostrar su ilegalidad a través de los agravios correspondientes, lo que se cumple cuando los argumentos expresados se encaminan a combatir todas las consideraciones en que se apoya la resolución impugnada. Ahora bien, los agravios resultan inoperantes cuando tienen como finalidad controvertir argumentos expresados por el órgano de control constitucional en forma accesoria a las razones que sustentan el sentido del fallo, sobre todo cuando sean incompatibles con el sentido toral de éste, porque aunque le asistiera la razón al quejoso al combatir la consideración secundaria expresada a mayor abundamiento, ello no tendría la fuerza suficiente para que se revocara el fallo combatido, dado que seguiría rigiendo la consideración principal, en el caso la inoperancia del concepto de violación."(9)

NOVENO. Estudio del asunto (parte II). Como se adelantó, la autoridad recurrente centra su agravio en los efectos de la nulidad decretada por la Sala, esto es, se queja de que no debió restringir a la autoridad fiscal para efectuar una nueva revisión por el mismo periodo y hechos que los que fueron materia del juicio de nulidad, basándose en una jurisprudencia de la Suprema Corte de Justicia de la Nación que es aplicable sólo para las visitas domiciliarias y no para la revisión de gabinete, como ocurre en la especie.

Que lo anterior es así, porque la Sala no funda su determinación y, además, porque la jurisprudencia 2a./J. 157/2011 (9a.) de la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación que invoca, de rubro: "ORDEN DE VISITA DOMICILIARIA. LA DIRIGIDA A UN CONTRIBUYENTE EN RELACIÓN CON CONTRIBUCIONES, APROVECHAMIENTOS, PERIODOS Y HECHOS MATERIA DE UNA PRIMERA ORDEN, DECLARADA NULA POR INDEBIDA O INSUFICIENTE FUNDAMENTACIÓN Y MOTIVACIÓN RESPECTO A LA COMPETENCIA MATERIAL DE LA AUTORIDAD QUE LA EMITIÓ, CONTRAVIENE EL ÚLTIMO PÁRRAFO DEL ARTÍCULO 46 DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN (LEGISLACIÓN VIGENTE A PARTIR DEL 1o. DE ENERO DE 2008).", no es aplicable al presente caso, dado que ésta opera tratándose de visitas domiciliarias y, en el caso, se está en presencia de una revisión de gabinete; por consiguiente, cobra vigencia la diversa jurisprudencia 2a./J. 134/2013 (10a.) de la propia Segunda Sala, de rubro: "REVISIÓN DE GABINETE. AL NO SERLE APLICABLE LA LIMITANTE PREVISTA EN EL ÚLTIMO PÁRRAFO DEL ARTÍCULO 46 DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, TAMPOCO LO ES LA JURISPRUDENCIA 2a./J. 157/2011 (9a.) [*]."

Los agravios son sustancialmente fundados, lo suficiente para revocar la resolución impugnada, como se verá de lo siguiente:

Como ya se ha dicho, la Sala decretó la nulidad de las resoluciones impugnadas para el efecto de que la autoridad demandada quedara imposibilitada para efectuar una nueva revisión por el mismo periodo y sobre los mismos hechos.

En principio, contrariamente a lo que aduce la autoridad recurrente, la Sala sí fundamentó su determinación, y lo hizo con sustento en el artículo 19 de la Ley Federal de los Derechos del Contribuyente, el cual prevé:

"Artículo 19. Cuando las autoridades fiscales determinen contribuciones omitidas, no podrán llevar a cabo determinaciones adicionales con base en los mismos hechos conocidos en una revisión, pero podrán hacerlo cuando se comprueben hechos diferentes. La comprobación de hechos diferentes deberá estar sustentada en información, datos o documentos de terceros o en la revisión de conceptos específicos que no se hayan revisado con anterioridad; en este último supuesto, la orden por la que se ejerzan las facultades de comprobación deberá estar debidamente motivada con la expresión de los nuevos conceptos a revisar."

El citado numeral establece que cuando las autoridades fiscales determinen contribuciones omitidas, no pueden llevar a cabo determinaciones adicionales con base en los mismos hechos conocidos en "una revisión"; empero, sí lo podrán hacer cuando se comprueben hechos diferentes.

Esa comprobación de hechos diferentes debe estar sustentada en información, datos o documentos de terceros o en la revisión de conceptos específicos que no se hayan revisado con anterioridad; en este último supuesto, "la orden" por la que se ejerzan las facultades de comprobación debe estar debidamente motivada con la expresión de los nuevos conceptos a revisar.

Como se aprecia de su redacción, no es muy claro en cuanto a si dicho precepto opera tanto para las órdenes de visita domiciliaria, como para las revisiones de gabinete, pues hace alusión, indistintamente, a hechos conocidos en una "revisión" sin especificar de qué tipo, así como a "la orden" por la que se ejerza la facultad de comprobación, sin mencionar expresamente si se trata de una orden de visita domiciliaria o de cualquier tipo.

Recordemos que el procedimiento administrativo de fiscalización a nivel federal, previsto en los artículos 42 y subsiguientes del Código Fiscal de la Federación, es el conjunto de actos a través de los cuales la autoridad hacendaria ejerce sus facultades de comprobación y verifica el cumplimiento de las disposiciones fiscales por parte de los contribuyentes, obligados solidarios y los terceros con ellos relacionados; asimismo, en su caso, determina las contribuciones omitidas o los créditos fiscales a través de una liquidación y, en general, cualquier inobservancia o incumplimiento de las obligaciones fiscales a que estén compelidos.

Dicho procedimiento se compone -generalmente- de dos fases, la primera de las cuales consiste en el ejercicio de cualquiera de las facultades de comprobación previstas en el artículo 42 del Código Fiscal de la Federación, cuyo objetivo es arribar al conocimiento de hechos u omisiones que constituyan incumplimiento a las disposiciones fiscales; mientras que la segunda etapa consiste en la calificación jurídica de tales hechos u omisiones por parte de la autoridad hacendaria.

Así pues, de las facultades de comprobación conferidas a las autoridades fiscales, destacan la visita domiciliaria y la revisión de gabinete.

La primera consiste en un conjunto de actos de fiscalización que las autoridades realizan en el domicilio fiscal, establecimientos o locales manifestados por los contribuyentes, con la finalidad de verificar y comprobar si dichos contribuyentes, responsables solidarios o terceros con ellos relacionados, han cumplido con sus obligaciones establecidas en las disposiciones fiscales y aduaneras, revisando directamente la contabilidad (incluidos datos, informes, etcétera), así como la revisión de declaraciones y comprobantes de pago de contribuciones, bienes o mercancías.

La segunda es el ejercicio de facultades de comprobación de las autoridades fiscales, que se lleva a cabo mediante la solicitud de información, datos o documentación o de la contabilidad o parte de ella, y se realiza en las oficinas de la propia autoridad, con el fin de comprobar el cumplimiento de las obligaciones fiscales y aduaneras de los contribuyentes, responsables solidarios o terceros con ellos relacionados. Para tal efecto, se solicita al contribuyente que presente en las oficinas de la autoridad fiscal, en forma impresa o en medios magnéticos ciertos, datos, informes, documentos, estados de cuenta, etcétera, los cuales, en su conjunto, integran su contabilidad.

Retomando el tema, han sido pocas las interpretaciones de la Suprema Corte de Justicia de la Nación sobre el citado artículo 19 de la Ley Federal de los Derechos del Contribuyente, en cuanto a su alcance jurídico con relación a los dos tipos de procedimiento de fiscalización anteriormente señalados. Una de esas interpretaciones ocurrió al resolver la Primera Sala el amparo en revisión 1162/2006, en sesión de veintitrés de agosto de dos mil seis, y cuyo criterio dio origen -a la postre por reiteración- a la jurisprudencia 1a./J. 11/2008, de rubro y contenido siguientes:

"VISITAS DOMICILIARIAS. EL ARTÍCULO 46, ÚLTIMO PÁRRAFO, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN VIGENTE DE ENERO DE 2004 HASTA EL 31 DE DICIEMBRE DE 2006, VIOLA LA GARANTÍA DE INVIOLABILIDAD DEL DOMICILIO CONTENIDA EN EL ARTÍCULO 16 DE LA CONSTITUCIÓN FEDERAL. Una nueva reflexión sobre el tema de las visitas domiciliarias conduce a esta Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación a apartarse del criterio sustentado en la tesis 1a. CXXV/2004, que aparece publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo XX, diciembre de 2004, página 380, y a considerar que el artículo 46, último párrafo, del Código Fiscal de la Federación vigente de enero de 2004 hasta el 31 de diciembre de 2006, viola la garantía de inviolabilidad del domicilio contenida en el artículo 16 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos. Ello es así, porque se permite a las autoridades hacendarias emitir nuevas órdenes de visita, inclusive cuando las facultades de comprobación sean para el mismo ejercicio y por las mismas contribuciones o aprovechamientos, sin establecer límite alguno para ello, lo que coloca a los gobernados en un estado de inseguridad jurídica, ya que el legislador no sujeta el ejercicio de esa facultad a la enumeración de los casos que así lo justifiquen, permitiendo que las autoridades fiscales emitan órdenes de visita aun cuando se trate de ejercicios fiscales ya revisados y, en su caso, respecto de los cuales ya exista una resolución que determine la situación fiscal del contribuyente. Lo anterior es así, ya que del análisis de los artículos 38, 43, 44, 45, 46, 46-A, 47 y 50 del citado Código, y tomando en cuenta la Ley Federal de los Derechos del Contribuyente publicada en el Diario Oficial de la Federación el 23 de junio de 2005 -particularmente sus numerales 16, 19 y 20-, se concluye que si bien la facultad de comprobación de la autoridad fiscal es discrecional, su ejercicio es reglado por las leyes que la rigen y una vez ejercida esa atribución está en aptitud de revisar, fiscalizar, verificar, comprobar, corroborar o confirmar el cumplimiento o incumplimiento de las obligaciones fiscales del gobernado visitado, emitiendo al final de la visita la resolución conducente, sea favorable al particular o liquidatoria de algún crédito fiscal; sin embargo, una vez realizado esto, no puede volver a ejercer tales facultades sobre el mismo contribuyente, por el mismo ejercicio e idénticas contribuciones, pues ello implicaría exponerlo a una constante e injustificada intromisión en su domicilio y someterlo a un nuevo procedimiento fiscalizador por cuestiones ya revisadas y determinadas por la propia autoridad hacendaria, lo cual se traduciría en una actuación arbitraria."(10)

En dicha ejecutoria, la Primera Sala, con relación al tema que aquí nos ocupa, estableció lo siguiente:

"... Independientemente de los motivos ya expresados por los cuales se considera que el artículo 46, fracción VII, último párrafo, del Código Fiscal de la Federación reclamado, es violatorio de la garantía de seguridad jurídica, cabe señalar que otro de los factores que influyeron en el cambio de criterio sustentado por la ponente, fue la publicación de la Ley Federal de los Derechos del Contribuyente, el veintitrés de mayo de dos mil cinco, específicamente por lo dispuesto en sus artículos 16, 19 y 20 que son del tenor siguiente:

"‘Artículo 16. Cuando durante el ejercicio de las facultades de comprobación de las autoridades fiscales, los contribuyentes corrijan su situación fiscal y haya transcurrido al menos, un plazo de tres meses contados a partir del inicio del ejercicio de dichas facultades, se dará por concluida la visita domiciliaria o la revisión de que se trate, si a juicio de las autoridades fiscales y conforme a la investigación realizada, se desprende que el contribuyente ha corregido en su totalidad las obligaciones fiscales por las que se ejercieron las facultades de comprobación y por el periodo objeto de revisión. En el supuesto mencionado, se hará constar la corrección fiscal mediante oficio que se hará del conocimiento del contribuyente y la conclusión de la visita domiciliaria o revisión de que se trate.

"‘Cuando los contribuyentes corrijan su situación fiscal con posterioridad a la conclusión del ejercicio de las facultades de comprobación y las autoridades fiscales verifiquen que el contribuyente ha corregido en su totalidad las obligaciones fiscales que se conocieron con motivo del ejercicio de las facultades mencionadas, se deberá comunicar al contribuyente mediante oficio dicha situación, en el plazo de un mes contado a partir de la fecha en que la autoridad fiscal haya recibido la declaración de corrección fiscal.

"‘Cuando los contribuyentes presenten la declaración de corrección fiscal con posterioridad a la conclusión del ejercicio de las facultades de comprobación y hayan transcurrido al menos cinco meses del plazo a que se refiere el artículo 18 de este ordenamiento, sin que las autoridades fiscales hayan emitido la resolución que determine las contribuciones omitidas, dichas autoridades contarán con un plazo de un mes, adicional al previsto en el numeral mencionado, y contado a partir de la fecha en que los contribuyentes presenten la declaración de referencia para llevar a cabo la determinación de contribuciones omitidas que, en su caso, proceda.

"‘No se podrán determinar nuevas omisiones de las contribuciones revisadas durante el periodo objeto del ejercicio de las facultades de comprobación, salvo cuando se comprueben hechos diferentes. La comprobación de hechos diferentes deberá estar sustentada en información, datos o documentos de terceros o en la revisión de conceptos específicos que no se hayan revisado con anterioridad.

"‘Si con motivo del ejercicio de las facultades de comprobación se conocen hechos que puedan dar lugar a la determinación de contribuciones mayores a las corregidas por el contribuyente o contribuciones objeto de la revisión por las que no se corrigió el contribuyente, los visitadores o, en su caso, las autoridades fiscales, deberán continuar con la visita domiciliaria o con la revisión prevista en el artículo 48 del Código Fiscal de la Federación, hasta su conclusión.

"‘Cuando el contribuyente, en los términos del párrafo anterior, no corrija totalmente su situación fiscal, las autoridades fiscales emitirán la resolución que determine las contribuciones omitidas, de conformidad con el procedimiento establecido en el Código Fiscal de la Federación.’

"‘Artículo 19. Cuando las autoridades fiscales determinen contribuciones omitidas, no podrán llevar a cabo determinaciones adicionales con base en los mismos hechos conocidos en una revisión, pero podrán hacerlo cuando se comprueben hechos diferentes. La comprobación de hechos diferentes deberá estar sustentada en información, datos o documentos de terceros o en la revisión de conceptos específicos que no se hayan revisado con anterioridad; en este último supuesto, la orden por la que se ejerzan las facultades de comprobación deberá estar debidamente motivada con la expresión de los nuevos conceptos a revisar.’

"‘Artículo 20. Las autoridades fiscales podrán revisar nuevamente los mismos hechos, contribuciones y periodos, por los que se tuvo al contribuyente por corregido de su situación fiscal, o se le determinaron contribuciones omitidas, sin que de dicha revisión pueda derivar crédito fiscal alguno a cargo del contribuyente.’

"De los preceptos antes transcritos se aprecia que el legislador, al emitir la Ley Federal de los Derechos del Contribuyente, consideró poner como limitante para las visitas domiciliarias respecto de un mismo ejercicio fiscal ya revisado, el que se fundaran en hechos diferentes que debieran estar sustentados en información, datos o documentos de terceros o en la revisión de conceptos específicos que no se hubieran revisado con anterioridad, de tal manera que el contribuyente tenga la certeza de que respecto de lo que ya fue revisado, únicamente se podrán volver a revisar cuestiones que no fueron analizadas o que derivado de una información distinta a la que dio lugar a la primera visita, procede hacer una nueva revisión respecto de distintos hechos, lo que a todas luces implica que la autoridad tributaria no puede en forma arbitraria ordenar visitas domiciliarias respecto de un ejercicio fiscal que ya fue revisado de forma irrestricta, sino que tiene la obligación de motivar el por qué de la procedencia de realizar una nueva visita domiciliaria respecto de un ejercicio fiscal que ya fue examinado previamente. ..."

Como se aprecia de lo anterior, la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación ya le imprimió un matiz al citado precepto, en el sentido de que está dado para las órdenes de visita domiciliaria y no para las revisiones de gabinete.

Conclusión a la que este Tribunal Colegiado de Circuito también arriba, atendiendo a la funcionalidad del precepto a través de los métodos de interpretación gramatical,(11) sistemático,(12) teleológico(13) e histórico,(14) además de una interpretación conforme,(15) en relación al derecho jurisprudencial que sobre los procedimientos de fiscalización ha establecido la Suprema Corte de Justicia de la Nación, como se verá de lo siguiente:

Cabe recordar que el contenido del artículo 19 de la Ley Federal de los Derechos del Contribuyente, en lo que al caso interesa, es similar a lo que actualmente dispone el último párrafo del artículo 46 del Código Fiscal de la Federación, como se aprecia del cuadro comparativo que sigue:

Como se observa, en ambas disposiciones legales se prevé que cuando las autoridades fiscales determinen contribuciones omitidas o cuando las facultades de comprobación se refieran a las mismas contribuciones, aprovechamientos y periodos, no pueden llevarse a cabo determinaciones adicionales con base en los mismos hechos conocidos en la revisión sino sólo cuando se comprueben hechos diferentes a los ya revisados y, esa comprobación de hechos diferentes, debe estar sustentada en información, datos o documentos de terceros o en la revisión de conceptos específicos que no se hayan revisado con anterioridad.

Ahora, sobre este precepto del Código Fiscal de la Federación sí existen antecedentes que es necesario mencionar; comenzando por aquel que estuvo vigente de dos mil cuatro a dos mil seis, donde las Salas de la Suprema Corte de Justicia de la Nación sustentaron diversos criterios relacionados con su contenido, cuyos rubros son los siguientes:

• "VISITAS DOMICILIARIAS. EL ARTÍCULO 46, ÚLTIMO PÁRRAFO, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, VIOLA LA GARANTÍA DE SEGURIDAD JURÍDICA (VIGENTE A PARTIR DEL 1o. DE ENERO DE 2004)."(16)

• "VISITAS DOMICILIARIAS. EL ARTÍCULO 46, ÚLTIMO PÁRRAFO, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN VIGENTE DE ENERO DE 2004 HASTA EL 31 DE DICIEMBRE DE 2006, VIOLA LA GARANTÍA DE INVIOLABILIDAD DEL DOMICILIO CONTENIDA EN EL ARTÍCULO 16 DE LA CONSTITUCIÓN FEDERAL."(17)

• "PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO DE FISCALIZACIÓN. EL ARTÍCULO 46, ÚLTIMO PÁRRAFO, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN VIGENTE EN 2005, VIOLA LA GARANTÍA DE SEGURIDAD JURÍDICA CONTENIDA EN EL ARTÍCULO 23 DE LA CONSTITUCIÓN FEDERAL."(18)