SENTENCIA CONSTITUCIONAL PLURINACIONAL 0637/2015-S2

El 31 de agosto de 2011, fue notificada la empresa con la Resolución Administrativa (RA) de Certificado de Devolución Impositiva (CEDEIM( 23-00682-11 de 25 de igual mes y año, dictada por el Gerente Distrital de Oruro a.i. del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN), que estableció en su favor la devolución impositiva del Impuesto al Valor Agregado (IVA) por el periodo fiscal octubre 2008, el importe de Bs3 948 254.- (tres millones novecientos cuarenta y ocho mil doscientos cincuenta y cuatro bolivianos), de un monto solicitado de Bs7 526 010.- (siete millones quinientos veintiséis mil diez bolivianos), reducción que no correspondía en razón a que: a) Se aplicó erróneamente el 45% dispuesto por el art. 10 del Decreto Supremo (DS) 25465de 23 de julio; b) Se aplicó erróneamente la Ley 3249 de 1 de diciembre de 2005, DS 28656 de 25 de marzo de 2006 y la Resolución Normativa de Directorio (RND) 010.00012.06 de 19 de abril de 2003; y, c) De igual forma, erróneamente se descontó porque no se demostró el del 87% de la factura 235 emitida por la Empresa Minera Huanuni de la Corporación Minera de Bolivia (COMIBOL), aseveración falsa, puesto que en los hechos se pagó ese 87%; sin embargo, el SIN realizó reducción dentro de las sumas pagadas. Ante tales irregularidades, la EMV interpuso recurso de alzada ante la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria (ARIT) de La Paz, quien emitió la resolución de recurso de alzada ARIT-LPZ/RA 0611/2011 de 19 de diciembre, que revocó parcialmente la RA CEDEIM 00682-11; consecuentemente, dejó sin reparo de Bs3 577 756.- (tres millones quinientos setenta y siete mil setecientos cincuenta y seis bolivianos), conformado por Bs2 407 966.- (dos millones cuatrocientos siete mil novecientos sesenta y seis bolivianos) por aplicación del 45% presunto de gastos de realización en el cálculo del importe máximo a devolver, Bs13 514.- (trece mil quinientos catorce bolivianos) por crédito fiscal no sujeto a la tasa cero en el IVA y Bs1 156 254.- (un millón ciento cincuenta y seis mil doscientos cincuenta y cuatro bolivianos) correspondiente al crédito fiscal de facturas superiores a UFV 50 000.- (cincuenta mil unidades de fomento a la vivienda); declarando en consecuencia, como importe sujeto a devolución Bs3 577 756.- mencionado, más Bs3 948 254.- establecido en el primer numeral de la parte resolutiva del acto impugnado, sumando un total de Bs7 526 010.- por el periodo fiscal octubre 2008.

Refiere que, no obstante de que la citada Resolución del recurso de alzada está enmarcada en las normas, la Gerencia Distrital de Oruro del SIN interpuso recurso jerárquico, instancia en la que el Director Ejecutivo General a.i. de la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT), dictó la Resolución de recurso jerárquico AGIT-RJ 0131/2012 de 6 de marzo, que revocó parcialmente su similar ARIT-LPZ/RA 0611/2011 de recurso de alzada, en la parte referida a los gastos de realización debiendo considerarse la base de Bs5 118 044.- (cinco millones ciento dieciocho mil cuarenta y cuatro bolivianos) sujeta a devolución por la falta de respaldo de las condiciones contratadas de los importes consignados como gastos de realización. Asimismo, revocó la depuración de crédito fiscal por fletes de transporte internacional por Bs13 514.- y por los medios fehacientes de pago que ascienden a Bs1 153 642 34.- (un millón ciento cincuenta y tres mil seiscientos cuarenta y dos 34/100 bolivianos) por la factura 235 como no sujeto a devolución; resultando del importe sujeto a devolución de Bs3 950 888.- (tres millones novecientos cincuenta mil ochocientos ochenta y ocho bolivianos) correspondiente al periodo fiscal octubre 2008, conforme con el inc. a) del art. 212-I del Código Tributario Boliviano (CTB).

Ante esa Resolución que vulneró lo establecido por el art. 1255 del CTB, arts. 1 y 2 de la Ley 1963 de 23 de marzo de 1999 modificatoria de los arts. 12 y 13 de la Ley 1489 de 16 de abril de 1993; arts. 8 inc. a) y 11 de la Ley del Servicio de Impuestos Nacionales, 3, 10 y 24 inc.3) del DS 25465; y, 8 del DS 21530 de 27 de febrero de 1987 y demás normas vigentes relativas al caso, amparado en los arts. 70 de la Ley de Procedimiento Administrativo (LPA); 125.II del DS 27113 de 23 de julio de 2003; 778 al 781 del Código de Procedimiento Civil (CPC); y, 2 de la Ley 3092 de 7 de julio de 2005, interpuso demanda contencioso administrativa ante el Tribunal Supremo de Justicia, que pronunció la Sentencia 639/2013 de 30 de diciembre, declarando improbada la misma y por consiguiente, firme y subsistente la Resolución del recurso jerárquico AGIT-RJ 0131/2012, que vulnera sus derechos fundamentales.

Jorge Isaac Von Borries Méndez, Gonzalo Miguel Hurtado Zamorano, Rómulo Calle Mamani, Antonio Guido Campero Segovia, Pastor Segundo Mamani Villca, Rita Susana Nava Durán, Norka Natalia Mercado Guzmán, Maritza Suntura Joaniquina, y Fidel Marcos Tordoya Rivas., todos Magistrados del Tribunal Supremo de Justicia, en su informe escrito de fs. 180 a 183, manifestaron: a) De acuerdo a la jurisprudencia constitucional, la interpretación de la legalidad ordinaria corresponde exclusivamente a la jurisdicción ordinaria, ya que en virtud de aquella inobservancia o aplicación errónea, debe ser corregida por la misma autoridad ordinaria, y solo en aquellos casos en que se advierta afectación de algún derecho fundamental o garantía constitucional y un evidente desconocimiento de los principios rectores en los que se funda la jurisdicción ordinaria, corresponde al Tribunal Constitucional realizar una nueva interpretación solamente constitucional; b) En el caso de autos, el accionante se limitó a narrar un relato de los hechos, sin cumplir con la carga de explicar por qué considera que la interpretación aplicada en la Sentencia cuestionada, es errada o equivocada, aspectos no señalados con prueba fehaciente, carga que se impone teniendo el deber de demostrar que en sede administrativa no se actuó conforme a las normas, así como el razonamiento del Tribunal Supremo de Justicia sobre lo establecido en la Sentencia 639/2013, cómo es que esa labor interpretativa vulneró sus derechos y garantías, de acuerdo con lo instituido por la SC 0083/2010-R de 4 de mayo, pues lo contrario significaría consentir una doble instancia de casación donde se pueda efectuar una nueva interpretación, lo que no es correcto; c) Con relación a la supuesta vulneración del debido proceso en su vertiente debida fundamentación y justicia plural, vinculado a la parte del fallo que señala gastos de realización, se tiene que las facturas presentadas fueron depuradas por el SIN debido a que la EMV, no adjuntó los contratos que respalden los gastos de realización e incumplió la presentación de documentos, infringiendo el art. 10 del DS 25465; consiguientemente, la parte accionante no puede señalar que reiterar fundamentos legales produce la vulneración del debido proceso, cuando se trata de establecer a través de éstos principios normativos y doctrinales, la congruencia de los actos administrativos resueltos en la demanda contencioso administrativa; d) Respecto a la vulneración del debido proceso en su vertiente debida fundamentación y justicia plural, vinculado a la parte del fallo que señala facturas sujetas a tasa cero en el IVA, la Sentencia que emitieron, es clara al determinar que el SIN depuró notas fiscales por Bs13 514.- en aplicación del DS 28656 y la RND 10.0012.06, referido a la tasa cero en el IVA, en su art. 5.II, estableciendo que los sujetos pasivos están habilitados para dosificar factura sin derecho a crédito fiscal, las que deben consignar “sin derecho a crédito fiscal”, determinando que toda prestación de servicios de transporte internacional de carga por carretera, deberá estar respaldada por la factura correspondiente. En ese sentido, el representante de la empresa accionante expresó que en ninguna de las facturas se consignó ese rótulo sin derecho a crédito fiscal, que estos gastos fueron declarados y pagados a las empresas transportadoras y revisadas por el control cruzado del SIN y, al descontar el 13% por el IVA, conforme al art. 3 del DS 28656; no obstante, no se puede desconocer que el artículo único de la Ley 3249, dispone que las empresas bolivianas que prestan servicios de transporte internacional de carga por carretera, incluido el transporte de encomiendas, paquetes, documentos o correspondencia, están sujetos al régimen de tasa cero en IVA; y, e) Sobre la vulneración del debido proceso en su vertiente fundamentación vinculado a la parte resolutiva del fallo al señalar facturas observadas, el art. 12.III del DS 27874 de 26 de noviembre de 2004, dispuso que cuando se solicita la devolución impositiva, las compras por importes mayores a UFV50 000.-, deben ser respaldadas por los sujetos pasivos y/o terceros responsables, con medios fehacientes de pago para que el SIN, reconozca el crédito correspondiente. Finalmente la Resolución impugnada, correctamente ratificó la depuración de dicha administración tributaria, al no contar el accionante con los medios fehacientes de pago, menos los respaldos que justifiquen modificar o dejar sin efecto la Resolución Jerárquica, lo que prueba que la Sentencia impugnada, se encuentra debidamente fundamentada y motivada y no vulnera derecho ni garantía constitucional alguna; peticionando por lo expresado, se deniegue la tutela solicitada.

           Como se advierte en la Sentencia 639/2013, respecto al primer cuestionamiento, en el Considerando IV.2.1., con relación a los gastos de realización, el Tribunal citado supra, citando el art. 10 del DS 25465, referido a la devolución o reintegro del crédito fiscal del IVA a los exportadores del sector minero metalúrgico, remitiéndose a dicha normativa que establece. “Los gastos de realización consignados en la declaración de exportación deben estar respaldados por las condiciones contratadas por el comprador del mineral o metal”, señaló que estos gastos comprenden las erogaciones por flete terrestre, seguro y gastos en puerto efectuados desde frontera o punto de embarque hasta el lugar de entrega al comprador en la forma que hubiera sido acordada. Es así, que entre los gastos de realización, se tiene: a) Que las facturas comerciales de exportación 14, 131, 140 y 141 (por venta de lingotes de estaño refinado), observadas porque no especifican las ventas por licitación o ventas directas, que consignan el valor bruto, al que el exportador restó estos gastos de realización por flete terrestre y seguro, de cuya diferencia obtuvo el valor FOB FRONTERA, esas facturas fueron depuradas por la administración tributaria debido a que la EMV, no adjuntó los contratos que respalden los gastos de realización e incumplió la presentación de documentos, de esta manera vulneró el art. 10 del DS 25465; y, b) Sobre el reparo de las facturas comerciales de exportación 129, 130, 135 y 139, si bien están respaldadas por contratos (VEX-09/07, VEX-06/07, ambos de 19 de julio de 2007, VEX-05/08 de 8 de octubre y VEX-010/07 de 21 de septiembre) todos de venta de estaño metálico en lingotes, contratos que la empresa demandante adjuntó y que establecen la vigencia de un año a partir de la suscripción de dichos documentos, hasta que se complete la entrega del producto por parte del vendedor al comprador, aspecto que la Resolución impugnada determinó que no proporcionó la información sobre la entrega del producto o fecha del primer embarque, infringiendo de esta forma el art. 76 del CTB, hecho que dio lugar a la aplicación de la presunción del 45% prevista en el art. 10 del DS 25465; por lo cual, la observación a los gastos de realización, está referida a la diferencia entre los importes consignados en las facturas de exportación y las de respaldo facturas de transporte diferentes a los proveedores del servicio registrado en los Mecanismos de Integración Comercial (MIC) y mala determinación de los importes por flete de transporte, donde se aplica la tasa cero del IVA para servicio de transporte internacional por carretera, por cuya razón, la Resolución impugnada mantiene el reparo del SIN aplicando la presunción del 45% para determinar los gastos de realización del valor oficial de la cotización, como forma de cálculo del monto de devolución impositiva.

           Respecto al segundo punto cuestionado, facturas sujetas a tasa cero en el IVA, la Sentencia ahora impugnada, luego de reiterar los cuestionamientos de la empresa accionante, concluyó que no es evidente que el SIN ni las autoridades demandadas, hubieran vulnerado la normativa legal del 13% del IVA, prevista en los arts. 8 inc. a) y 11 de la Ley del Servicio de Impuestos Nacionales, en las facturas del servicio de transporte observadas por el SIN, sobre el crédito correspondiente al IVA, al presentar las facturas con declaración jurada y pago de dicho impuesto a esa institución en el periodo respectivo, ya que dicha administración tributaria constató con las verificaciones cruzadas efectuadas, de obrados consta que se cumplió con la RDN 10-0012-06 de 19 de abril de 2006, sobre el procedimiento operativo y los mecanismos de control administrativos para la aplicación del régimen del IVA tasa cero que establece: “Los sujetos pasivos o terceros responsables estarán habilitados para dosificar facturas sin derecho a crédito fiscal, las cuales deberán consignar claramente la leyenda sin derecho a crédito fiscal “IVA”. Finalmente, sobre las facturas observadas por medios fehacientes de pago, específicamente la 235 emitida por COMIBOL de la que se depuró el crédito fiscal por el pago del 87%, si bien la EMV expresó haber demostrado el pago de dicho porcentaje en la referida factura, por compras de concentrado de estaño, y que corresponda se devuelva la diferencia, no cuenta con los medios fehacientes de pago, menos el respaldo que justifique modificar o dejar sin efecto la Resolución de recurso jerárquico.

Como se ha observado, y analizado la Sentencia impugnada dictada por el Tribunal Supremo de Justicia, se constata que los Magistrados demandados, actuaron correctamente, analizando los agravios expresados en la demanda contencioso administrativa presentada por la empresa accionante, respondiendo técnicamente cada uno de los cuestionamientos expuestos referidos a los gastos de realización como  de las facturas sujetas a tasa cero en el IVA y del pago del 87% de la factura 235, explicando el por qué la falta de presentación de los documentos exigidos como las condiciones contratadas, así que las empresas bolivianas que prestan servicios de transporte internacional de carga por carretera, incluido el transporte de encomiendas, paquetes documentos o correspondencia, están sujetos al régimen de tasa cero en el IVA, con la debida fundamentación y motivación que debe contener todo fallo, sin vulnerar los derechos que invoca el actor en la presente acción constitucional; toda vez que, como han concluido las autoridades judiciales demandadas, han constatado la existencia de infracción a la normativa tributaria, determinando ello, declaren improbada la demanda contencioso administrativa interpuesta por la empresa ahora accionante; y consecuentemente, mantener firme y subsistente la Resolución de recurso jerárquico AGIT-RJ/0131/2012; aspectos mencionados, que inviabilizan se otorgue la tutela solicitada, ante la inexistencia de acto ilegal restrictivo de derechos, por parte de los Magistrados demandados.