AS/0012/2024

Que así expuestos los argumentos del recurso de casación de fojas 242 a 253 vuelta, para su resolución es menester realizar las siguientes consideraciones:

De la revisión del memorial del recurso, se advierte que la problemática central se encuentra referido a determinar si los vocales suscriptores del Auto de Vista 56 de 23 de septiembre de 2022, incurrieron en interpretación o aplicación indebida de la ley; al declarar probada la prescripción de la facultad de ejercer sus facultades de cobro de la obligación impositiva de la Administración Aduanera; y, si se incurrió en incorrecta aplicación e interpretación de la ley respecto a la exención tributaria y respecto al pago del IVA.

V.1. En relación a la acusación sobre la vulneración y aplicación indebida de la normativa tributaria respecto a la prescripción; tomando en consideración que la controversia se encuentra referida a una autodeterminación efectuada a través de una declaración jurada, y que las facultades de la Administración Tributaria para ejecutar la deuda tributaria autodeterminada, prescriben a los 4 años; y que el cómputo se inicia a partir de la notificación con el PIET, ocurrido en la Gestión 2019.

Ahora bien, con el objeto de establecer si en el caso concreto, ocurrió o no la prescripción de la facultad de ejecución tributaria de la Administración Aduanera, corresponde citar los preceptos legales que reglamentan el plazo y la forma de cómputo de la facultad de ejecución tributaria de declaraciones juradas, tomando en cuenta el razonamiento expresado en el Fundamento Jurídico IV.2 del presente fallo, sobre la aplicación de la norma tributaria en el tiempo.

El artículo 59 de la Ley 2492, sin modificaciones, establece que: “I. Prescribirán a los cuatro (4) años las acciones de la Administración Tributaria para: 1. Controlar, investigar, verificar, comprobar y fiscalizar tributos. 2. Determinar la deuda tributaria. 3. Imponer sanciones administrativas. 4. Ejercer su facultad de ejecución tributaria. II. El término precedente se ampliará a siete (7) años cuando el sujeto pasivo o tercero responsable no cumpliera con la obligación de inscribirse en los registros pertinentes o se inscribiera en un régimen tributario que no le corresponda. III. El término para ejecutar las sanciones por contravenciones tributarias prescribe a los dos (2) años.” (Resaltado añadido). Concluyéndose que el plazo o término para que la Administración Tributaria, ejerza su facultad de ejecución tributaria, es cuatro (4) años.

En cuanto a la forma de computo de dicho plazo, el artículo 60 del mismo cuerpo legal, dispone: “I. Excepto en el numeral 4 del parágrafo I del Artículo anterior, el término de la prescripción se computará desde el 1 de enero del año calendario siguiente a aquel en que se produjo el vencimiento del período de pago respectivo. II. En el supuesto 4 del parágrafo I del Artículo anterior, el término se computará desde la notificación con los títulos de ejecución tributaria. III. En el supuesto del parágrafo III del Artículo anterior, el término se computará desde el momento que adquiera la calidad de título de ejecución tributaria.”

Es decir, que el plazo para ejercer la facultad de ejecución tributaria de los Títulos de Ejecución Tributaria (TET), previstos en el artículo 108 de la Ley 2492, inicia con la notificación de los TETs; en ese contexto, es importante aclarar que la forma de cómputo de la facultad de ejecución tributaria, es genérica, sin mencionar que esa forma de cómputo, sea de aplicación sólo para las declaraciones juradas; en ese entendido, debemos considerar lo dispuesto en el artículo 94.I del Código Tributario, que para el caso específico de las declaraciones juradas, dispone: “I. La determinación de la deuda tributaria por el sujeto pasivo o tercero responsable es un acto de declaración de éste a la Administración Tributaria. II. La deuda tributaria determinada por el sujeto pasivo o tercero responsable y comunicada a la Administración Tributaria en la correspondiente declaración jurada, podrá ser objeto de ejecución tributaria sin necesidad de intimación ni determinación administrativa previa, cuando la Administración Tributaria compruebe la inexistencia de pago o su pago parcial.” (Resaltado y subrayado es añadido).

Del precepto citado, se concluye que el legislador ha dispuesto que no es necesaria la intimación, ni determinación previa, para que la Administración Tributaria ejerza su facultad de ejecución tributaria respecto de las declaraciones juradas; en el entendido que, se trata de una deuda tributaria autodeterminada por el contribuyente; es decir, al tratarse de un TET, que contiene una deuda tributaria líquida, exigible y que fue declarada voluntariamente, únicamente corresponde su ejecución, sin ser necesaria la formalidad prevista en el artículo 60.II de la Ley 2492. Entendimiento que fue desarrollado en la Sentencia 105 de 4 de septiembre de 2019, emitida por Sala Plena de este Supremo Tribunal de Justicia, que señaló: “(…) el cómputo de 4 años para que la Administración Tributaria, ejerza su facultad de cobro sobre las Declaraciones Juradas Form. 200 y 400, IVA e IT, del contribuyente comenzó a correr a partir del mes siguiente de cada periodo fiscal (…)” (sic).; por lo que, el cómputo del término de prescripción, se inició el día siguiente a la presentación de la Declaración Jurada; o, a partir del día siguiente de haber adquirido la calidad de TET; que en autos tratándose que la DUI C-12776 de 29 de agosto de 2008, y tomando en cuenta el plazo de los 60 días establecido por el artículo 131 del DS 25870, el plazo venció el 28 de octubre de 2008, fecha a partir del cual corre el cómputo para que la Administración Tributaria Aduanera ejerza su facultad de ejecución tributaria respecto de la DUI C-12776.

En relación al argumento, que en el presente caso se suspendió el término de la prescripción. Al respecto, las causales de suspensión del término de prescripción, se encuentran establecidas en el artículo 62 de la Ley 2492, que dispone: “El curso de la prescripción se suspende con: I. La notificación de inicio de fiscalización individualizada en el contribuyente. Esta suspensión se inicia en la fecha de la notificación respectiva y se extiende por seis (6) meses. II. La interposición de recursos administrativos o procesos judiciales por parte del contribuyente. La suspensión se inicia con la presentación de la petición o recurso y se extiende hasta la recepción formal del expediente por la Administración Tributaria para la ejecución del respectivo fallo.”

Subsumiendo la normativa citada al presente caso, se tiene que Wath Tower Bible Tract Society Of Pensilvania de los Testigos de Jehova en Bolivia, validaron la DUI2008/701/C-12776 de 29 de agosto de 2008, bajo la modalidad de despacho inmediato; y, considerando el plazo (60 días) para regularizar la citada DUI, vencía 28 de octubre del referido año (artículo 131 del DS 25870), adquiriendo a partir de esa fecha en Título de Ejecución Tributaria (TET).

La Administración Aduanera, mediante Nota CITE: AN-SCZZI-CA-944/2016 comunicó que por mandato de los artículos 1 y 30 de la Ley 1990 y 22 del DS 25870, procedió a la verificación del Sistema SIDUNEA++ de DUI’s cuya validación se efectuó en las gestiones 2007, 2008, 2009, 2010 y 2011 con patrón IMI-4, cuyo estado consigna vencido y no fueron regularizados dentro del plazo establecido por ley, por lo que se incurrió en contravención aduanera de incumplimiento de regularización de la DUI en admisión temporal y despacho inmediato, por lo que comunicó que tiene el plazo impostergable de 3 días a partir de su legal notificación para que regularice las DUI’s y se realice el pago correspondiente, en caso de incumplimiento se procederá a sancionar conforme a la RD 01-012-07 de abril de 2007.

En virtud de lo anterior, Wath Tower Bible Tract Society Of Pensilvania de los Testigos de Jehová en Bolivia, solicitó la prescripción de la regularización requerida, mereciendo el Auto Inicial de Sumario Contravencional AN-SCRZI-ASC 53/2018 de 3 de mayo; y en virtud de lo anterior emitió la Resolución Sancionatoria de Sumario Contravencional AN-SCRZI-RSSC-142/2018 de 15 de octubre, que resolvió declarar probada la comisión de la contravención establecida en el Auto Inicial de Sumario Contravencional precitado.

Se debe considerar que, en aplicación de los artículos 59 y 60 de la Ley 2492 (sin modificaciones) aplicable al presente caso, los 4 años para que opere la prescripción de las acciones de la Administración Aduanera para determinar un adeudo tributario e imponer sanciones administrativas, el cómputo para la prescripción se inició el 28 de octubre de 2008, y concluyó el 28 de octubre de 2012, operándose la prescripción; en consecuencia, al momento de la notificación con la Resolución Sancionatoria de Sumario Contravencional AN-SCRZI-RSSC-142/2018 de 15 de octubre, de requerimiento de pago, el 19 de octubre de 2018, a la Agencia despachante de Aduana S&V Asociados SRL, ya habían transcurrido 9 años, 11 meses y 18 días; es decir, más de los 4 años previstos por la Ley 2492, operando la prescripción de las acciones para ejercer su facultad de ejecución tributaria de la Administración Tributaria Aduanera; tampoco se advirtió en el proceso administrativo causales de interrupción y/o suspensión del plazo de prescripción; por lo que no se advierte vulneración alguna respecto a las normas que establece la prescripción de las facultad de ejercer la ejecución tributaria por parte de la administración Tributaria Aduanera.

2. Respecto a la acusación de incorrecta aplicación e interpretación de la ley, respecto a la exención tributaria, alegando que el auto de vista recurrido no realizó el análisis de los requisitos establecidos para las exenciones tributarias existentes en los despachos inmediatos; que se encuentra supeditada a la presentación de la Resolución de Exoneración Tributaria emitida por el Ministerio de Economía y Finanzas Públicas.

La exención fiscal es considerada como un incentivo fiscal por el cual un hecho por el que debía pagarse un impuesto queda exonerado del mismo, de modo que el contribuyente queda liberado de ese tributo por mandato de la ley; lo que implica que, alguien está exento del pago del impuesto cuando la ley establezca que determinados bienes por su condición, no está obligado a pagar dicho impuesto; es decir, que los incentivos fiscales dentro de los que se encuentran las exenciones, se utilizan generalmente como una herramienta de política pública, a efectos de adoptar medidas tributarias que permitan contrarrestar el impacto de la crisis sobre el mercado laboral y aliviar el impacto negativo para los sectores productivos y consumidores.

En ese marco, la Ley 1990 General de Aduanas de 28 de julio de 1999, establece las normas generales para regular el ejercicio de la potestad aduanera y las relaciones jurídicas entre la Aduana Nacional y las personas naturales o jurídicas que intervienen en el ingreso y salida de mercancías del territorio aduanero nacional; así el artículo 28 de la referida ley, establece la exención de pago de gravámenes arancelarios la importación de mercancías en virtud de Tratados o Convenios Internacionales o Acuerdos de Integración Económica que así lo establezcan expresamente, celebrados por Bolivia y ratificados por el Congreso de la República; la importación autorizada por el Ministerio de Hacienda, de mercancías donadas a organismos privados sin fines de lucro, entre otros.

En ese marco, las exenciones tributarias, presentan como característica su carácter excepcional; es decir, que no se da de forma corriente u ordinaria; sino se encuentra vinculada a la existencia de normas; de sujeción a tributación a determinados supuestos y personas, que exime de la misma a algunos de éstos; la circunstancia de haberse realizado el hecho imponible, siendo éste lo que marca el nacimiento de la obligación tributaria; y, el no nacimiento de la obligación tributaria.

Con estos elementos, el Diccionario Enciclopédico de Derecho Usual de Guillermo Cabanellas (pág. 628) define como exención: “Situación de privilegio o inmunidad de que goza una persona o entidad para no ser comprendida en una carga u obligación, para regirse por leyes especiales. (…) En materia fiscal, expresa relevación de un gravamen, por estar comprendido en categoría no imponible o por circunstancias que lo justifiquen en cada supuesto”.

En materia tributaria, está previsto en el artículo 19 de la Ley 2492, que señala: “I. Exención es la dispensa de la obligación tributaria material; establecida expresamente por Ley. II. La Ley que establezca exenciones, deberá especificar las condiciones y requisitos exigidos para su procedencia, los tributos que comprende, si es total o parcial y en su caso, el plazo de su duración”, estos beneficios tributarios, se han catalogado como taxativos, limitados, personales e intransferibles, teniendo en cuenta que, se dirigen a favorecer únicamente a los sujetos pasivos que se subsumen dentro de las hipótesis reguladas.

Por otro lado, el artículo 6 de la Ley 2492, establece el principio de legalidad o reserva de ley; es decir, que sola la ley puede: “3. Otorgar y suprimir exenciones, reducciones o beneficios”. A ello debe agregarse que el citado cuerpo legal precisa, la fuente, prelación normativa y derecho supletorio, al disponer: “I. Con carácter limitativo, son fuente del Derecho Tributario con la siguiente prelación normativa: 1. La Constitución Política del Estado. 2. Los Convenios y Tratados Internacionales aprobados por el Poder Legislativo. 3. El presente Código Tributario. 4. Las Leyes 5. Los Decretos Supremos. 6. Resoluciones Supremas. 7. Las demás disposiciones de carácter general dictadas por los órganos administrativos facultados al efecto con las limitaciones y requisitos de formulación establecidos en este Código. También constituyen fuente del Derecho Tributario las Ordenanzas Municipales de tasas y patentes, aprobadas por el Honorable Senado Nacional, en el ámbito de su jurisdicción y competencia. II. Tendrán carácter supletorio a este Código, cuando exista vacío en el mismo, los principios generales del Derecho Tributario y en su defecto los de otras ramas jurídicas que correspondan a la naturaleza y fines del caso particular”.

En consideración a que la exención tributaria debe estar establecida en una norma, también resulta posible que la misma se halla contemplada en instrumentos internacionales, sean Tratados o Convenios, que por cierto generan un conjunto de derechos y obligaciones a los Estados suscribientes, respecto a los cuales se espera una actitud de buena fe que vaya a prevalecer durante su cumplimiento o ejecución, en observancia del principio Pacta Sunt Servanda que implica que los pactos deben cumplirse.

Con relación al trámite de la exención en materia tributaria aduanera, el artículo 25 del Reglamento de Exenciones Tributarias para Importación aprobada por DS 22225 de 13 de junio de 1989, señala: “La resolución de exención tributaria expedida por el Ministerio de Finanzas, para efectos de despacho aduanero, tendrá validez de 60 (SESENTA DIAS) computables a partir de la fecha de dicha resolución, la misma que a petición escrita podrá ser renovada por sesenta días más, previa justificación y siempre que la demora no sea imputable a la parte interesada (…)”.

A su vez, la Resolución de Directorio 01-031-05  que aprueba el Procedimiento del Régimen de Importación para el consumo en su literal a) numeral 18 inciso c) sexto párrafo, dispone que para la regularización de las DUI’s de Despacho Inmediato de mercancías, se las realizarán dentro del plazo de sesenta días calendario, concordante con el artículo 131 párrafo tercero del Reglamento de la Ley General de Aduanas (DS 25870), que se refiere a la  regularización de despacho inmediato, al disponer: “Las donaciones procedentes del exterior y consignadas expresamente a instituciones de beneficencia para su distribución gratuita, así como las  importaciones realizadas por el Cuerpo Diplomático y Consular, Organismos Internacionales acreditados en el país y por entidades Estatales, regularizarán los trámites de despacho inmediato dentro del plazo improrrogable de sesenta (60) días con la presentación de la declaración de mercancías, acompañada de la documentación de respaldo y la  resolución de exoneración tributaria emitida por el Ministerio de Hacienda en los casos que corresponda”.

A la normativa relacionada precedentemente, debe añadirse que la Sentencia 185/2016 de 21 abril, pronunciada por la Sala Plena de este Supremo Tribunal de Justicia, analizó si para regularizar la exención  tributaria declarada y presentada, mediante DUI, son declarativas o constitutivas, independientemente de los plazos de regularización establecida en el DS 22225 y la RD 01-031-05  de despachos inmediatos, por tratarse de mercancías exentas o liberadas por Convenios y Tratados Internacionales suscritos por el Estado boliviano; estableciendo de manera clara y precisa que la exención tributaria es constitutiva y no declarativa; al expresar que: “Es inexcusable referirse al principio de informalismo, que debe ser entendido como la dispensa o exención a los administrados de cumplir con las formas no esenciales en estos trámites, es decir, aquellas que no están exigidas por el orden público administrativo. Su aplicación impide que el administrado pierda un derecho adquirido por el incumplimiento de un deber formal, con lo que obliga a la administración a optar por la solución más favorable para aquel; este principio se encuentra establecido en el art. 4 inc. l) de la Ley Nº 2341 de Procedimiento Administrativo que señala: ´La inobservancia de exigencias formales no esenciales por parte del administrado que puedan ser cumplidas posteriormente, podrán ser excusadas y ello no interrumpirá el procedimiento administrativo´; y se aplica en materia tributaria por mandato del art. 74. I del Código Tributario. En el caso de autos, al no preverse una sanción expresa a la no regulación de la exención tributaria en el despacho aduanero, se debió aplicar el principio de informalismo a la regularización de exención tributaria de la Agencia Adventista para el Desarrollo y Recursos Asistenciales ADRA BOLIVIA, ya que iniciado el proceso de exención y cumplidas las observaciones requeridas, el administrado se encontraba a derecho, y por ende, el cómputo de cualquier plazo no podría afectarle, máxime si la demora en la emisión de la Resolución respectiva, no le fue imputable. Situación sobre la que la Aduana Nacional omite pronunciarse de manera fundamentada y motivada (sobre las solicitudes de exención).” (sic).

En autos, la entidad demandante solicito la exención tributaria en fecha 28 de agosto de 2008, conforme se tiene del certificado de fojas 5, y de la página de documentos adicionales de la DUI C-15868 de fojas 11, así como notas de 12 de febrero de 2009 (fojas 18) 11 de marzo de 2010 (fojas 21), nota de 06/05/2011, solicitando se considere y se remitan trámites a la Aduana Nacional para la emisión de la resolución de exención tributaria; coligiéndose que la demora en la emisión de la Resolución Ministerial respectiva de exención tributaria, no fue atribuible al demandante; correspondiendo aplicar el artículo 69 de la Ley 2492 que establece: “En aplicación al principio de buena fe y transparencia, se presume que el sujeto pasivo o los terceros responsables, han cumplido sus obligaciones tributarias cuando han observado sus obligaciones materiales y formales, hasta que en debido proceso de determinación, de prejudicialidad o jurisdiccional, la Administración Tributaria pruebe lo contrario, conforme a los procedimientos establecidos en este Código, Leyes y Disposiciones Reglamentarias”.

En el marco de la fundamentación precedente, se concluye que los suscriptores del auto de vista recurrido, aplicaron e interpretaron correctamente la ley, en un entendimiento correcto de lo dispuesto por el legislador en los artículos 59, 60, 108.6 de la Ley 2492; y coherente con el principio de seguridad jurídica que rige la prescripción en materia tributaria conforme se razonó en el Fundamento Jurídico IV.1 de la presente resolución; siendo claro el plazo de cuatro años, para ejercer la facultad de ejecución tributaria de las declaraciones juradas, se inicia cuando las mismas, adquieren calidad de TET, entendimiento que limita las arbitrariedades de la Administración Tributaria; ya que, aceptar la interpretación literal del artículo 60.II del referido cuerpo normativo como refiere la entidad demandada, no sólo permitiría que la Administración Tributaria, determine el inicio del término de prescripción de la referida facultad, notificando la declaración jurada junto al PIET, sin límite de tiempo; que vulneraría el principio de “seguridad jurídica” que rige en materia de prescripción tributaria, porque el contribuyente no tendría certeza o conocimiento cierto, del momento exacto en que la Administración Tributaria, decidirá ejercer su facultad de ejecución tributaria, de una declaración jurada que adquirió el Título de Ejecución Tributaria.

De lo expresado, se concluye que la decisión asumida por el Tribunal de Alzada en el caso concreto, fue emitida en estricto cumplimiento a la normativa aplicable sobre la materia, no siendo evidentes las infracciones acusadas en el recurso de casación en el fondo, por lo que corresponde resolver en el marco de lo dispuesto por el artículo 220.II del Código Procesal Civil, aplicable al caso por mandato de los artículos 214 y 297 de la Ley 1340.