SE/0188/2024

IV.1. Fundamentos de la decisión.

Reconocida la competencia de esta Sala para la resolución de la controversia, de conformidad al art. 2 de la Ley Nº 620 del 31 de diciembre de 2014; en concordancia con el art. 778 del CPC-1975 y la Disposición Final Tercera de la Ley Nº 439; y tomando en cuenta la naturaleza del proceso contencioso administrativo, como juicio de puro derecho, en el que se analiza la correcta aplicación de la ley a los hechos expuestos por las partes demandantes, corresponde realizar el control jurisdiccional y de legalidad sobre los actos ejercidos por la AGIT.

En cumplimiento a lo establecido en la Resolución Constitucional No. 079/2024 de 4 de abril, que se concedió la tutela y determinó anular la Sentencia No. 270/2023 de 25 de septiembre; conforme se desprende de los antecedentes; se pasa a resolver el fondo de la causa, analizando los puntos traídos en las demandas, en los siguientes términos:

El art. 108 núm. 1 de la Constitución Política del Estado, prevé que es deber de todo boliviano y boliviana “conocer, cumplir y hacer cumplir la Constitución y las leyes”, deber inexcusable de toda autoridad judicial a momento de emitir una decisión judicial, es coherente tener en cuenta el principio de supremacía constitucional previsto en el art. 410.II de la Constitución Política del Estado que dispone: “La Constitución es la norma suprema del ordenamiento jurídico y goza de primacía frente a cualquier otra disposición normativa”, concordado con el art. 15.I de la Ley del Órgano Judicial que refiere: “En materia judicial la Constitución se aplicará con preferencia a cualquier otra disposición legal o reglamentaria”.

Estando precisados estos aspectos, dentro el modelo de justicia contenido en la Constitución Política del Estado, (art. 180.I) destaca el principio de verdad material, definido por el art. 30 núm. 11 de la LOJ en los siguientes términos: “Verdad Material. Obliga a las autoridades a fundamentar sus resoluciones con la prueba relativa solo a los hechos y circunstancias, tal como ocurrieron, en estricto cumplimiento de las garantías procesales”.

En términos procesales, consideramos que una sentencia judicial, estará acorde con el principio de verdad material, el cual tiene raíz constitucional, si su argumentación probatoria tiene plena correspondencia con las pruebas cursantes en el expediente, sí se cumple con esta premisa, la sentencia será jurídica, procesal y materialmente verdadera.

Para el análisis, es importante precisar que la controversia, se centra en determinar si correspondía o no CONFIRMAR la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-LPZ/RA No. 0425/2022 de 14 de julio, emitida por la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria La Paz que REVOCÓ parcialmente la Resolución Determinativa No. 172229000059 de 32 de febrero de 2022, que dejó sin efecto el importe de Bs. 271.828,00 por concepto de impuestos omitidos del IUE, AA-IUE e IUE-BE, más actualización, intereses y sanción por omisión de pago, correspondiente a los periodos fiscales comprendidos de octubre de 2016 a septiembre 2017; manteniendo firme y subsistente el impuesto omitido del IUE y AA-IUE en el importe de Bs. 57.160.441,00, más actualización, intereses, sanción por omisión de pago, correspondiente a la gestión fiscal concluida a septiembre de 2017, así como multas a incumplimiento de deberes formales por UFV’s 4.900, conforme las Actas de Contravenciones Tributarias vinculadas al procedimiento de determinación Nros. 00151580, 00151581, 00151583 y 00151594.

IV. 1.1. - La Sociedad Minera “Illapa SA”, en su demanda, alegó que la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT) no se pronunció en la resolución impugnada sobre las nulidades de orden público acusadas, en todas las etapas administrativas; siendo estas:

Primera nulidad, que de acuerdo a la Orden de Fiscalización No. 19990100273 se inició el proceso de revisión de dos impuestos IUE y AA IUE de la gestión 2017 - periodos octubre a diciembre 2016 y enero a septiembre de 2017 -; sin embargo, la Administración Tributaria en la Vista de Cargo N° 292129000309 de 15 de septiembre (fojas 3265 a 3308 del Anexo 17) determinó un cargo sobre otro impuesto como es el IUE-BE, que no estaba dentro del alcance de la referida Orden de Fiscalización contraviniendo el artículo 104 del Código Tributario.

Segunda nulidad, omisión de conclusión de la determinación tributaria (falta de liquidación del Impuesto a las Utilidades de las Empresas fiscalizado conforme a Ley), sin considerar la pérdida acumulada que, de haber sido considerada, la Base Imponible resultante obtenida por la Fiscalización actuante, hubiera sido negativa, sin que exista, por tanto, un impuesto omitido sea por IUE, o por AA-IUE y tampoco podría configurarse el ilícito de Omisión de Pago; y

Tercera nulidad, incongruencia y sobrevaloración de cargos (pretender dos cargos simultáneos sobre un mismo hecho), el primero identificado con el punto “B-14” denominado “costo de minerales vendidos y llevados al gasto en un importe mayor al respaldo conforme a diarios y mayores” por Bs. 19.076.748,00 y el segundo identificado con el punto “A” denominado “ingresos no declarados para la determinación del IUE” por Bs. 17.401.494,00.

Al respecto, del análisis de estas tres nulidades expuestas por el demandante se tiene:

En cuanto a la primera nulidad.- Nulidad del procedimiento de determinación de oficio por haber fiscalizado un impuesto (IUE-BE) que no está contemplado en la Orden de Fiscalización notificada al Contribuyente.

La Resolución Jerárquica ratificó cargos por otros impuestos (IUE-BE) que no están contemplados en la Orden de Fiscalización; por lo cual, no correspondía su determinación de oficio.

El demandante denunció que en la determinación efectuada figura un monto a pagar por el impuesto IUE-BE cuando dicho impuesto notoriamente no está comprendido dentro del alcance de la Orden de Fiscalización N° 19990100273 FORM-7504 de 08 de enero de 2022 emitida por la Administración Tributaria.

Revisados los antecedentes administrativos remitidos por la Autoridad de Impugnación Tributaria, efectivamente la Orden de Fiscalización N° 19990100273 FORM-7504 de 08 de enero de 2022, que fue notificada al contribuyente ahora demandante, conforme al artículo 104 del Código Tributario, la Administración Tributaria estableció expresamente y únicamente el inició de un proceso de fiscalización de los impuestos: IUE y el AA IUE de la gestión 2017 periodos octubre, noviembre diciembre 2016 y enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto y septiembre de 2017, y NO figuró o, NO contempló como impuesto a ser fiscalizado al IUE Beneficiarios del Exterior (IUE BE), estableciendo literalmente, que el Procedimiento de Determinación será llevado a cabo de acuerdo a lo establecido en los arts. 66, 100, 101 y 104 de la Ley 2492, fijando así el alcance del procedimiento.

Conforme al alcance expreso de la Orden de Fiscalización, la Administración Tributaria ha actuado ilegalmente, violando lo dispuesto por el art.104.I del Código Tributario (Ley No. 2492) y el art. 31 del DS No. 27310 que establece que: “el proceso de fiscalización se inicia con la Orden de Fiscalización en la cual se debe establecer su alcance, los tributos y periodos a ser fiscalizados”.

Por ello, la Administración Tributaria actúo al margen del alcance de dicha Orden de Fiscalización; fiscalizó, reviso y determinó un cargo sobre un impuesto distinto a lo especificado en dicha Orden de Fiscalización, como es el IUE Beneficiarios del Exterior (IUE BE).

Revisados los antecedentes administrativos cursantes en los antecedentes del proceso se evidencia que, en la determinación efectuada, figura el impuesto IUE-BE (papeles de trabajo cursante a Fs. 1234 y 1237). Asimismo, dicho impuesto figura en los Cuadros que se encuentran en las fojas señaladas; dichos cuadros son: ¨Resumen de Impuestos a Favor del Fisco¨ se incluyen los montos determinados por los impuestos IUE, AA IUE y el IUE BE, impuesto que no figura en el alcance de la Orden de Fiscalización emitida y notificada al Contribuyente.

La determinación y cargo por este impuesto (IUE BE) es por el importe de Bs. 247.444.- que se encuentra como determinación de oficio en el Cuadro de la página 87 de la Resolución Determinativa No. 17222900059, estableciéndose también en el Cuadro General de Observaciones de la página 87 con el impuesto pretendido por IUE BE de Bs.1.971.691.-

Considerar lo establecido en el artículo 104 párrafo I de la Ley 2492 CTB que señala: “Artículo 104.- (Procedimiento de Fiscalización).- Solo en casos en los que la Administración, además de ejercer su facultad de control, verificación, é investigación efectúe un proceso de fiscalización, el procedimiento se iniciará con Orden de Fiscalización emitida por autoridad competente de la Administración Tributaria, estableciéndose su alcance, tributos y periodos a ser fiscalizados, la identificación del sujeto pasivo, así́ como la identificación del o los funcionarios actuantes, conforme a lo dispuesto en normas reglamentarias que a este efecto se emitan".

Conforme a lo establecido en el referido art. 104 del CTB, si bien la Administración Tributaria tiene amplias facultades de control, verificación e investigación, éstas deben ejercerse apegadas a la LEGALIDAD y al procedimiento que expresamente determina la Ley para el proceso de fiscalización, cuyo alcance necesariamente debe estar determinado en la respectiva Orden de Fiscalización; que debe establecer el alcance de la fiscalización con relación a los tributos y periodos a ser fiscalizados.

Por lo que, se evidencia que la Orden de Fiscalización no incluye el impuesto IUE-BE, pero la determinación plasmada en la Resolución Determinativa No. 17222900059, incluyó una observación por Bs 1.971.691 que generó un impuesto a pagar por concepto de IUE-BE, dicho monto fue ratificado por la Resolución de Recurso Jerárquico, convalidando la ilegalidad, vulnerándose así el derecho del contribuyente a conocer al inicio de la fiscalización, qué impuestos y qué periodos serán objeto de fiscalización, sin que pueda existir incertidumbre u oscuridad sobre el alcance de la actuación tributaria.

Dicho exceso se traduce en la vulneración del derecho del sujeto pasivo a un debido proceso a quién inicialmente se le comunicó que sería sujeto de fiscalización según un alcance definido (impuestos, formularios y periodos fiscales) pero de forma incongruente, se le comunicó la liquidación de una deuda tributaria incluyendo otros impuestos como el IUE-BE, que contraviene los artículos 104 parágrafo I de la Ley No. 2492 y 31 inciso d) del Decreto Supremo No. 27310 Reglamentario del Código Tributario; así también, vulneró los derechos del sujeto pasivo resguardados por los artículos 115 parágrafo II de la Constitución Política del Estado Plurinacional de Bolivia y art. 68 numerales 6 y 8 de la Ley No. 2492, vulneraciones que no fueron atendidas por la Resolución de Recurso Jerárquico objeto de la demanda, advirtiéndose el incumplimiento del art. 211 del Código Tributario Boliviano, por lo cual esta Resolución también se encuentra viciada de nulidad por cuánto ocasionó indefensión al Contribuyente.

En ese entendido, conforme a lo establecido en las normas citadas supra y el artículo 36 parágrafos I y II de la Ley de Procedimiento Administrativo No. 2341 (LPA) que señala: “I. Serán anulables los actos administrativos que incurran en cualquier infracción del ordenamiento jurídico distinta de las previstas en el artículo anterior. II. No obstante lo dispuesto en el numeral anterior, el defecto de forma sólo determinará la anulabilidad cuando el acto carezca de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin o dé lugar a la indefensión de los interesados” y el artículo 28 parágrafo II inciso a) del DS No. 27113 Reglamento de la LPA, que prevé: “II. El acto deberá contener resolución que: a) Observe estrictamente disposiciones constitucionales, legales o administrativas de mayor jerarquía”; en este caso, la Resolución de Recurso Jerárquico deberá contener resoluciones que observen estrictamente disposiciones constitucionales, legales o administrativas, la referida Resolución de Recurso Jerárquico no ha observado estrictamente lo establecido en los artículos 104 del Código Tributario (Ley No. 2492) y art. 31 del DS No. 27310; sin embargo, este aspecto no fue reclamado en la etapa correspondiente de forma específica, empero el principio de verdad material no se cumplió desde el inicio hasta el final durante la ejecución del proceso de fiscalización.

En cuanto a la segunda nulidad. - Nulidad por NO concluir con la liquidación de la base imponible del IUE (tributo fiscalizado), con lo cual la determinación de oficio prevista en el art. 93.I.2 no se encuentra calculada de acuerdo a Ley, violentándose los principios constitucionales tributarios de capacidad económica, igualdad, capacidad recaudatoria, principio de legalidad.

Dentro de las nulidades de previo y especial pronunciamiento la empresa demandante ha señalado que la Resolución de Recurso Jerárquico ha convalidado un monto de IUE establecido en la Resolución Determinativa Nº 172229000059, que no ha sido determinado conforme a la normativa tributaria vigente Ley No. 843 y decretos reglamentarios y la propia Ley No. 2492 (CTB).

La demanda contencioso administrativa señala que la Administración Tributaria no ha realizado la liquidación de la Base Imponible del IUE y del AA-IUE conforme a Ley al no haber tomado en cuenta la pérdida acumulada (casilla 619 del F-598 de la Declaración con número de orden 2974886774); afirmación que se evidencia y queda demostrada en la página 46 de la Resolución Determinativa, en la que expresamente se establece que la liquidación de la deuda tributaria ha sido realizada “sin considerar la pérdida acumulada registrada en la casilla 619 del F-598 con número de orden 2974886774 presentado por el contribuyente para la gestión fiscal 2017 (...)”, así también en el Cuadro similar que está en la Vista de Cargo.

La determinación de oficio es un procedimiento administrativo normado expresamente por los Arts. 100, 101, 104 de la Ley No. 2492 (Código Tributario) y los arts. 29 y 31 del DS 27310 (Reglamento del CT); por lo tanto, es un procedimiento de orden público, que necesariamente debe concluir con la liquidación de la base imponible del tributo fiscalizado (determinación de oficio prevista en el art. 93.I.2, que establece de acuerdo a Ley el impuesto fiscalizado IUE y su base imponible, que se determina aplicando el cálculo de la utilidad neta imponible menos la pérdida fiscal acumulada), la OMISIÓN de practicar la liquidación o cálculo de la base imponible del impuesto conforme a Ley, implica técnica y jurídicamente que la determinación de oficio no quedó concluida y por tanto se encuentra inconclusa, porque aún quedan procedimientos de sumas y restas previstos expresamente en la Ley que se tienen que realizar para determinar la Base Imponible del IUE y del AA-IUE.

Por lo que, al haber la Administración Tributaria OMITIDO tomar en cuenta la pérdida fiscal no compensada de la gestión anterior, Casilla 619 del F-598 con numero de orden 2974886774 del IUE determinado, ha incumplido de manera insubsanable la normativa tributaria, como ser:

“Artículo 42 del CTB (Base Imponible): Base imponible o gravable es la unidad de medida, valor o magnitud, obtenidos de acuerdo a las normas legales respectivas, sobre la cual se aplica la alícuota para determinar el tributo a pagar.

Artículo 46 del CTB: (Alícuota). Es el valor fijo o porcentual establecido por Ley, que debe aplicarse a la base imponible para determinar el tributo a pagar.

Artículo 36 de la Ley 843: Crease un Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas, que se aplicará en todo el territorio nacional sobre las utilidades resultantes de los estados financieros de las mismas al cierre de cada gestión anual, ajustadas de acuerdo a lo que disponga esta Ley y su reglamento.

Los sujetos que no estén obligados a llevar registros contables, que le permitan la elaboración de estados financieros, deberán presentar una declaración jurada anual al 31 de diciembre de cada año, en la que incluirán la totalidad de sus ingresos gravados anuales y los gastos necesarios para la obtención de dichos ingresos y mantenimiento de la fuente que los genera. La reglamentación establecerá́ la forma y condiciones que deberán cumplir estos sujetos para determinar la utilidad neta sujeta a impuesto, conforme a los principios de contabilidad generalmente aceptados.

Artículo 40 de la Ley 843: A los fines de este impuesto se consideran utilidades, rentas, beneficios o ganancias las que surjan de los estados financieros, tengan o no carácter periódico. A los mismos fines se consideran también utilidades las que determinen por declaración jurada, los sujetos que no están obligados a llevar registros contables que le permitan la elaboración de estados financieros, en la forma y condiciones que establezca la reglamentación.

No se consideran comprendidos en el objeto de este impuesto los resultados que fueran consecuencia de un proceso de reorganización de empresas, en la forma y condiciones que establezca la reglamentación.

Artículo 48 de la Ley 843: COMPENSACION DE PÉRDIDAS Cuando en un año se sufriera una pérdida de fuente boliviana, esta podrá́ deducirse de las utilidades gravadas que se obtengan en los años inmediatos siguientes.

Las pérdidas a deducir en ejercicios siguientes, serán actualizadas por la variación en la cotización oficial del Dólar Estadounidense con relación al boliviano, producida entre la fecha de cierre de la gestión anual en que se produjo la perdida y la fecha de cierre de la gestión anual en que la perdida se compensa.

Artículo 6 del DS 24051 (Utilidad neta imponible): Se considera Utilidad Neta Imponible a la que se refiere el Artículo 47° de la Ley 843, la que resulte de los estados financieros de la empresa, elaborados de conformidad con normas de contabilidad generalmente aceptadas, con los ajustes y adecuaciones contenidas en este Reglamento.

Artículo 7 del DS 24051 (Determinación): Para establecer la Utilidad Neta sujeta al impuesto, se restará de la Utilidad Bruta (ingresos menos costo de los bienes vendidos y servicios prestados) los gastos necesarios para obtenerla y, en su caso, para mantener y conservar la fuente, cuya deducción admite la Ley y este Reglamento.

Sin perjuicio de aplicación del criterio general de lo devengado, en el caso de ventas a plazo, las utilidades de estas operaciones podrán imputarse en el momento de producirse la respectiva exigibilidad.

Artículo 96 del CTB: (Vista de Cargo o Acta de Intervención).

I. La Vista de Cargo, contendrá́ los hechos, actos, datos, elementos y valoraciones que fundamenten la Resolución Determinativa, procedentes de la declaración del sujeto pasivo o tercero responsable, de los elementos de prueba en poder de la Administración Tributaria o de los resultados de las actuaciones de control, verificación, fiscalización e investigación. Asimismo, fijará la base imponible, sobre base cierta o sobre base presunta, según corresponda, y contendrá́ la liquidación previa del tributo adeudado.

III. La ausencia de cualquiera de los requisitos esenciales establecidos en el reglamento viciará de nulidad la Vista de Cargo o el Acta de Intervención, según corresponda”.

La base imponible del IUE, conforme lo establecen los artículos arts. 42 y 46 del Código Tributario, artículos. 36, 40, 47 y 48 de la Ley 843 y artículos 6, 7 y 32 del DS 24051 es partiendo de la utilidad contable más los gastos no deducibles, menos los ingresos no gravados, y finalmente restando la pérdida fiscal acumulada de la gestión anterior, paso último que no fue practicado ni en la Vista de cargo, ni en la Resolución Determinativa.

En la medida que en el presente caso, la liquidación del IUE determinado en la Resolución Determinativa NO ha considerado la pérdida acumulada tal como se evidencia en el cuadro de liquidación de la página 46 de la Resolución Determinativa (Cuadro que también está contenido en la Vista de Cargo), es evidente que la determinación ha incumplido con la Ley; por lo tanto, el monto a pagar no considera un elemento que debe ser considerado para la liquidación y determinación del referido tributo, de esta manera el monto liquidado está sobrevalorado y no corresponde a la utilidad imponible (o base imponible sobre la que se aplica la alícuota del impuesto), violando de esa manera el principio de legalidad, capacidad contributiva, igualdad establecidos el art. 108, inciso 7 y 323 de la CPE, que señala que es obligación tributar en proporción a la capacidad económica, conforme a ley.

La Administración Tributaria reconoce expresamente esta OMISIÓN de liquidación, razón por la que no era necesaria siquiera una denuncia al respecto, así la Resolución Determinativa señala en la pág. 46 que ¨ (…) la Administración Tributaria ha realizado la liquidación de la deuda tributaria sin considerar la pérdida acumulada registrada en la casilla 619 del Form- 598 con número de orden 2974886774 presentado por el contribuyente para la gestión fiscal 2017”; lo que quiere decir que, la Resolución de Recurso de Alzada impugnada ha violado lo establecido en el artículo 36 parágrafos I y II de la Ley de Procedimiento Administrativo No. 2341 (LPA) y el artículo 28 del D.S. 27113 Reglamento de la LPA, (en este caso la Resolución de Recurso Impugnado) deberá contener resoluciones que observen estrictamente disposiciones constitucionales, legales o administrativas.

El juez o tribunal recursivo, cuya cuestión litigiosa es de orden público, tiene la facultad de investigar e indagar, al igual que en el derecho penal, en el que se aplica el Principio de ¨Nullum crimen, nulla poena sine praevia lege¨, que no permite la aplicación de una pena si no se ha configurado una acción típica que constituya un delito. Así, en el ámbito del derecho tributario que también es de orden público, no se puede aplicar, perseguir e intimar a pago un impuesto y una sanción tributaria (obligación de pago de un impuesto determinado por la Administración Tributaria) si es que el monto determinado no se constituye en un ¨impuesto¨ conforme a la normativa tributaria, en aplicación del principio “nullum tributum sin praevia lege”, siendo su aplicación y naturaleza idéntica a la del principio de ¨Nullum crimen, nulla poena sine praevia lege¨; razón por la que, ninguna nulidad insubsanable como la denunciada por el Contribuyente a la AGIT puede ser convalidada y además ningún contribuyente puede ser obligado al pago de un impuesto que NO ha sido liquidado conforme a Ley (que no sea producto de la alícuota sobre la base Imponible determinada por Ley), porque directamente esa pretensión ya no se constituiría en un impuesto al no surgir de la aplicación de la alícuota sobre una base imponible determinada por Ley, sino una carga indebida. La nulidad denunciada, también afecta a la pretensión de multa por Omisión de Pago, porque de haber concluido la liquidación considerando la pérdida, el resultado era aún de pérdida; es decir, Base Imponible negativa, que establece que no se podría configurar el ilícito de Omisión de Pago, convirtiendo toda la pretensión en arbitraria y al margen de la legalidad que debe respetar todo acto administrativo, sea la Vista de cargo, la Resolución Determinativa y la Resolución Jerárquica objeto de la demanda.

En ese sentido, siendo que bajo el principio de legalidad previsto en el art.6 del Código Tributario Boliviano y los principios constitucionales tributarios previstos en el art. 323 de capacidad económica, igualdad y capacidad recaudatoria, los componentes que se deben tomar en cuenta para determinar un impuesto se encuentran establecidos por Ley, su aplicación es obligatoria tanto por los contribuyentes, así como por la Administración Tributaria.

En ese sentido, la aplicación de la normativa para determinar un impuesto es de orden público y por tanto de cumplimiento obligatorio y de connotaciones constitucionales; por ello, las autoridades recursivas deben velar, ante todo por aplicar el principio INQUISITIVO atribuible a un tribunal recursivo, cuya cuestión litigiosa es de interés público, razón por la que, el administrador de justicia tiene facultad y obligación legal de investigar e indagar los hechos y la verdad material, como es el hecho que de manera admitida por la Administración Tributaria (y por tanto, sin que exista controversia al respecto) el impuesto determinado no fue liquidado conforme a Ley y ante la confirmación de una violación a la Ley de esa magnitud, está compelida a velar por el Debido Proceso y porque se cumpla inexcusablemente la legalidad de las actuaciones administrativas.

De este modo, en el ámbito del Derecho Tributario, bajo ninguna circunstancia, en ninguna instancia puede ratificarse a título de “tributo” una la obligación de pago de un cargo determinado por la Administración Tributaria, si el mismo NO surge de la correcta aplicación de la normativa tributaria (Base Imponible y Alícuota como mínimo). Por lo que procede declarar la nulidad denunciada hasta el vicio más antiguo; es decir, hasta la emisión de una Vista de Cargo, que deberá contener la liquidación de los impuestos fiscalizados conforme a Ley.

En cuanto a la tercera nulidad. - NULIDAD por duplicación de cargos sobre un mismo hecho (sobre las mismas cuentas contables).

Existe certeza sobre errores técnicos y legales en las observaciones planteadas por la Administración Tributaria, contiene como cargos ("B.14 - Costos de minerales llevados al gasto" y "A - Ingresos no Declarados") que hacen improcedentes ambos cargos, porque en ellos se incluyeron las mismas cuentas contables: (i) Cuenta N° 7691100 “Otros Ingresos Ajustes Inventarios Almacén” de Bs. 3.498.799,88; (ii) Cuenta N° 7791201 “Otros Ingresos Ajustes Excep. Ajustes Concentrados Mermas”, de Bs. 472.006,28; y, (iii) Cuenta N° 7791303, “Otras Cargas Excep. Revalua. Precio Estánd. Concent.” de Bs. 13.430.503,46.

Esta duplicidad es evidente, porque las mismas cuentas contables forman parte simultáneamente del cargo B.14 denominado como "Costos de minerales llevados al gasto" y del cargo “A” denominado como "Ingresos no Declarados".

Adicionalmente a la duplicidad en la composición de ambos cargos (B.14 y A), está confirmado el carácter nulo (de valor neto cero) de los ajustes observados, porque las cuentas observadas incluidas en ambos cargos tienen movimientos contrarios, registrados en positivo (Debe) y negativo (Haber), que se compensan o revierten simultáneamente, aspecto evidenciado en las hojas de trabajo de la Administración Tributaria, los libros mayores contables y los asientos en el Libro Diario cursantes en el expediente administrativo de la fiscalización.

El hecho de que se trate de ajustes que están revertidos completamente, elimina cualquier efecto sobre la utilidad imponible, lo que inviabiliza la posibilidad de una pretensión tributaria sobre estos movimientos contables que tienen efecto nulo en el estado de resultados o en el costo. Esta reversión ocurrida entre las cuentas convierte los movimientos observados, en ajustes de carácter nulo, cuyo valor neto es cero, dado que no llegan a generar ni ingresos ni gastos. Este punto, está dado en base al principio de devengado y realización conforme a Norma Contable 1 y 5, que exige que los estados financieros reflejen fielmente la situación económica de la empresa.

En ese contexto, la NC1 sobre los “Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados” en su Capítulo I numeral 2, señala cuales son los principios generales aplicables para la elaboración de los Estados Financieros (EEFF), entre ellos, se encuentran el de:

Devengado: “Las variaciones patrimoniales que deben considerarse para establecer el resultado económico son las que competen a un ejercicio sin entrar a considerar si se ha cobrado o pagado.”

Realización: “Los resultados económicos sólo deben computarse cuando sean realizados, o sea cuando la operación que los origina queda perfeccionada desde el punto de vista de la legislación o prácticas comerciales aplicables y se hayan ponderado fundamentalmente todos los riesgos inherentes a tal operación. Debe establecerse con carácter general que el concepto "realizado" participa del concepto de devengado.”

Por su parte, la NC5 sobre los “Principios de Contabilidad para la Industria Minera”, en su numeral 7, prevé cómo deben ser reconocidas y registradas las ventas del sector minero, de acuerdo a lo siguiente:

“7. RECONOCIMIENTO Y CONTABILIZACIÓN DE LAS VENTAS. - 7.1 Reconocimiento de las ventas. - Las ventas minerales deben reconocerse cuando dichos minerales han sido despachados y consignados al comprador. 7.2 Contabilización de las ventas. El registro contable de la venta se efectuará tomando como base el precio estimado de venta a la fecha del despacho. Cuando el precio de venta hubiera sido definitivamente convenido, se tomará dicho precio.”

En ese contexto normativo específico para la determinación de la base imponible del IUE, tiene que ser ajustado y registrado en sus EEFF de acuerdo a los principios citados (se convierte los movimientos de ajustes de carácter nulo, cuyo valor neto es cero); es decir, considerando el resultado económico efectivamente realizado, sin tomar en cuenta que se encuentra cobrada, o pagada la mercadería exportada; por lo que, se considera el acto perfeccionado y por consiguiente devengado; en mérito a la referido, en los ajustes se tiene el valor neto cero.

Por consiguiente, los EEFF presentados por el contribuyente expresan que existió una utilidad de Bs. 13.574.554,11, encontrándose una diferencia de Bs. 10.375166,35, con la efectivamente exportada, que no fueron declarados por el contribuyente.

Conforme a dicha normativa contable, existe incoherencia en la aceptación parcial de los movimientos contables por parte de la Administración Tributaria, ya que "acepta" como gravados los registros en el Haber (ingresos), pero considera como "no deducibles" los mismos montos registrados en él Debe (gastos), a pesar de que ambos pertenecen a un solo y mismo movimiento y asiento contable. Este criterio selectivo carece de sustento técnico y vulnera el principio de verdad material consagrado en el Artículo 4 de la Ley No. 2341 y a los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados como el principio de devengado y realización de la Norma Contable 1 y 5, normativa contable boliviana que además está reconocida por el art. 47 de la Ley No. 843 como aplicables para la determinación del IUE.

Que la verdad material de los ajustes revertidos, es que éstos NO afectan la base imponible del Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas (IUE), porque al ser movimientos que no modifican la utilidad, no puede considerarse que hayan generado “ingresos no declarados” y tampoco podrían generar “gastos no deducibles”, porque son movimientos nulos, con importes cero. Este hecho también queda invalidado e improcedente los cargos, en aplicación del principio constitucional tributario de capacidad contributiva establecido en el artículo 323 de la CPE.

Las observaciones de la Administración Tributaria como B.14 denominado "Costos de minerales llevados al gasto" y del cargo “A” denominado "Ingresos no Declarados", carecen de sustento técnico, legal y contable debido a: (i) la duplicidad de cargos sobre las mismas cuentas; (ii) la naturaleza nula (sin valor neto) de los ajustes contables que tienen reversión de los mismos; (iii) la incoherencia en la aceptación de los movimientos positivos y la negativa a la aceptación de las reversiones; (iv) la falta de impacto de estos movimientos observados en la utilidad imponible del ejercicio fiscalizado.

Por estas razones, corresponde declarar la nulidad denunciada sobre ambos cargos (B.14 y A) simultáneos, en el marco normativo vigente expuesto y los principios tributarios aplicables mencionados up supra.

En cuanto a vulneración de los artículos 68, 211 y 219 del CTB y art. 115 de la CPE respecto de la denuncia de omisión de valoración de pruebas de reciente obtención presentada por el Contribuyente ante la AGIT durante el recurso jerárquico, se verifica que efectivamente la Resolución de Recurso Jerárquico en las páginas 73 y 74 establece que no identificó la Certificación EY LPZ 541/22 emitida por Ernst & Young Ltda. razón por la que no emite ningún pronunciamiento ni valoración al respecto.

Que, se revisados los antecedentes se verifica fehacientemente la omisión de valoración denunciada y que la propia Autoridad demandada, recepcionó oficialmente la Certificación EY LPZ 541/22 emitida por Ernst & Young Ltda. mediante Acta de Juramento de Presentación de Pruebas de Reciente Obtención con referencia AGIT/0867/2022//LPZ-0131/2022 de 23 de septiembre de 2022, llevada a cabo en conformidad al Proveído de 15 de septiembre de 2022 (cursante a fs. 521 del expediente administrativo de la AGIT), Acta de Juramento que detalla los documentos de prueba recibidos en dos anillados (primer anillado de fs. 1 a 117 con un legajo documental de fs. 118 a 137 y un segundo anillo de fs. 138 a 386, donde se especifica que entre los documentos presentados está la referida Certificación EY LPZ 541/22.

La referida prueba documental no valorada, es esencial para la controversia ya que versa sobre la existencia de pagos y/o anticipos pagados por el demandante a COMIBOL, por concepto de pago de activos fijos e inventarios en virtud del Contrato de Asociación Minas Bolívar y Porco (CA-MPB), lo cual es un elemento principal en lo que se refiere a la existencia y tenencia de activos fijos en la Minas, mucho más si la Administración Tributaria argumentó como fundamento de su cargo la falta de pago.

Que existe violación al Debido Proceso (Artículo 115 de la Constitución Política del Estado) que incluye el derecho a la valoración integral y razonable de la prueba. En este caso, la omisión de analizar una prueba, debidamente presentada y registrada, constituye una violación al derecho a ser oído. La empresa no tuvo la oportunidad de que sus argumentos y pruebas fueran analizados adecuadamente; y al derecho a una resolución fundamentada, porque la falta de valoración de esta prueba impide que la resolución cumpla con el principio de motivación, además que es una violación a la obligación de valorar las pruebas prevista en el Artículo 211, parágrafo I del Código Tributario Boliviano que establece que la Resolución Jerárquica debe incluir un análisis detallado de los medios probatorios aportados.

Que la afirmación de la Resolución Jerárquica señalando que "no identificó" la Certificación EY LPZ 541/22 emitida por Ernst & Young Ltda. como parte de las pruebas presentadas, contradice su obligación de revisar exhaustivamente las pruebas en el expediente, más aún cuando ésta fue recibida mediante un acto procesal formal bajo el juramento y Acta labrada por la propia Autoridad demandada.

La Corte Interamericana de Derechos Humanos ha establecido que las resoluciones deben motivarse de manera suficiente para: evitar arbitrariedad, para que las partes puedan entender los motivos y normas que sustentan la decisión (Sentencia de 27 de noviembre de 2013, Serie C No. 275, párrafo 224) y para asegurar el análisis de todas las pruebas y argumentos, de modo que la omisión de valorar la Certificación EY LPZ 541/22 constituye una negligencia que compromete la legalidad de la Resolución Jerárquica impugnada.

Por lo señalado, al existir manifiesta omisión de valoración de una prueba conducente con los aspectos litigados, se verifica una Incongruencia procesal y arbitrariedad de la AGIT, al recibir formalmente la Certificación y posteriormente declarar que "no la identificó". Esta contradicción afecta gravemente el principio de seguridad jurídica y vicia de NULIDAD la Resolución Jerárquica y viola el derecho al debido proceso (Art. 115 de la CPE), con manifiesto incumplimiento del deber de motivación y valoración de las pruebas recibidas por la propia Autoridad (Art. 211 del CTB).

En mérito a lo expuesto, corresponde declarar la nulidad denunciada.

IV. 1.2.- En cuanto a la demanda interpuesta por la Gerencia Graco La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales, acusó que la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT) vulneró el debido proceso en sus vertientes de fundamentación y motivación, debido a que en la observación B.4, ratifica en lo expuesto por la resolución de alzada, sin ningún tipo de análisis, ni sustento en los hechos, antecedentes y el derecho aplicable que determine la decisión asumida.

Sobre la observación B.1, señaló que la AGIT expuso textualmente el análisis de la ARIT, no evidenció que las transacciones se hubiesen realizado efectivamente, cuando han sido presentadas con todos los respaldos contables posibles para respaldo de dichas operaciones; otra cosa es que el proveedor YPFB no hubiese realizado la declaración que debía, lo cual, es completamente ajeno a la voluntad de ILLAPA.

Al respecto cabe mencionar que, en Bolivia, la fundamentación y motivación de los actos administrativos es una obligación de la Administración Pública que consiste en expresar los preceptos jurídicos y las razones que justifican su decisión; es decir, la fundamentación es el reflejo de principios como la legalidad, la transparencia y el derecho a una buena administración y la motivación es la expresión de las razones que llevaron a la Administración Pública a tomar esa decisión.

En ese entendido, la motivación debe ser explícita, específica y comprensible. Además, debe expresar sucintamente los antecedentes y circunstancias, consignar las razones de hecho y de derecho, individualizar la norma aplicada y valorar las pruebas determinantes para la decisión.

De la lectura de la resolución jerárquica impugnada, se verificó en cuanto a las observaciones B.4 y B.1 acusadas de falta de fundamentación y motivación por parte del demandante Gerencia Graco La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales, que las mismas no se encuentran debidamente fundamentadas y motivadas; es decir, que no cumplen con los criterios de legalidad, certeza de los hechos, debida calificación jurídica y apreciación razonable.

En mérito a ello, se advierte vulneración al debido proceso en su vertiente de fundamentación y motivación como lo acusó el demandante Gerencia Graco La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales; por tanto, se determina que la instancia jerárquica no cumplió con lo dispuesto en el art. 211, parágrafo I y II del CTB.

Es así que, respecto del principio de verdad material, se evidenció que no ha sido aplicado de manera correcta porque la AGIT no realizó un análisis más preciso y minucioso de todos los antecedentes administrativos, como de las pruebas adjuntas; respecto de los agravios expuestos en el recurso jerárquico, vulnerándose de esta manera el principio de verdad material.

De lo señalado precedentemente, se colige que tanto en la vía administrativa como judicial, los administradores de justicia, al resolver una causa deben pronunciarse, valorando cada una de las pretensiones apeladas, por las partes, explicando los motivos o razones que les condujo a asumir la determinación adoptada; por lo que, está claro que tanto la ARIT como la AGIT, al conocer un recurso de Alzada o Jerárquico deben cumplir con la debida fundamentación y motivación en sus decisiones, resolviendo los aspectos que hayan sido motivo de su conocimiento.

IV. 2.- Conclusión. -

La nulidad procesal tiene carácter excepcional y sancionatorio, conforme a lo establecido en el artículo 115.II de la Constitución Política del Estado (CPE), que garantiza una justicia pronta, oportuna y sin dilaciones indebidas. La finalidad de este instituto es corregir irregularidades procesales graves que afecten derechos fundamentales, priorizando siempre la conservación de los actos válidos y la solución del conflicto, como lo disponen los principios de eficacia, eficiencia y verdad material consagrados en el artículo 180.I de la CPE.

En este marco, el Tribunal Supremo de Justicia (TSJ), mediante el Auto Supremo No. 581/2013 de 15 de noviembre emitido por la Sala Civil, enfatizó que: “La nulidad procesal es una medida sancionatoria de última ratio, de aplicación excepcional, siendo la regla la conservación de los actos desarrollados en proceso y la nulidad su excepción (...) excepto cuando exista irregularidad procesal reclamada oportunamente y que viole el derecho a la defensa de las partes”.

Por lo tanto, los operadores de justicia deben adoptar decisiones anulatorias únicamente cuando se verifique una afectación grave al orden público procesal, conforme lo establece el artículo 106 del Código Procesal Civil y el art. 17 de la Ley No. 025 del Órgano Judicial.

Así también, la nulidad de obrados puede declararse a petición de parte o de oficio, pero su procedencia está condicionada a que: “exista una infracción que afecte el orden público o el debido proceso”.

Según el Auto Supremo N.º 83/2013 de 4 de marzo emitido por la Sala Civil, la nulidad de oficio procede cuando: “La vulneración al debido proceso en cualquiera de sus componentes tiene incidencia directa en el derecho a la defensa y se ve seriamente afectado de forma objetiva (...), pues la nulidad de obrados es una medida excepcional, aplicable con criterio restrictivo en caso de verificarse indefensión efectiva.”

El art. 17.I de la Ley No. 025 permite la revisión de actuaciones procesales de oficio, pero únicamente en los casos previstos por ley. En este sentido, el TSJ en el Auto Supremo N.º 344/2020 de 4 de septiembre emitido por la Sala Civil, destacó que: “El proceso es un instrumento para que el Estado, a través del juez, cumpla con su más alto fin, que es lograr la armonía social y la justicia material (...). Los jueces y tribunales deben intervenir activa y equitativamente para lograr decisiones judiciales claras, precisas, fundamentadas, motivadas y congruentes.” No se trate de defectos puramente formales.

La Sentencia Constitucional Plurinacional No. 0210/2010-R, de 24 de mayo, establece que el principio de eficacia exige la remoción de obstáculos formales para que los procedimientos logren su finalidad. Así, este fallo señala: “El principio de eficacia supone el cumplimiento de las disposiciones legales y que los procedimientos deben lograr su finalidad, removiendo, de oficio, los obstáculos puramente formales, sin demoras innecesarias; este principio está íntimamente vinculado con la prevalencia del derecho sustancial respecto al formal y el principio de verdad material”.

Por consiguiente, cualquier nulidad debe obedecer a un vicio trascendental que afecte los derechos fundamentales, evitando resoluciones anulatorias basadas en meros formalismos procesales.

El rol del Juez en el Nuevo Modelo Constitucional del Estado Plurinacional de Bolivia, ha instaurado el principio de justicia material, exigiendo de los jueces un enfoque garantista que priorice la resolución del conflicto con base en la verdad material, como lo dispone el artículo 179.I de la CPE.

La Sentencia Constitucional Plurinacional N.º 0112/2012, de 27 de abril, señala que: “La primacía de la Constitución desplaza la subsunción a la ley y opta por la ponderación en la aplicación primaria de los principios y valores constitucionales.”

Asimismo, el Auto Supremo No. 871/2022 de 9 de noviembre emitido por la Sala Civil, amplió este entendimiento, estableciendo que los jueces tienen el deber de: “Intervenir activa y equitativamente en el proceso, para lograr que las decisiones judiciales respondan al nuevo diseño constitucional (...), cuyas determinaciones sean claras, precisas, fundamentadas, motivadas y congruentes con las pretensiones de las partes, sin dejar de lado el respeto, la igualdad y la equidad.”

De esta manera, el juez debe procurar que las decisiones sean congruentes con las pretensiones de las partes, eliminando formalismos innecesarios que obstaculicen la solución del conflicto y garantizando el acceso a la justicia.

En merito a todo lo argumentado, se concluye que tanto la nulidad procesal de oficio como a petición de parte, constituye una medida excepcional que debe aplicarse únicamente en los casos donde se verifique una vulneración grave al debido proceso o al derecho a la defensa, con incidencia directa en la decisión de fondo.

Esta medida debe ser coherente con los principios constitucionales de eficacia, eficiencia y verdad material, priorizando siempre la conservación de los actos válidos y la solución del conflicto, como lo exigen las sentencias y autos citados del Tribunal Supremo de Justicia y del Tribunal Constitucional Plurinacional.

Por lo tanto, cualquier decisión de nulidad debe estar fundamentada en infracciones trascendentales que afecten el orden público procesal, evitando resoluciones que posterguen innecesariamente la justicia y comprometan la seguridad jurídica de las partes.

Es oportuno aclarar y precisar que se debe distinguir entre lo que significa revocar y anular, términos que no son sinónimos y que se trata de dos formas distintas de resolución.

El término REVOCAR en una resolución, significa MODIFICAR O CAMBIAR la decisión asumida por el juzgado de primera instancia y ANULAR una resolución, significa DEJARLA SIN EFECTO al haberse advertido, en circunstancias como la que se trata, la existencia de vicios que afectan al desarrollo del proceso de acuerdo al procedimiento, vulnerando el derecho al debido proceso y provocando indefensión.

En el caso de autos, no existe la posibilidad de remediar la infracción en que incurrió la AGIT que no sea a través de la nulidad de obrados.

Por lo señalado, en base a las facultades que le asigna el parágrafo I y III del art. 17 de la Ley del Órgano Judicial, en concordancia con los arts. 105 y 106 del Código Procesal Civil, “…cuando el acto carezca de los requisitos formales indispensables para la obtención de su fin y haber sufrido indefensión”, constituyéndose una vulneración del derecho al debido proceso en su elementos de congruencia, acceso a la justicia o tutela judicial efectiva, derecho a la defensa y a la seguridad jurídica, corresponde a este Supremo Tribunal de Justicia, determinar la nulidad de oficio hasta el vicio más antiguo.