IV. Intervenciones
27. Durante el término de fijación en lista del expediente D-15672, se recibieron dieciséis intervenciones. A continuación, la Sala Plena presenta un resumen general de los planteamientos comunes a las intervenciones.
4.1. Intervenciones que solicitaron declarar la inexequibilidad de la disposición
28. Las instituciones y los ciudadanos y ciudadanas que formularon esta solicitud son las siguientes: Carol Julieth Caita Correa y Jorge Camilo Paniagua Hernández; Mauricio Alfredo Plazas Vega; César Camilo Cermeño Cristancho y Daniel Díaz Rivera; Ruth Yamile Salcedo Younes; Martín Raúl Acero Salazar; Beatriz Elena Villegas de Bedout y Adriana Melo White[18]; Natalia Andrea Guerrero Vergel; Luis Fernando Macías Gómez; Sandra Milena Pineda Guevara; la Academia Colombiana de Jurisprudencia[19]; la Universidad de Antioquia[20]; la Universidad del Norte[21]; la Universidad de los Andes[22]; y la Asociación Nacional de Empresarios (ANDI)[23].
29. En atención a que todos los intervinientes manifestaron su acuerdo con los cargos propuestos, la Sala únicamente hará alusión a los planteamientos novedosos, que no fueron no expuestos en el escrito de demanda.
30. Los intervinientes manifestaron que la disposición provoca un «[m]enoscabo injustificado a personas de especial protección constitucional»[24]. Esta afirmación se basa en el hecho de que la regulación «implica[ría] que las sociedades que hacen uso de beneficios tributarios como deducciones especiales, rentas exentas o descuentos tributarios tengan que tributar como mínimo al 15 % eliminándose en la práctica tales beneficios»[25]. Esta situación afectaría, particularmente, a las sociedades que incluyen en su nómina a sujetos pertenecientes a dicha categoría, las cuales «podrían tener una tributación más alta y perder en la práctica tales beneficios en aplicación del impuesto adicional por tasa mínima de tributación»[26].
31. Advirtieron que no existen normas uniformes sobre el manejo de la información financiera. Como consecuencia de ello, cada compañía debe tomar el marco normativo que le corresponde y lo ajusta a su estado actual, según la actividad a la que se dedique, el sector al que pertencece, entre otros factores. Dicha situación promovería que la aplicación de tales normas no sea homogénea y que, por tanto, la tributación no se realice de manera congruente con los principios de justicia y equidad tributarias.
32. Argumentaron que establecer tasas mínimas de tributación en el impuesto sobre la renta sin incluir mecanismos compensatorios que corrijan el cálculo impreciso de la capacidad contributiva es contrario a la Constitución[27]. Para dar sustento a esta afirmación, indicaron que el Legislador acostumbra incorporar mecanismos compensatorios cuando establece rentas fictas, predeterminadas como base mínima gravable para la tasación de un tributo. Dicha nivelación no se habría realizado en el caso concreto, pues «no se previó en ninguna parte [de la norma] un mecanismo compensatorio para aquellos casos, que pueden ser muchos, en que, por operar el pago del impuesto a adicional (IA) porque la Tasa de Tributación Depurada (TTD) sea inferior al quince por ciento (15%), el contribuyente tenga que sufragar ese mayor importe en virtud de diferencias entre las cifras contables y las fiscales, en esencia diferencias temporales, que no fueron consideradas por la norma acusada»[28].
33. Por otra parte, los intervinientes cuestionaron la existencia de un móvil constitucionalmente válido que permita instaurar la tasa mínima de tributación que fija la disposición. En defensa de este argumento, adujeron que la única justificación de la medida es la intención de ampliar el recaudo. El objetivo de dar cumplimiento al Pilar II de la OCDE, al cual se alude en la exposición de motivos de la disposición, sería meramente aparente por cuanto existirían diferencias apreciables entre el impuesto mínimo global propuesto por la organización y el tributo que establece la norma demandada.
34. Una de las intervenciones formuló un nuevo cargo de inconstitucionalidad[29]. Según esta acusación, la inclusión de la norma en la Ley 2277 de 2022 acarrea la violación de los principios de identidad flexible y de consecutividad. Esta afirmación se funda en dos premisas: primero, el artículo «no hab[ría] sido incluido en el proyecto de ley y solo con dos líneas en la ponencia para primer debate, para luego modificar completamente la redacción en la ponencia para segundo debate»[30]; segundo, «lo que se debatió ante las comisiones constitucionales permanentes es diferente a lo debatido ante las plenarias de Senado y Cámara»[31].
35. Un interviniente formuló la siguiente solicitud subsidiaria[32]: en el supuesto en que no declare la inexequibilidad del parágrafo, el tribunal debe declarar su exequibilidad condicionada, de modo que se permita «a los contribuyentes sustraer de su Utilidad Depurada todo ingreso sobre el cual ya se hubiera tributado en el pasado, diferencias temporales, estimaciones de valor razonable, diferimientos, y cualquier otro, que pudiera producir una múltiple tributación sobre los mismos ingresos reales en periodos diferentes»[33]. Además, solicitó que el condicionamiento permita restar de la UD cualquier ingreso meramente contable, que no sea capaz de producir un incremento patrimonial.
36. Finalmente, varios intervinientes solicitaron a la Corte declarar la inexequibilidad del parágrafo con efectos retroactivos. La petición se fundamentó en la gravedad de la inconstitucionalidad de la disposición y en la necesidad de asegurar el restablecimiento de los derechos constitucionales infringidos.
4.2. Intervenciones que cuestionaron la aptitud de la demanda y solicitaron declarar la exequibilidad de la disposición
37. La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN)[34] y el Ministerio de Hacienda y Crédito Público[35] solicitaron a este tribunal declarar la exequibilidad de la norma demandada. En atención a que la argumentación propuesta por las entidades es similar, a continuación se resumen los planteamientos de ambas instituciones. Antes de dicha presentación, es preciso hacer alusión a la solicitud de inhibición que planteó una de las instituciones[36].
38. Solicitud de inhibición por ineptitud sustantiva de la demanda. A juicio de la DIAN, los dos cargos de inconstitucionalidad admitidos a trámite son ineptos. En criterio de la entidad, el primer cargo incumple los requisitos de certeza, especificidad, pertinencia y suficiencia; el segundo cargo habría incumplido la carga argumentativa que debe atenderse en estos casos, consistente en proponer un ejercicio de contraste entre sujetos comparables. En atención a que los cargos de inconstitucionalidad incumplirían los requisitos para la emisión de un fallo de fondo, la entidad solicitó a este tribunal expedir una sentencia inhibitoria.
39. Objeciones al primer cargo de inconstitucionalidad. El principal reparo sobre el primer cargo de inconstitucionalidad se refiere al incumplimiento del requisito de certeza. En criterio de la dirección, la acusación planteada por los accionantes no se basa en el sentido objetivo que se desprende de la disposición por lo que se funda en una interpretación parcial, y por lo tanto subjetiva, del precepto debido a dos razones: en primer lugar, los accionantes habrían justificado la inconstitucionalidad de la totalidad de la disposición, exclusivamente, en la inclusión de la UC en la fórmula empleada para el cálculo de la UD, que se utiliza como denominador para la determinación de la TTD. Esta argumentación incurriría en una interpretación fragmentaria, y, por tanto, subjetiva, de la disposición.
40. En segundo lugar, los accionantes habrían propuesto ejemplos inexactos, que atribuyen a la disposición efectos desproporcionados o de insólita ocurrencia. Según este planteamiento, «los ejemplos hipotéticos muestran únicamente: (i) ingresos por valor razonable en propiedades de inversión; (ii) ingresos por valoración de inversiones; e (iii) ingresos por activos en moneda extranjera, sin tener en cuenta que los cambios en el otro resultado integral no se tienen en cuenta»[37].
41. Finalmente, la entidad cuestionó el cumplimiento del requisito de especificidad del primer cargo por cuanto «[l]os demandantes no definen específicamente la manera como la disposición acusada desconoce o vulnera la carta política. Los argumentos se reducen a ejemplos hipotéticos que son indeterminados e indirectos»[38].
42. Objeciones al segundo cargo de inconstitucionalidad. En cuanto a la violación del principio constitucional de igualdad, la dirección adujo que el alegado trato diferenciado que instaura la disposición «no surgiría de la norma demandada, sino de una realidad económica que se da cuando se constituyen conglomerados». Resaltó que, en su criterio, la demanda no habría demostrado con suficiencia las razones por las cuales los sujetos entre los que se plantea el contraste son comparables. Esta aseveración se sustenta en el hecho de que la consolidación de estados financieros es una obligación que se impone con base en el reconocimiento de «una realidad económica diferenciada, asociada [a] la existencia de situaciones de control».
43. Al respecto, señaló que las sociedades que tienen la obligación de consolidar estados financieras son aquellas que controlan o son controladas por otras. De tal suerte, «[q]uienes consolidan estados financieros reflejan, de forma contable y financiera, la situación de control de un grupo de sociedades que tienen una posición en el mercado diferente a las demás personas jurídicas por la diversificación que pueden realizar, la aminoración de riesgos, expansión en el mercado, entre otras».
44. Como consecuencia de lo anterior, la acusación soslaya las «claras diferencias económicas y jurídicas entre los sujetos: i) el tratamiento financiero: Obligación de consolidar estados financieros, ii) diferencia en capacidad contributiva en cuanto pertenecen a un grupo, iii) el elemento diferenciador que tienen las sociedades de un grupo al momento de transferir las utilidades gravables». Con base en estas razones, la dirección solicitó a este tribunal dictar un fallo inhibitorio. Concluida la presentación de la solicitud de inhibición, a continuación, la Sala refiere los argumentos propuestos por las entidades en defensa de la constitucionalidad de la norma demandada.
45. Argumentos en defensa de la exequibilidad de la norma frente al primer cargo. En primer lugar, las entidades explicaron el método de funcionamiento y los propósitos que persigue el tributo. Indicaron que el régimen de tributación mínima creado por la norma es un «sistema alternativo de determinación de un monto adicional del impuesto sobre la renta cuando no se alcanza un umbral mínimo de tributación del 15%»[41]. Al respecto, resaltaron que la «tasa mínima de tributación denominada Tasa de Tributación Depurada (TTD) [ ] va a permitir que estos contribuyentes tributen por lo menos al 15% de su utilidad financiera depurada, y no se erosione la base gravable por parte de algunas sociedades, porque antes de la Ley 2277 de 2022, tributaban a menos del 15% de su utilidad depurada»[42]. Añadieron que el porcentaje de tributación mínima del 15% se inspiró en el impuesto mínimo global propuesto por la OCDE para mitigar los efectos adversos de BEPS (erosión de bases y traslado de beneficios) a nivel global.
46. A juicio de las entidades, los factores que se incluyen en la ecuación para determinar cuándo resulta exigible el pago del IA son razonables y constituyen un desarrollo adecuado del margen de discrecionalidad que tiene el Legislador en la materia. La ecuación «refleja y pondera adecuadamente la realidad del negocio, considerando el costo de hacer negocios, incluyendo todos los gastos operativos y no operativos».
47. En lo que se refiere al empleo de la UC en la fórmula para el cálculo de la UD y la TTD, las instituciones manifestaron lo siguiente: «La UC consiste en la utilidad o pérdida en un periodo antes de deducir el gasto por impuestos; si bien se determina y reconoce a partir de normas contables, no se puede desconocer su calidad como un indicador de utilidad que refleja de manera adecuada la situación financiera del contribuyente y, con ello, la capacidad económica de tributar del mismo»[43]. Subrayaron que la contabilidad tiene como propósito reflejar la realidad económica de los entes comerciales, de manera clara, completa, fidedigna y comparable. Por tal motivo, el artículo 4 de la Ley 1314 de 2009 estableció que las normas contables expedidas en desarrollo de esa ley tendrían efectos impositivos cuando las leyes tributarias remitieren a ellas. Recordaron que dicha regulación fue declarada exequible por este tribunal en la Sentencia C-1018 de 2012.
48. A propósito de la idoneidad de la UC para determinar la realidad financiera de las personas jurídicas, manifestaron lo siguiente:
Es evidente la identidad conceptual que existe entre utilidad contable y renta gravable, siendo en todo caso los ingresos, y más específicamente la renta (o utilidad), el elemento nuclear reconocido como el más apto para medir la capacidad económica, como parámetro del impuesto mínimo, constituyéndose como un criterio técnico que cabe dentro de la libertad de configuración legislativa en materia tributaria[44].
49. Expuesto este punto, las entidades destacaron que el objetivo primordial de la medida es evitar el uso excesivo de beneficios tributarios por parte de las empresas locales, que les permite erosionar la base gravable del impuesto de la renta, pues antes de la ley muchas sociedades tributaban por debajo del 15% de su utilidad depurada. Esta meta es crucial, en opinión de las instituciones, porque procura corregir un grave defecto de la política tributaria nacional: pese a que las tarifas nominales del impuesto sobre la renta para sociedades son comparativamente altas, un número importante de estas realizan un pago reducido del impuesto sobre la renta, en relación con su utilidad financiera[45].
50. Las instituciones indicaron que, de acuerdo con el análisis realizado por la OCDE, los beneficios tributarios que otorga la ley colombiana serían la principal causa de esta situación. La organización estableció, en 2022, que en el país existen 123 beneficios tributarios aplicables a personas jurídicas exclusivamente para el impuesto sobre la renta. Tales beneficios limitan la contribución efectiva que corresponde a las personas jurídicas, lo que dificulta el recaudo del que depende el cumplimiento de los cometidos del Estado social de derecho.
51. Las entidades subrayaron la importancia del precedente fijado en la Sentencia C-252 de 1997 para la decisión del caso concreto. En dicha providencia, la Sala Plena declaró que «[l]a Constitución no exige que la estimación de la capacidad económica de los contribuyentes siempre se determine a través de indicadores directos de renta o de patrimonio». Según la providencia, el Legislador tendría permitido «acudir a parámetros indirectos de medición del bienestar económico del contribuyente que pese a ello puedan ser validados socialmente como indicadores de riqueza. Definitivamente, la Constitución no prohíbe esta última alternativa. En consecuencia, el examen de constitucionalidad no puede llevar a la Corte hasta el extremo de adelantar un escrutinio riguroso de las mejores alternativas que habría podido tener teóricamente el Legislador para cumplir el propósito que tenía en mente».
52. Las entidades concluyen este argumento señalando que, precisamente, la inexistencia de una regla constitucional cierta en la materia, que determine de qué manera debe evaluarse la capacidad contributiva, ha llevado a la Corte a declarar la exequibilidad de otros métodos de medición de la capacidad contributiva menos precisos. Así habría ocurrido, por ejemplo, en el caso de la renta presuntiva.
53. En conclusión, en opinión de la DIAN y del Ministerio de Hacienda y Crédito Público, la TTD pretende conseguir una tributación mínima y justa de las personas jurídicas. Dicho objetivo sería plenamente congruente con los principios que proclama la Constitución y, por lo tanto, se encontraría dentro del margen de discrecionalidad que tiene el Legislador en este ámbito. Con fundamento en estas razones, solicitaron a la Corte desestimar el primer cargo de inconstitucionalidad.
54. Argumentos en defensa de la exequibilidad de la norma frente al segundo cargo. Las entidades recordaron que las sociedades que tienen la obligación de consolidar estados financieras son aquellas que controlan o son controladas por otras, en el marco de un conglomerado. De tal suerte, «[q]uienes consolidan estados financieros reflejan, de forma contable y financiera, la situación de control de un grupo de sociedades que tienen una posición en el mercado diferente a las demás personas jurídicas por la diversificación que pueden realizar, la aminoración de riesgos, expansión en el mercado, entre otras».
55. Las instituciones refutaron el argumento central de este cargo, según el cual la norma impondría una mayor carga tributaria a las sociedades obligadas a consolidar estados financieros. Adujeron que la ley estableció reglas particulares para la determinación de la Tasa de Tributación Depurada del Grupo (TTDG), a partir de la sumatoria de impuestos depurados y utilidades depuradas. Resaltaron que el cálculo de la TTD, en este caso particular, está condicionado a que «a. Dichas entidades sean contribuyentes del impuesto sobre la renta; b. Sean residentes fiscales; c. Tributen a las tarifas de renta prevista en los artículos 240 y 240-1 ET; y d. No estén expresamente excluidas del ámbito de aplicación de la TTD»[46].
56. Por otra parte, argumentaron que la regla establecida en la norma demandada se basa en el reconocimiento de la realidad económica del control que se ejerce entre las sociedades que integran un conglomerado. La disposición, entonces, pretende «captura[r] de mejor manera la capacidad contributiva del conglomerado como un todo»[47]. En consecuencia, la medida estaría plenamente justificada en el artículo 95.1 de la Constitución, norma que proscribe el abuso del derecho, pues evita el traslado de beneficios y la erosión de la base gravable entre entidades. Con base en estas razones, las entidades solicitaron a la Corte declarar la exequibilidad de la disposición.
V. Concepto de la Procuraduría General de la Nación
57. Mediante memorial recibido el 9 de mayo de 2024, la Procuraduría General de la Nación solicitó a esta corporación declarar la inexequibilidad de la norma demandada. Luego de ponderar la relevancia de los principios de justicia y equidad tributarias, y de destacar su estrecha relación con el principio constitucional de igualdad, el Ministerio Público manifestó lo siguiente, a propósito del primer cargo de inconstitucionalidad: «[L]a inclusión de la utilidad contable o financiera como elemento determinante de la fórmula para calcular la tasa mínima de tributación (TMT) impide que el cobro del impuesto de renta consulte la capacidad contributiva de los sujetos obligados»[48].
58. En opinión del Ministerio Público, la Constitución no proscribe la posibilidad de establecer tasas mínimas de tributación. Esta alternativa facilita el cumplimiento de las obligaciones tributarias y simplifica la fiscalización del pago por parte de la Administración. Empero, en observancia de los principios de justicia y equidad tributarias, de optar por dicha opción, el Legislador se encuentra obligado a incluir «mecanismos de compensación que permitan concertar las diferencias entre la contabilidad y la realidad fiscal»[49]. La ausencia de dichos mecanismos en la norma demandada traería como consecuencia la imposibilidad de corregir «las distorsiones asociadas a las ganancias por diferencia en cambio o por valoración de activos»[50].
59. En cuanto al segundo cargo de inconstitucionalidad, el Ministerio Público adujo que la disposición incurre en una violación del principio constitucional de igualdad. Esta afirmación se basa en que «la disposición cuestionada establece un trato diferencial para los grupos empresariales obligados a consolidar sus estados financieros, el cual es presentado por el [L]egislador de manera arbitraria en detrimento de la optimización del mandato de igualdad»[51]. La violación del principio en cuestión consistiría en que las sociedades que forman parte de los conglomerados «deben tener en cuenta los estados financieros de terceros en la aplicación de la fórmula del tributo porque en la liquidación respectiva están obligadas a incorporar la contabilidad de los miembros de su grupo comercial y, con ello, se introduce un elemento que permite el surgimiento de cargas tributarias disímiles»[52]. Con fundamento en estas razones, la Procuraduría solicitó a esta corporación declarar la inexequibilidad de la norma demandada.