Sentencia C-055/24

VI.I   Los tributos en la Constitución de 1991. Reiteración de jurisprudencia

22.             De los artículos 150 (numeral 12) y 338 de la Constitución se desprende que, dentro de la potestad impositiva del Estado, se encuentra la facultad de establecer cuatro modalidades tributarias[8]; estas son: (i) los impuestos, (ii) las contribuciones parafiscales, (iii) las tasas y (iv) las contribuciones especiales.[9]

23.             La jurisprudencia se ha ocupado de las particularidades propias de cada una de tales modalidades fiscales.

24.              (i)    Así, por una parte, están los impuestos. Estos son tributos obligatorios que gravan a todos los ciudadanos, no poseen una relación directa e inmediata con un beneficio derivado para el contribuyente y, una vez pagados, se destinan según los criterios y a las prioridades que fijen las autoridades correspondientes.[10]

25.             (ii) Por otra parte, están las contribuciones parafiscales. Estas, también son obligatorias, pero gravan a unos sectores económicos. Por ello, los recursos respectivamente recaudados redundan en exclusivo beneficio de los sectores gravados[11].

26.             (iii) Así mismo están las tasas, cuyo objeto consiste en la recuperación de los costos que implica para el Estado la prestación de unos servicios o autorizaciones de uso de los bienes de dominio público. De este modo, las tasas están directamente relacionadas con los beneficios que se derivan del uso del bien o del servicio ofrecido. Por ello, esta modalidad tributaria surge de la voluntad de los particulares que soliciten al Estado la prestación de un determinado servicio o autorización de uso[12].

27.             (iv) Finalmente, están las contribuciones especiales, cuyo pago compensa el beneficio directo que algunos particulares obtienen a consecuencia de un servicio u obra realizado por una entidad pública. En este orden, las contribuciones especiales, al tiempo que reconocen que los mencionados servicios u obras generan unas externalidades económicas positivas en beneficio de algunos particulares, tienen por objeto evitar su indebido y exclusivo aprovechamiento por parte de dichas personas[13] y de este modo, amparan el principio de equidad ante las cargas públicas.

VI.II           Los elementos esenciales de las obligaciones tributarias       

28.             Conforme se reiteró en Sentencia C-315 de 2022[14], independientemente de la naturaleza de los tributos, estos deben contener los siguientes elementos esenciales:

«(i)     El sujeto activo, esto es: (i) quien tiene la potestad de crear y regular un impuesto determinado; (ii) quien tiene la facultad de exigir la prestación económica materializada en el tributo, o (iii) el beneficiario que puede disponer de los recursos recaudados.

(ii)       El sujeto pasivo, es decir: (i) quien paga formalmente el impuesto, o (ii) quien debe soportar las consecuencias económicas del tributo.

(iii) La base gravable, esto es, “la cuantificación del hecho gravable sobre el que se aplica la tarifa”.

(iv) La tarifa, que se refiere al monto que se aplica a la base gravable y determina el valor final del tributo que debe pagar el contribuyente. Se precisa que este elemento, en el caso de las tasas y contribuciones, puede ser fijado por las autoridades, pero “el sistema y el método para definir tales costos y beneficios, y la forma de hacer su reparto, deben ser fijados por la ley, las ordenanzas o los acuerdos.”

(iv) El hecho generador, que se refiere a la situación de hecho indicadora de una capacidad contributiva, que la Ley establece en abstracto como una situación susceptible de generar la obligación tributaria. En este sentido, si se realiza de forma concreta el presupuesto fáctico, nace al mundo jurídico la correspondiente obligación fiscal»,

29.             Con arreglo a los principios de legalidad y certeza fiscal, la totalidad de los elementos esenciales de los distintos tributos nacionales deben ser definidos con precisión por el legislador[22]. No obstante, como se verá a continuación, la Constitución excepcionalmente permite que esta exigencia se vea atenuada parcialmente, en lo que toca con la determinación de las tarifas de algunos tributos.

VI.III          La regulación constitucional sobre la fijación de los elementos esenciales de los tributos

30.             El artículo 338 superior prevé en su inciso 1º que, de ordinario, «el Congreso, las asambleas departamentales y los concejos distritales y municipales [pueden] imponer contribuciones fiscales o parafiscales». Dicha norma constitucional también señala que, por lo general, sean estas corporaciones las que fijen, directamente, los distintos elementos esenciales de los impuestos que crean; esto es, la fijación directa de sus sujetos activos y pasivos, hechos gravados[23], bases gravables y tarifas. Se trata de lo que la jurisprudencia conoce como el principio de la «predeterminación de los tributos», según el cual el legislador tributario debe «[fija[r] los elementos mínimos que debe contener el acto jurídico que impone la contribución para poder ser válido, puesto que ordena que tal acto debe señalar los sujetos activo y pasivo de la obligación tributaria, así como los hechos, las bases gravables y las tarifas»[24].

31.             No obstante, en lo que se refiere a las tasas y contribuciones, el inciso 2º del mismo artículo 338 superior flexibiliza la rigidez del mencionado principio de predeterminación[25]. En efecto, a diferencia de los impuestos, la Constitución Política autoriza que el Congreso, las asambleas departamentales y los concejos municipales y distritales deleguen en otras autoridades la fijación de la tarifa de las tasas y contribuciones; esto, siempre y cuando el sistema y el método utilizados para definir los costos y beneficios de los correspondiente servicios, autorizaciones y obras, así como su repartición, sean directamente fijados por dichas corporaciones mediante ley nacional, ordenanza departamental o acuerdo municipal, según corresponda. Sobre este punto, la Corte ha enfatizado que «el Constituyente tuvo buen cuidado en determinar que el sistema y el método para definir los expresados costos y beneficios, con base en los cuales habrán de ser fijadas las tarifas, así como la forma de hacer su reparto, deb[a]n ser fijados por la ley, las ordenanzas o los acuerdos»[26]. Dicho de otro modo, «cuando el Congreso, las asambleas y/o los concejos hacen uso del expediente previsto en el inciso segundo del artículo 338 de la Carta, están condicionados por la misma preceptiva superior y, por ende, no les es dado traspasar a otra autoridad de manera absoluta e incontrolada la competencia para fijar tarifas de tasas y contribuciones»[27]; de lo que se desprende que «la falta de cualquiera de los enunciados requisitos implica la inconstitucionalidad del acto mediante el cual se otorgó a una autoridad específica tal atribución, pues en ese evento se estaría reasignando una facultad propia del respectivo cuerpo colegiado por fuera de los límites señalados en el Ordenamiento Fundamental»[28].

32.             Por ejemplo, en Sentencia C-816 de 1999[29], esta Corporación reiteró que: «como algo excepcional, el Constituyente ha permitido que, en lo relativo a tasas y contribuciones (no en lo referente a impuestos), puedan el Congreso, las asambleas y los concejos dejar en cabeza de autoridades o entidades administrativas la fijación de las tarifas». En sustento de la anterior afirmación, en dicha providencia se citó lo dicho en anterior Sentencia C-455 de 1994[30], en donde ya se había explicado que:

«[e]xcepcionalmente, la Constitución ha previsto que la ley, las ordenanzas y los acuerdos puedan permitir que las autoridades fijen la tarifa de las tasas y contribuciones que cobren a los contribuyentes, como recuperación de los costos de los servicios que les presten o participación en los beneficios que les proporcionen.

Tal posibilidad, por ser extraordinaria, es de interpretación restrictiva y, por tanto, para que pueda tener realización, requiere del exacto y pleno cumplimiento de perentorias exigencias constitucionales.

Repárese, ante todo, en que el inciso segundo del artículo 338 de la Constitución únicamente es aplicable a las tasas y contribuciones, de lo cual se concluye que el Constituyente ha querido excluir a los impuestos de toda posible delegación de la potestad exclusivamente radicada en los aludidos órganos representativos.

Pero, además, aun tratándose de tasas y contribuciones, la oportunidad legal de autoridades distintas está limitada única y exclusivamente a la fijación de las tarifas de aquéllas. Está eliminada de plano toda posibilidad de que dichas autoridades puedan establecer los demás elementos tributarios, es decir, los sujetos activos y pasivos, los hechos y las bases gravables.

Por otra parte, las autoridades que sean facultadas por ley, ordenanza o acuerdo para fijar las tarifas de tasas y contribuciones tan sólo pueden hacerlo con el objeto de recuperar los costos de los servicios que presten a los contribuyentes o de obtener retribución por los beneficios que les proporcionen.

Dentro de la filosofía que inspira la normatividad constitucional al respecto, no hubiera podido entenderse que la atribución de competencia para la fijación de tarifas de tasas y contribuciones implicara la transferencia de un poder absoluto e ilimitado a manos de las autoridades encargadas de prestar los servicios, facultadas a la vez para su percepción y cobro y claramente interesadas en la captación de recursos por esta vía.

En consecuencia, el Constituyente tuvo buen cuidado en determinar que el sistema y el método para definir los expresados costos y beneficios, con base en los cuales habrán de ser fijadas las tarifas, así como la forma de hacer su reparto, deben ser fijados por la ley, las ordenanzas o los acuerdos".

Tal delegación no es posible en cuanto toca con los demás elementos de tales tributos, cuyo señalamiento debe estar contenido en las leyes, ordenanzas o acuerdos». (énfasis fuera de texto)

33.             Por tales razones, en dicha Sentencia C-816 de 1999, la Corte concluyó que «únicamente las tarifas de tasas y contribuciones pueden ser objeto de la especial autorización prevista en el inciso segundo del artículo 338 de la Constitución.»

34.             Similarmente, en Sentencia C-278 de 2019[31], se indicó que «en el caso de las tasas y contribuciones, las corporaciones públicas mencionadas pueden permitir a las autoridades gubernamentales fijar la tarifa de las mismas, a condición [de] que aquellas hayan definido el método y el sistema para su cálculo». (énfasis fuera de texto).

35.             Del mismo modo, en Sentencia C-304 de 2019[32], se señaló que «[d]e acuerdo con lo dispuesto en los artículos 150.12 y 338 del Texto Superior, es función del Congreso de la República desarrollar la política tributaria del Estado y establecer contribuciones fiscales y parafiscales a través de las leyes. En ejercicio de esta atribución, […], le corresponde al legislador crear los tributos […] y deferir a las autoridades administrativas, en caso de estimarlo conveniente, el señalamiento de las tarifas de las tasas y contribuciones, previo cumplimiento de los requisitos previstos en la Constitución y la ley» (énfasis fuera de texto).

36.             También, en reciente Sentencia C-101 de 2022[33], esta Corporación indicó que «en el caso de las tasas y contribuciones, las corporaciones públicas mencionadas [hace referencia al Congreso, las asambleas departamentales y los consejos municipales o distritales] pueden permitir a las autoridades gubernamentales fijar la tarifa de las mismas, siempre que las primeras hayan definido el método y el sistema para su cálculo». (énfasis fuera de texto).

37.             Finalmente, en también reciente Sentencia C-019 de 2022[34], para determinar la inexequibilidad de una disposición que señalaba que la base gravable de una cuota de fomento agrícola sería el precio de cada kilogramo del respectivo producto liquidada con base en los “precios de referencia” que el Ministerio de Agricultura y Desarrollo sostenible señalara para cada semestre[35], la Sala consideró que «la Constitución permite que el legislador establezca que la base gravable de un tributo es el “precio” de un bien o servicio y delegue a la administración la función de establecer el mecanismo para concretarlo o certificarlo de forma periódica», pero que el legislador debe definir los «criterios, pautas o estándares que orienten la forma en que la administración debe regular el mecanismo de cálculo para concretar, certificar o liquidar dicho precio».

VI.IV         El caso concreto

38.             En la demanda se acusó que, cuando la disposición demandada delegó en el Gobierno nacional (a través del Ministerio del Interior) la metodología de cálculo del costo de los servicios prestados por la Dirección Nacional de Derecho de Autor (DNDA) -costos estos que equivalen a la base gravable de la tasa que la norma mencionada crea[36]-, el Legislador habría violado el artículo 338 de la Constitución.

39.             En fundamento de su acusación el actor sostuvo que, aunque la antedicha norma constitucional permite que el Congreso, las asambleas departamentales y los concejos deleguen en otras autoridades administrativas la definición de la tarifa de las tasas y contribuciones que dichas corporaciones crean, esta delegación no podría extenderse a los demás elementos esenciales de tales tributos, como lo es, efectivamente, su base gravable. Así mismo indicó que, «si bien la norma [acusada] establece que la base para la liquidación de la tasa será el costo de los servicios correspondientes a cada uno de los hechos generadores, no proporciona información detallada sobre cómo se determinarán estos costos».

40.             Para resolver el problema jurídico, esta Corporación reitera que el texto del inciso 2º del artículo 338 de la Constitución indica que la excepción a la regla general de predeterminación tributaria que asegura el principio de legalidad de los tributos sólo se predica de la tarifa de las tasas y contribuciones; nunca de cualquier otro elemento esencial de los tributos como lo es, efectivamente, su base gravable. Esta interpretación textual del inciso constitucional en mención podría sugerir la inexequibilidad de una norma que delega en el Gobierno nacional el establecimiento de la base gravable de una tasa cuando, se repite, dicha delegación solo podría hacerse para la determinación de su tarifa.[37]

41.             No obstante, para la Corte es claro que, a diferencia de lo que se acusa en la demanda, pero en consonancia con varios de los intervinientes y el Ministerio Público, el diseño de la norma demandada permite entender que, en realidad, el establecimiento de la base gravable de la tasa fue efectivamente señalado por la disposición legal en cuestión, así como los demás elementos del tributo.

42.             En efecto, la tasa creada presenta las siguientes características:

43.             Los hechos generadores de la tasa: el artículo 169 de la Ley 2294 de 2023 creó una tasa cuya finalidad es recuperar los costos de los servicios prestados por la Dirección Nacional de Derecho de Autor.

44.             Los hechos generadores del tributo se circunscriben a cuatro servicios prestados por esa entidad: (1) la expedición de registros, certificados, inscripciones, modificaciones y cancelaciones de registros; (2) la expedición de paz y salvos; (3) la inscripción de dignatarios y control de legalidad de reformas estatutarias y de presupuesto; y (4) el otorgamiento de personería jurídica y autorización de funcionamiento.

45.             Sujetos de la obligación tributaria: la disposición demandada dispone que el sujeto activo de la tasa será la Dirección Nacional de Derecho de Autor. Mientras que la condición de sujeto pasivo la tienen las personas naturales o jurídicas que solicitan cualquiera de los servicios prestados por la DNDA, con excepción de los trámites de conciliación y los trámites relacionados con asuntos jurisdiccionales.

46.             Base gravable de la tasa: de acuerdo con el último inciso de la parte principal del artículo demandado, «[l]a base para la liquidación de la tasa será el costo de los servicios correspondientes a cada uno de los hechos generadores» definidos con anterioridad, «conforme la metodología de cálculo que establezca el Gobierno nacional a través del Ministerio del Interior».

47.             De conformidad con el parágrafo 1 de la norma acusada, la DNDA es la encargada de fijar y actualizar anualmente la tarifa de los servicios que preste, por cada hecho generador de la tasa.

48.             Criterios para identificar los costos y definir la tarifa. Según el mismo parágrafo 1 del artículo acusado, las tarifas deben ser fijadas en unidades de valor tributario (UVT) vigentes, «y se cobrarán como recuperación de los costos de los servicios prestados por la entidad». Enseguida, la norma establece el método para identificar los costos y el sistema para definir la tarifa.

49.             Los literales (a) a (f) del numeral 1 del parágrafo 1 describen el método para establecer los costos de los servicios prestados por DNDA, así: primero deben (a) elaborarse los flujogramas de procesos y procedimientos con el fin de identificar cómo la entidad presta cada servicio. Luego, deben (b) cuantificarse los materiales, suministros y demás insumos tecnológicos y de recurso humano utilizados anualmente en cada proceso y procedimiento. Los insumos «deben incluir unos porcentajes de los gastos de administración general de la Dirección Nacional de Derecho de Autor cuantificados siguiendo las normas y principios aceptados de contabilidad de costos».

50.             (c) Los insumos mencionados debe ser valorados a precios de mercado, «incluido lo relacionado con almacenamiento y custodia del documento físico y digital».

51.             (d)  El valor del recurso humano usado en la prestación del servicio se calcula «tomando como base los salarios y prestaciones de la planta de personal» de la DNDA, así como el valor de los contratos que se celebren para efectos de prestar el servicio.

52.             (e) Enseguida, se cuantifican «los costos en función de los equipos, técnicas y tecnologías disponibles para la operación de los servicios».

53.             (f) Finalmente, deben estimarse las frecuencias de utilización del servicio. Esto quiere decir, «el número de operaciones o ejecuciones de cada uno de los servicios prestados» por la DNDA.

54.             En lo que toca al sistema para definir la tarifa, el numeral 2 del parágrafo 1º de la disposición acusada lo describe así: «La tarifa para cada uno de los servicios prestados por la Dirección Nacional de Derecho de Autor, será el resultado de sumar el valor de los insumos y de los recursos humanos utilizados, de conformidad con los literales c), d) y e) […], divididos cada uno por la frecuencia de utilización de que trata el literal f) del presente artículo».

55.             Tarifa de la tasa: en el inciso segundo del mismo numeral 2 del parágrafo 1º, el legislador incluyó el valor máximo de la tasa a cobrar según cada hecho generador. Para los hechos generadores 1 y 2 será de dos (2) unidades de valor tributario; y para los hechos generadores 3 y 4 será de diez (10) unidades de valor tributario.

56.             De la descripción de la norma puede concluirse que el método descrito en el numeral 1 del parágrafo 1, literales (a) a (f), prevé criterios exclusivamente orientados a la determinación de los costos de los servicios prestados por la DNDA los cuales, a su vez, constituyen la base gravable del tributo. Mientras que el numeral 2 del mismo parágrafo, referido al sistema, establece criterios destinados únicamente para definir la tarifa de la tasa.

57.             Ahora bien, cuando inciso 4º de la norma cuestionada señala que la base para la liquidación de la tasa será el costo de los servicios que corresponde a cada uno de los hechos generadores gravados, «conforme la metodología de cálculo que establezca el Gobierno nacional a través del Ministerio del Interior», no quiere decir que el legislador delegó la tarea de definir la base gravable en una autoridad administrativa y que la norma no contenga los criterios que la hagan determinable.

58.             La base gravable de la tasa es determinable según los parámetros que el legislador mismo precisó en el parágrafo 1º del artículo acusado, en donde estableció un método para identificar el costo de los servicios prestados por la DNDA.  Costo que equivale a la base gravable. Lo que sucede es que para poder establecer con precisión la base gravable debe acudirse al método allí descrito.

59.              La delegación que el inciso 4º de la norma hace al Gobierno nacional se circunscribe únicamente a la posibilidad de reglamentar la metodología de cálculo para concretar el valor de dichos costos, facultad que debe ejercer en el marco del procedimiento fijado en el método. Pero no lo habilita parar fijar un método distinto de determinación de costos ni para utilizar criterios diferentes.

60.             De modo tal que el Ministerio del Interior puede precisar con detalle los conceptos que corresponden a los rubros mencionados en el método los que, en últimas, están referidos a los insumos que se usan para prestar el servicio. Esto es así porque los costos de la prestación del servicio por parte de la DNDA constituyen una variable fluctuante que cambian con el paso del tiempo y requieren actualizaciones continuas. Lo cual significa que la facultad asignada al Ministerio del Interior, consistente en establecer una metodología de cálculo para definir los costos, no es sinónimo de que el legislador le haya asignado la potestad de establecer la base gravable. 

61.             La forma en que la norma acusada consagra la base gravable es acorde con la jurisprudencia constitucional relacionada con la interpretación del contenido y alcance del artículo 338 superior. Al respecto esta Corporación ha sostenido que en escenarios excepcionales es válido que el legislador delegue la definición de aspectos específicos del tributo a autoridades gubernamentales. Lo anterior, «siempre que (i) se trate de aspectos que por su naturaleza técnica o condiciones particulares requieran de continua actualización que escapa a la naturaleza de la actividad legislativa, en tanto dichos elementos no pueden ser previstos de antemano y de manera precisa por la ley; y (ii) en todo caso existe un parámetro que defina el marco de acción de la actividad de la administración, bien sea definido de forma objetiva y verificable»[38].

62.             También ha precisado que, salvo por los eventos mencionados, en ningún otro caso «puede darse tal delegación sobre los elementos esenciales del tributo, o del método y el sistema de las tasas y contribuciones, el cual recae en la órbita exclusiva de los cuerpos de representación popular, y en particular, del Legislador»[39].

63.             Así, la Sala reitera, en el presente caso el legislador definió de forma expresa que la base gravable «será el costo de los servicios» que corresponden a cada hecho generador del tributo y delegó al Gobierno nacional el diseño de la metodología de cálculo, lo cual es, por definición, un asunto técnico. Asimismo, definió parámetros generales que enmarcan la facultad reglamentaria del ejecutivo. Esto es así porque (i) señaló cuáles son los servicios cuyo costo debe calcular al identificar los hechos generadores y (ii) cuáles son los criterios que se deben emplear para calcularlo (numeral 1 del parágrafo 1).

64.             En conclusión, la delegación que el inciso 4º de la parte principal de la norma acusada otorga al Ministerio del Interior, para definir una metodología de cálculo de los costos de los servicios prestados por la DNDA, respeta los principios de certeza y legalidad tributarias y no contraviene el artículo 338 superior. Por ello, la Sala declarará su exequibilidad.

Sobre la interpretación del parágrafo 2º de la norma demandada

65.             Ahora bien, comoquiera que el demandante acusó de inconstitucional la totalidad del artículo 169 de la Ley 2294 de 2023, la Sala advierte que el parágrafo 2º de la norma demandada puede generar un problema de constitucionalidad similar al que él atribuye al inciso 4º de la parte principal, ya analizado. Por tanto, es preciso establecer el sentido en que debe interpretarse ese parágrafo porque su contenido puede incidir en la determinación de la base gravable.

66.             El parágrafo 2º de la norma demandada dispone: «El Gobierno Nacional podrá revisar periódicamente los criterios para la determinación de las tarifas considerando mejoras en eficiencia que puedan resultar en menores costos en la prestación de los servicios a cargo de la Dirección Nacional de Derecho de Autor».

67.             Pese a que el parágrafo 2º parece referirse únicamente a los criterios para determinar la tarifa, la interpretación de su contenido afecta el cálculo de los costos de los servicios que presta la DNDA y esto, a su vez, impacta la base gravable.

68.             Entonces, la citada norma permite interpretar que el legislador habilitó al Gobierno nacional para revisar los criterios que son centrales en la fijación de la base gravable y la tarifa, es decir, los que define el método y sistema contenido en su parágrafo 1º. Esto, en principio, sería inconstitucional porque contravendría el artículo 338 superior.

69.             No obstante, la Sala considera que la facultad que el parágrafo 2º de la norma acusada otorga al Gobierno nacional no equivale necesariamente al abandono de los criterios fijados por el legislador en el parágrafo 1º de la misma disposición. 

70.             Esa facultad puede interpretarse de tal forma que esté acorde con el artículo 338 superior. La Sala encuentra que la posibilidad de que el Gobierno nacional revise los criterios debe entenderse en el sentido de que puede advertir, con la información disponible de la DNDA, la necesidad de hacer cambios en la forma en cómo se presta el servicio, de tal manera que en su prestación se incurran en menores costos. Entonces, lo que realmente autoriza el parágrafo 2º es a revisar los procedimientos concretos de cálculo sin llegar a ajustar o cambiar el método y el sistema.

71.             Por ejemplo, el parágrafo 2º de la norma acusada permitiría al Gobierno nacional identificar que para la prestación de un servicio por parte de la DNDA ya no se requieren diez trabajadores sino cinco. De modo que, tal revisión no tendría por qué afectar la variable recurso humano definida por el legislador en el método (literal a) del parágrafo 1º. El Gobierno nacional no podría agregar o prescindir de alguna de las variables allí descritas. Sólo podría establecer fórmulas para cuantificarlas de acuerdo con la necesidad de su uso. Esto repercutiría en la eficiencia en la prestación del servicio y en la eventual disminución de la tarifa, en tanto la entidad podría incurrir en menores gastos en la prestación del servicio gravado.

72.             En consecuencia, sin perjuicio de la exequibilidad pura y simple de la norma, la Sala precisa que la lectura constitucionalmente adecuada del parágrafo 2º del artículo 169 de la Ley 2294 de 2023, por la cual se expide el Plan Nacional de Desarrollo 2022-2026 «Colombia Potencia Mundial de la Vida», es que la facultad allí otorgada al Gobierno nacional debe ejercerse en los términos del método y sistema definidos por el legislador, sin llegar a modificarlos. Es decir, sin apartarse de los procedimientos concretos de cálculo previstos en el parágrafo 1º de la disposición analizada.