A LA SENTENCIA C-113/24
Expediente: D-15.125
Asunto: demanda de inconstitucionalidad en contra de los artículos 70 y 73 de la Ley 2069 de 2020.
Magistrada ponente:
Natalia Ángel Cabo
§1. Con el debido respeto por las decisiones de la Sala Plena de la Corte Constitucional, salvamos parcialmente nuestro voto a la Sentencia C- 113 de 2024. En concreto, discrepamos del análisis realizado por la mayoría en torno a la satisfacción del principio de unidad de materia para el caso del artículo 73 de la Ley 2069 de 2020[51] que se refiere a la virtualización de las inspecciones tributarias y contables y las visitas administrativas realizadas en el marco de procesos de fiscalización tributaria y aduanera. En nuestro criterio, esta disposición legal desconoció el principio de unidad de materia establecido en el artículo 158 de la Constitución, por lo que, la Sala Plena debió declarar su inexequibilidad.
§2. Consideramos que la mayoría debió adelantar un análisis diferente al desarrollado en la sentencia. Así, para decidir si el artículo 73 de la Ley 2069 de 2020 desconocía o no el principio de unidad de materia era necesario avanzar en el análisis de los tres presupuestos decantados por la jurisprudencia de esta Corte, desde una mirada que tuviera en cuenta las premisas que se señalan a continuación.
§3. Primero, dado que el núcleo temático de la Ley 2069 de 2020 versa sobre el establecimiento de medidas para impulsar el emprendimiento empresarial, los eventuales asuntos tributarios regulados en esta, necesariamente, deberían haber tenido una conexidad estrecha con la promoción de las empresas. Segundo, el artículo 73 de la Ley 2069 de 2020 no incluye dentro de su alcance una medida directa dirigida a promover dicho emprendimiento empresarial puesto que su cobertura es mucho más general y amplia, extendiendo sus efectos a todos los contribuyentes, sean o no empresas. Con ello, fácilmente, se hubiese podido concluir la inexistencia de una conexidad entre el artículo 73 demandado con los objetivos generales perseguidos por la Ley 2069 de 2020 en la que se encuentra contenido.
§4. A continuación, desarrollamos cada uno de estos aspectos.
§5. En primer lugar, sobre el núcleo temático de la Ley 2069 de 2020, consideramos que para valorar el respeto del principio de unidad de materia resultaba pertinente revisar antecedentes legislativos de esta ley que daban cuenta de que, aunque en su trámite se discutieron algunos asuntos de naturaleza tributaria, estos estaban directamente enfocados a las empresas y a su emprendimiento, al ser este, precisamente, el núcleo temático de la Ley 2060 de 2020. Por ejemplo, en la Gaceta 942 del 18 de septiembre de 2020 mencionada únicamente en un pie de página[52] de la Sentencia C-113 de 2024 , en donde se puntualizaron las barreras de las empresas en torno a procedimientos tributarios o cambiarios, se indicó lo siguiente:
[C]on respecto al ámbito tributario se encuentran los siguientes obstáculos: i) la operación de la retención en la fuente por IVA de 15% a empresas grandes y responsabilidad de las PYMES de declarar y pagar el 85% restante; ii) la limitación al uso de efectivo para pagos deducibles de impuestos; iii) los trámites de presentación de información exógena (medios magnéticos) ante la DIAN; iv) el calendario tributario establecido por la DIAN, el cual no corresponde con los retos que deben enfrentar las empresas en materia de liquidez y v) las altas tarifas nominales de tributación sobre la renta empresarial para las mipymes operación. Algunas de estas mismas preocupaciones les afectan en relación con los fiscos territoriales[53].
§6. La anterior justificación permite inferir que las dificultades reportadas por las empresas tienen una naturaleza diferente a la de los medios de prueba sobre los que versa el artículo 73 de la Ley 2069 de 2020. En efecto, los problemas advertidos en los antecedentes legislativos se refieren a aspectos operativos como las estrechas fechas fijadas en el calendario tributario de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN) que no consultan los retos y dinámicas de las empresas; o incluso, aspectos sustantivos como las altas tasas de tributación de las mipymes o la tarifa de la retención en la fuente por el impuesto a las ventas (IVA), aplicable a las pymes. Así las cosas, es claro que todos estos corresponden a aspectos que podrían tener una relación directa con el desempeño de las empresas y, de alguna manera, promover su emprendimiento.
§7. Con todo, no es posible predicar lo mismo respecto del citado artículo 73 de la Ley 2069 de 2020, puesto que, como expondremos con mayor detalle al analizar el segundo punto, su alcance no encaja dentro del propósito de la Ley 2069 de 2020, dirigido a promover el emprendimiento empresarial. En otras palabras, no era posible concluir que dentro de los propósitos de la Ley 2069 de 2020 se encontraba la virtualización de los medios de prueba practicados en procesos de fiscalización tributaria y aduanera porque al momento de hacer referencia a las barreras en procesos tributarios y aduaneros, las empresas solo mencionaron trámites o aspectos sustantivos que aplican exclusivamente a estas y no al universo de contribuyentes, como sucede con el artículo 73 de la Ley 2069 de 2020.
§8. En segundo lugar, en la Sentencia C-113 de 2024 no se caracterizó, de manera precisa, el alcance y la finalidad del artículo 73 de la Ley 2069 de 2020. La específica delimitación de estos dos aspectos era indispensable para validar si el contenido de esta norma encajaba o no dentro de los propósitos generales perseguidos por la Ley 2069 de 2020.
§9. De un lado, es claro que el artículo 73 tiene un alcance general, a diferencia de lo que sucede con el resto de la Ley 2069 de 2020. En efecto, esta ley en su objeto (regulado en el artículo 1[54]) sí señala expresamente que sus destinatarias son las empresas; mientras que, el artículo 73 tiene efectos sobre todos los contribuyentes de cualquier tributo nacional o territorial que sean sometidos a un procedimiento tributario o aduanero y a las pruebas previstas en el mismo; situación que implica que dicha norma tenga una naturaleza sobre inclusiva. La Sentencia C-113 de 2024 reconoce dicha sobre inclusividad (párrafos 86 y 87), pero descarta su relevancia de cara al análisis del principio de unidad de materia, con base en argumentos sobre los cuales tenemos algunas discrepancias que se expondrán más adelante.
§10. De otro lado, es evidente que el artículo 73 de la Ley 2069 de 2020 tiene por finalidad extender los efectos de los artículos 5, 6, 7, y 8 del Decreto Legislativo 807 de 2020[55]. Este último fue emitido en el marco del estado de emergencia económica, social y ecológica por Covid-19 con el fin de evitar la practica presencial de inspecciones tributarias y contables y de visitas administrativas realizadas en el marco de procesos de fiscalización tributaria y aduanera y así, contrarrestar los contagios, como una forma de materializar el principio de eficiencia administrativa en favor de todos los contribuyentes.
§11. Ello se resaltó en la Sentencia C-394 de 2020[56] que efectúo el escrutinio constitucional del Decreto Legislativo 807 de 2020 (regulado a su vez por la Resolución 79 del 24 de julio de 2020[57] de la DIAN), en la que se indicó que la virtualización en la práctica de tales pruebas también maximizaba la eficiencia administrativa, produciendo beneficios en general a la Administración Tributaria y a todos los contribuyentes. En otras palabras, la misma exposición de motivos del Decreto Legislativo 807 de 2020 que instituyó por primera vez la virtualidad en la práctica de las pruebas de inspección tributaria y contable y visita administrativa en materia tributaria y aduanera, así como el Decreto 79 de 2020 que lo reglamentó, son coincidentes en indicar que su finalidad no era la de promover el emprendimiento, sino facilitar la labor de la DIAN y maximizar la eficiencia administrativa.
§12. Con base en los anteriores elementos, al llegar al tercer punto y efectuar el análisis de conexidad, estimamos que la mayoría de la Sala debió concluir con una decisión de inexequibilidad del artículo 73 de la Ley 2069 de 2020, por las siguientes cuatro razones.
§13. Primero, los destinatarios del artículo 73 y la Ley 2069 de 2020 que lo contiene, son diferentes. Por una parte, aquellos receptores de los artículos 5 al 8 del Decreto 807 de 2020, cuyos efectos fueron extendidos con el artículo 73, no fueron las empresas en particular, sino los contribuyentes en general contra quienes se estuviese adelantando un proceso de fiscalización tributario o aduanero, con independencia de si son empresas o no; mientras que, se reitera, la Ley 2069 de 2020 en su artículo 1 si precisó que su propósito es adoptar medidas a favor de las empresas.
§14. Como lo indicamos previamente, no compartimos los argumentos esbozados en la Sentencia C-113 de 2024 para refutar la relevancia del carácter sobre inclusivo de la disposición acusada. En esencia, se argumentó que la sobre inclusividad no desconoce el principio de unidad de materia porque (i) la extensión de los beneficios probatorios dispensada por el artículo 73 de la Ley 2069 de 2020 cobija a todos los contribuyentes y no solo a los empresarios, lo cual, es un aspecto valioso en un contexto económico donde todos los actores requieren eficiencia y simplificación administrativa para prosperar[58]; (ii) sumado al hecho que, la generalidad de la norma asegura que los beneficios de modernización en los procedimientos administrativos tributarios sean accesibles universalmente, contribuyendo a la creación de un entorno empresarial más equitativo y competitivo; y, además (iii), en la medida en que la virtualidad promueve una mayor eficiencia en la actividad de la DIAN, generando beneficios para los contribuyentes en general, y para las empresas en particular.
§15. Pese a que reconocemos la razonabilidad de los argumentos expuestos, no los acompañamos puesto que ninguno de estos logra rebatir el carácter general de la disposición acusada, pero además tampoco justifica porque el nuevo criterio de la sobre inclusividad no supone una lesión del principio de unidad de materia. En nuestra opinión la permisión de una sobre inclusividad en los análisis sobre el principio de unidad de materia que debe acatar el Congreso, podría abrir la puerta a una flexibilidad considerable en el trámite legislativo.
§16. En segundo lugar, los medios de prueba previstos en el artículo 73 de la Ley 2069 de 2020 no son un trámite al que accedan las empresas voluntariamente, sino que corresponden a pruebas decretadas por la administración tributaria en el marco de su función fiscalizadora. Por esa misma razón, no es posible considerar que el hecho que estas pruebas se realicen de manera virtual trae consigo el levantamiento de un obstáculo para la consolidación del modelo emprendedor, cuando se trata de medios probatorios objetivos que proceden cuando la administración tributaria adelanta un proceso de fiscalización.
§17. Como tercer punto, el artículo 73 y la Ley 2069 de 2020 que lo contiene, tuvieron motivos o causas diferentes, como se indicó previamente. Enfatizamos en que en los antecedentes legislativos de la Ley 2069 de 2020 no se evidenció ninguna referencia a la necesidad de establecer una flexibilidad probatoria en materia tributaria o aduanera, no solo a favor de los empresarios, sino de todos los contribuyentes. En lugar de ello, como se indicó previamente, la mención a los trámites tributarios y aduaneros que han traído consigo dificultades a las empresas no guarda relación con los medios de prueba sobre los que versa el artículo 73 de la Ley 2069 de 2020.
§18. En esa línea, una cosa diferente seria la flexibilización o la implementación de un canal virtual para adelantar algún trámite aduanero o tributario como el registro de la información exógena por parte de las empresas, así como el cargue de algún formulario de actualización que deban adelantar las empresas o incluso algún cambio en las fechas de pago de tributos de empresas de menor tamaño (que, por ejemplo, corresponde a una de las sugerencias que sí está en la exposición de motivos de la Ley 2269 de 2020). En estos tres ejemplos, los destinarios de la disposición acusada son particulares (las empresas) y, además, la finalidad también lo es: promover su emprendimiento a través de la flexibilización de trámites ordinarios que deban realizar.
§19. En cuarto lugar, tal como se menciona en la Sentencia C-113 de 2024, el artículo 73 no fue previsto en el texto inicial de la Ley 2069 de 2020, sino que surgió de una proposición en el marco de la plenaria en Senado. Luego, no es claro si en realidad desde el momento inicial que se emitió la ley se pensó en que una de las medidas para fortalecer el emprendimiento de las empresas sería la virtualización de algunos medios de prueba aplicados por las administraciones tributarias a todos sus contribuyentes en general.
§20. Por último, estimamos importante destacar que una situación relativamente similar se analizó en la Sentencia C-390 de 2023[59] en la que la Corte declaró la inexequibilidad de una disposición normativa de la Ley 2277 de 2022[60] que prorrogaba los decretos legislativos 560 y 772 de 2020 en los que el Gobierno estableció normas dirigidas a proteger la preservación de las empresas a través de su reorganización y a facilitar su liquidación cuando su recuperación no era posible. La Corte encontró que la prolongación de tales decretos legislativos en una ley de carácter eminentemente tributario resultaba violatoria del principio de unidad de materia que consagran los artículos 158 y 169 de la Constitución Política, pues no se logró identificar qué tipo de relación podrían tener dichas normas con la reforma tributaria de la Ley 2277 de 2022.
§21. En los términos anteriores expresamos las razones de nuestra discrepancia.
Fecha ut supra,