AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 3359/2017. 30 DE AGOSTO DE 2017. MAYORÍA DE CUATRO VOTOS DE LOS MINISTROS JAVIER LAYNEZ POTISEK, JOSÉ FERNANDO FRANCO GONZÁLEZ SALAS, MARGARITA BEATRIZ LUNA RAMOS Y EDUARDO MEDINA MORA I. DISIDENTE Y PONENTE: ALBERTO PÉREZ

El artículo 101 es claro al establecer cuáles son los ingresos acumulables tratándose de personas físicas con actividades empresariales y profesionales; mientras que el diverso 103 prevé las deducciones autorizadas para este tipo de contribuyentes.

Entre esos conceptos podemos destacar, como ingresos, las condonaciones, quitas, remisiones, recuperación de seguros por pérdidas de bienes relacionados con su actividad, aquellos obtenidos por la explotación de una patente aduanal, entre otros, y como deducciones autorizadas, las adquisiciones de mercancías que utilicen para prestar sus servicios, gastos, inversiones, etcétera.

Conforme al diverso 109, el primer tipo de contribuyentes debe determinar el impuesto sobre la renta a cargo en términos del diverso 152, para lo cual deben calcular la utilidad fiscal que resulta de sumar el total de ingresos acumulables percibidos por esas actividades menos las deducciones autorizadas en el artículo 103 reproducido, y que correspondan al ejercicio de que se trate.

Una vez determinada la utilidad fiscal, restarán la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas y, en su caso, las pérdidas fiscales calculadas conforme al propio precepto, pendientes de aplicar de ejercicios anteriores. Ese resultado es la base gravable a la cual se le aplica la tarifa prevista en el mencionado artículo 152.

Por su parte, el régimen de incorporación fiscal es aplicable a las personas físicas que únicamente realizan actividades empresariales, enajenan bienes o prestan servicios por los que no requieran título profesional, siempre que opten por ese régimen, sus ingresos obtenidos por esa actividad en el ejercicio inmediato anterior no excedan de dos millones de pesos y se encuentren dentro del plazo de permanencia aplicable, esto es, diez ejercicios fiscales consecutivos como máximo, o bien, aquellos que inicien actividades si estiman que sus ingresos no rebasarán el límite mencionado.

De acuerdo con el artículo 111 transcrito, este tipo de sujetos pasivos deben calcular y enterar el impuesto sobre la renta bimestralmente, el cual tendrá el carácter de definitivo.

Para esos efectos, la utilidad fiscal del bimestre la determinarán sumando la totalidad de ingresos a que se refiere dicho precepto, obtenidos en el bimestre de que se trate, menos las deducciones autorizadas en la ley que sean estrictamente indispensables para la obtención de sus ingresos, así como las erogaciones efectivamente realizadas en el citado periodo para la adquisición de activos, gastos y cargos diferidos, así como la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas pagada en el ejercicio. Al resultado obtenido se le aplicará la tarifa que el propio precepto contiene.

El impuesto determinado de esa manera puede ser disminuido conforme a los porcentajes y de acuerdo con el número de años que tenga tributando el contribuyente en dicho régimen, de acuerdo con la tabla que también contiene el mencionado precepto.

Cabe destacar que contra el impuesto reducido no podrá deducirse crédito o rebaja alguno por concepto de exenciones o subsidios.

Como se ve, los regímenes fiscales aplicables a las personas físicas con actividades empresariales y profesionales que tributen, de ordinario bajo ese sistema, o bien, que se estén incorporando deben determinar el impuesto sobre la renta a cargo conforme a las mecánicas antes explicadas, destacando que en ninguno de los supuestos se prevén exenciones o reducciones que atiendan al monto de los ingresos percibidos, sino, en el caso de reducciones por régimen de incorporación fiscal, a los años tributados conforme a esa sección.

Como se dijo, el agravio de la autoridad radica en que, conforme al artículo 74 de la Ley del Impuesto sobre la Renta,(22) contribuyentes como el quejoso tienen un régimen fiscal específico que justifica el trato desigual reprochado.

La disposición transcrita prevé, en esencia, el régimen fiscal aplicable a los contribuyentes que se dediquen exclusivamente al sector primario, esto es, a actividades agrícolas, ganaderas, silvícolas o pesqueras, con excepción de las personas morales que tributan conforme al propio título II, capítulo VI, "Del régimen opcional para grupos de sociedades", de la ley consultada.

En la ejecutoria que originó la jurisprudencia 2a./J. 30/2017«(10a.)»,(23) este órgano colegiado interpretó tal disposición para establecer que el régimen analizado es aplicable a las personas morales de derecho agrario; a las sociedades cooperativas y al resto de personas morales que se dediquen exclusivamente a actividades agrícolas, ganaderas o silvícolas; a las personas morales y sociedades cooperativas de producción que se dediquen únicamente a actividades pesqueras y, finalmente, a las personas físicas que exclusivamente se dediquen a todas esas actividades, esto es, agrícolas, ganaderas, silvícolas o pesqueras.

Se indicó que, conforme a la propia ley tributaria, se entiende que se dedican exclusivamente a las mencionadas actividades del sector primario, los contribuyentes cuyos ingresos por su desarrollo representan el noventa por ciento del total del ejercicio, sin tomar en cuenta los provenientes de las enajenaciones de activos fijos o activos fijos y terrenos de su propiedad que hayan sido usados para esas actividades.

Se precisó que, conforme a la fracción II, párrafo séptimo, de tal disposición, los sujetos pasivos deben determinar la utilidad gravable del ejercicio, aplicando lo dispuesto en el diverso 109 de la propia ley, esto es, atendiendo a la mecánica normal del impuesto y que se traduce en sumar los ingresos acumulables, disminuir las deducciones autorizadas, y al resultado obtenido denominado utilidad fiscal, restar la participación de los trabajadores en las empresas y, en su caso, las pérdidas fiscales pendientes de amortizar de ejercicios anteriores.

A la cantidad que resulte de esas operaciones se le aplica, tratándose de personas físicas, la tarifa a que se refiere el diverso 152 del propio ordenamiento, originando así el impuesto a cargo.

En esa ejecutoria también se indicó que en los párrafos décimo primero a décimo cuarto del propio artículo 74, el legislador delimitó la manera en que se deben aplicar los beneficios otorgados a los contribuyentes del sector primario, los cuales se traducen en exención, reducción del impuesto determinado y, sobre el excedente, la aplicación de la tasa o tarifa conducente.

De esa manera, se estableció que para determinar el impuesto sobre la renta a cargo, las personas físicas deben considerar lo siguiente:

a) Están exentas, es decir, no pagan dicho tributo por los ingresos derivados de esas actividades que en el ejercicio excedan de veinte o hasta cuarenta veces el salario mínimo general del área que corresponda al contribuyente, elevado al año.

b) Cuando esos ingresos rebasen de tal cifra pero no de cuatrocientas veintitrés veces el salario mínimo general de su área geográfica, elevado al año, podrán aplicar la exención mencionada, y por el excedente deben pagar el impuesto conforme a la mecánica normal del tributo, sólo que una vez determinado podrán reducirlo un cuarenta por ciento.

c) Los contribuyentes cuyos ingresos en el ejercicio sean mayores de cuarenta salarios mínimos generales del área geográfica, elevado al año y también de cuatrocientas veintitrés veces esa unidad de medida, pueden aplicar tanto la exención como la reducción, pero por el excedente de ese límite, deberán aplicar la tarifa impositiva sin reducción alguna.

Como se ve, en términos generales, las personas físicas que tributan bajo el régimen de actividades agrícolas, ganaderas, silvícolas y pesqueras, gozan de un tramo de ingresos exento, otro de ingresos cuyo impuesto, una vez determinado, se reduce, y sólo en caso de que exista un diverso rango o tramo de ingreso excedente, se aplicará la tarifa respectiva sin reducción alguna.

Es decir, gozan de beneficios atendiendo a la actividad exclusiva que desarrollan, y que se traducen en exención, reducción del impuesto y sólo por el excedente les será aplicable la tarifa correspondiente.

Como se dijo, el artículo 16, apartado A, fracción III, de la Ley de Ingresos de la Federación para el ejercicio fiscal de 2015 prevé un beneficio fiscal a favor de los contribuyentes con actividad empresarial, con excepción de la minería, que adquieran diésel para consumo final en las actividades agropecuarias o silvícolas, que para determinar su utilidad fiscal puedan deducir el monto correspondiente a esa adquisición, que utilicen dicho combustible exclusivamente en maquinaria en general, excepto vehículos y cuyos ingresos en el ejercicio inmediato anterior no hayan excedido de veinte veces el salario mínimo general correspondiente a su área geográfica, elevado al año.

Ese beneficio consiste en sustituir el acreditamiento del impuesto especial sobre producción y servicios contra el impuesto sobre la renta a cargo, por el de la devolución del impuesto especial causado en la hipótesis antes indicada, hasta por un monto de $747.69 (setecientos cuarenta y siete pesos, sesenta y nueve centavos), mensuales, tratándose de todos los contribuyentes a los que se dirige, o bien, de hasta $1,495.39 (mil cuatrocientos noventa y cinco pesos, treinta y nueve centavos), mensuales, si se trata de personas físicas que tributan conforme al régimen de ingresos por actividades empresariales y profesionales o de incorporación fiscal, los cuales, como ya se dijo, no gozan de exenciones o reducciones que atiendan al monto de los ingresos percibidos.

En el régimen aplicable al quejoso y desde el cual propone el tema de igualdad, las personas físicas gozan de una exención del impuesto sobre la renta hasta por el monto de cuarenta veces el salario mínimo general del área que corresponda al contribuyente, elevado al año; en caso de que sus ingresos rebasen de tal cifra pero no de cuatrocientas veintitrés veces la citada unidad de medida, pueden aplicar la exención mencionada, y por el excedente deben pagar el impuesto conforme a la mecánica normal del tributo, sólo que una vez determinado puede ser reducido cuarenta por ciento. Sólo si sus ingresos son mayores a esos topes, pueden aplicar la exención y la reducción, pero al excedente deberán aplicar la tarifa impositiva conducente sin reducción alguna.

Es decir, el beneficio fiscal de hasta $1,495.39 (mil cuatrocientos noventa y cinco pesos, treinta y nueve centavos) mensuales, se otorga a los contribuyentes cuyos ingresos no hayan excedido de veinte veces el salario mínimo general correspondiente a su área geográfica, elevado al año y que, conforme al régimen mencionado, es decir, al de personas físicas con actividades empresariales y profesionales o de incorporación fiscal, para calcular el impuesto sobre la renta a su cargo no gozan de exención o reducción alguna que atienda al monto de los ingresos percibidos.

Por su parte, conforme al régimen fiscal bajo el que tributa el quejoso, las personas físicas que se dedican exclusivamente a actividades agrícolas, ganaderas, silvícolas o pesqueras gozan de una exención del impuesto sobre la renta hasta por el monto de cuarenta veces el salario mínimo general del área que corresponda al contribuyente, elevado al año, luego de una reducción y, finalmente, por el excedente de los topes mencionados, deben pagar el impuesto determinado conforme a la mecánica respectiva.

Pues bien, las explicaciones dadas son suficientes para concluir que, acorde con lo resuelto por el Tribunal Colegiado de Circuito, el artículo 16, apartado A, fracción III, de la Ley de Ingresos de la Federación para el ejercicio fiscal de 2015 respeta el principio de igualdad contenido en el artículo 1o. constitucional, porque además de que prevé beneficios fiscales atendiendo a las particularidades que rodean cada régimen fiscal que pretende ayudar, está justificado el trato diferenciado reprochado por el quejoso.

Se hace tal afirmación porque, por una parte, no es lo mismo tributar bajo el régimen de actividades agrícolas, ganaderas, silvícolas y pesqueras cuyos contribuyentes se dedican exclusivamente a esas actividades; que contribuir al gasto público conforme al régimen aplicable a las personas físicas con actividades empresariales y profesionales o de régimen de incorporación.

En efecto, la sola lectura de las disposiciones antes transcritas y comentadas, evidencia que el legislador dio un trato distinto a ambas categorías de contribuyentes atendiendo a la actividad exclusiva que realizan o al tiempo que llevan recaudando y a la cantidad de ingresos que perciben, esto último tratándose del régimen de incorporación.

Aunado a lo anterior, si como estableció el Tribunal Colegiado de Circuito en la sentencia recurrida y que, dicho sea de paso, no es controvertido por las partes, la finalidad del beneficio fiscal comentado es proteger y fomentar el desarrollo de un sector económico nacional considerado de carácter prioritario y que, por ende, requiere de la intervención estatal para alcanzar su crecimiento, es claro que el otorgamiento del beneficio a partir de considerar los regímenes fiscales examinados es acorde y atiende a esa finalidad.

Lo anterior es así, porque justamente los contribuyentes que tributan bajo el régimen aplicable al quejoso gozan de una exención del impuesto sobre la renta hasta por el monto de cuarenta veces el salario mínimo general del área que le corresponda, elevado al año, mientras que el beneficio es otorgado a los contribuyentes cuyos ingresos en el ejercicio inmediato anterior no hayan excedido de veinte veces esa unidad de medida.

De esa manera, es claro que las veinte veces el salario mínimo general vigente del área geográfica que corresponda, elevado al año está dentro de las cuarenta a que se refiere el artículo 74 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, razón por la que evidentemente, contribuyentes como el quejoso que pueden acceder a ese beneficio por no rebasar el tope de veinte veces, están exentos del pago del impuesto sobre la renta, porque el tope de la exención es de cuarenta veces, circunstancia que ocasiona que no lo tributan o enteran.

Si se toma en cuenta que el beneficio de mérito se otorga de manera sustituta al acreditamiento del impuesto especial sobre producción y servicios contra el impuesto sobre la renta a cargo, es claro que contribuyentes que tributan bajo el régimen fiscal aplicable al quejoso y cuyos ingresos no rebasan las veinte veces la unidad de medida, se ven doblemente favorecidos, pues, por una parte, están exentos del impuesto sobre la renta y, por ende, no lo pagan; y, por otra, pueden solicitar la devolución del impuesto especial hasta por el monto menor.

Y es que no debe perderse de vista que la devolución que como beneficio prevé la norma controvertida fue establecida como sustituto del acreditamiento que, de ordinario, permiten las fracciones I y II del apartado A del artículo 16 controvertido, el cual se realiza contra impuesto sobre la renta a cargo, esto es, aquel que se determinó y que debe enterar el contribuyente.

Si se considera que contribuyentes como el quejoso están exentos del pago del impuesto sobre la renta hasta por el tope mencionado, dentro del cual se encuentra el diverso límite a que se refiere el beneficio fiscal, es claro que se ven favorecidos, pues ni siquiera enteran dicho tributo contra el cual debieran acreditar el impuesto especial sobre producción y servicios, pero que en virtud del beneficio fiscal otorgado, pueden solicitar su devolución.

El hecho de que los contribuyentes que tributan bajo el régimen de personas físicas con actividades empresariales y profesionales o de régimen de incorporación fiscal se vean beneficiados con un monto mayor de hasta $1,495.39 (mil cuatrocientos noventa y cinco pesos, treinta y nueve centavos) mensuales, obedece al régimen fiscal que le es aplicable y a la circunstancia de que no goza de los beneficios que el sector primario tiene, esto es, exención y reducción del impuesto sobre la renta.

Por esas razones, es claro que el régimen fiscal aplicable a las categorías de contribuyentes mencionadas no sólo es trascendental para entender la mecánica del beneficio fiscal otorgado, sino que también justifica la diferencia de trato controvertida.

Finalmente, se debe decir que esa diferencia de trato también atiende a la finalidad que busca el beneficio fiscal comentado, pues sólo considerando los regímenes fiscales aplicables a cada tipo de contribuyentes y, sobre todo, a los aspectos que rodea cada una de las mecánicas que les son aplicables, se logra proteger y fomentar en su justa medida el desarrollo de un sector económico nacional considerado de carácter prioritario.

SÉPTIMO.-Estudio relacionado con la revisión adhesiva. En las condiciones descritas, al ser infundado el agravio formulado en la revisión principal, la revisión adhesiva interpuesta ha quedado sin materia.

Ello, porque ha desaparecido la condición a la que estaba sujeto el interés jurídico del recurrente adherente para interponer la adhesión. Al respecto, resulta aplicable la jurisprudencia 1a./J. 71/2006.(24)

OCTAVO.-Decisión. En tal virtud, al haberse declarado infundado el agravio de la recurrente, lo procedente es confirmar la sentencia recurrida y negar el amparo solicitado.