Suprema Corte de Justicia de la Nación

AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 2940/2022

Fecha: 26-Oct-2022

ANTECEDENTES Y TRÁMITE

De las constancias que integran el juicio de amparo, esta Sala advierte lo siguiente:
Contexto fiscal. Grupo Lamosa, Sociedad Anónima Bursátil de Capital Variable (en adelante Grupo Lamosa), es una sociedad residente en México que se dedica, entre otras cosas, a la fabricación y venta de productos cerámicos. Para su actividad ha adquirido deuda a largo plazo con instituciones extranjeras. De manera particular, durante el ejercicio fiscal de dos mil diez, Grupo Lamosa pagó intereses bancarios a dos instituciones con residencia fiscal en Estados Unidos de América, a saber, Comerica Bank y Merrill Lynch Mortgage Capital Inc , por la cantidad de $20’771,941.00 (veinte millones setecientos setenta y un mil, novecientos cuarenta y uno pesos 00/100 M.N.) y $22’392,836.00 (veintidós millones trescientos noventa y dos mil ochocientos treinta y seis pesos 00/100 M.N.) respectivamente. La citada contribuyente aplicó al pago de dichos intereses una tasa de retención del impuesto sobre la renta del 4.9% de conformidad con lo dispuesto en el Artículo Tercero Transitorio de las disposiciones de vigencia anual de la Ley del Impuesto sobre la Renta, para el ejercicio fiscal del año dos mil diez.
Procedimiento administrativo. El catorce de febrero de dos mil catorce, la Administración Central de Fiscalización Internacional, con sede en la Ciudad de México, adscrita a la Administración General de Grandes Contribuyentes del Servicio de Administración Tributaria inició a Grupo Lamosa un procedimiento de fiscalización a fin de revisar los estados financieros correspondientes al ejercicio fiscal comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil diez.
En el citado procedimiento, la autoridad emitió un oficio de observaciones en el que hizo del conocimiento de Grupo Lamosa que no demostró el cumplimiento de los requisitos establecidos en los artículos 195, fracción I, inciso a), numeral 2, de la Ley de Impuesto sobre la Renta y el Tercero Transitorio de las disposiciones de vigencia anual de la citada ley, vigentes en dos mil diez; entonces, no podía aplicar la tasa del 4.9% a los pagos efectuados a los bancos Comerica Bank y Merrill Lynch Mortgage Capital Inc , por el período comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil diez. La citada contribuyente desahogó las observaciones efectuadas.
Substanciado el referido procedimiento, la autoridad exactora determinó un crédito fiscal a Grupo Lamosa por la cantidad de $37’065,141.00 (treinta y siete millones sesenta y cinco mil ciento cuarenta y un pesos 00/100 M.N.), por concepto de impuesto sobre la renta, recargos, actualizaciones y multas, durante el periodo comprendido del treinta y uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil diez. Dicha determinación del crédito fiscal obedeció a que la retención efectuada por Grupo Lamosa , respecto a los intereses pagados a las instituciones bancarias, Comerica Bank y Merrill Lynch Mortgage Capital Inc , en los meses de abril a diciembre de dos mil diez, correspondía a la tasa de retención general, prevista en la fracción V del artículo 195 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente en dos mil diez y no a la tasa excepcional del 4.9% prevista en el Artículo Tercero Transitorio de la citada ley, pues durante esos meses las instituciones bancarias no se encontraban inscritas en el Registro de Bancos.
Recurso de revocación. Inconforme con dicha determinación Grupo Lamosa interpuso recurso de revocación, en sede administrativa. No obstante, la autoridad revisora confirmó la decisión del referido crédito fiscal.
Juicio de nulidad. No conforme con las reseñadas decisiones Grupo Lamosa promovió juicio de nulidad ante el Tribunal Federal de Justicia Administrativa y, seguido en todas sus partes, la Primera Sección de la Sala Superior del Tribunal Federal del Justicia Administrativa resolvió reconocer la validez de la resolución impugnada. La Sala fiscal declaró infundados los conceptos de invalidez propuestos. La Sala analizó el requisito formal contenido en el artículo195, fracción I, inciso a) numeral 2 de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en el año dos mil diez, concerniente a la inscripción de las instituciones bancarias extranjeras en el Registro de Bancos. Consideró que ese requisito formal resultaba indispensable para que los retenedores contaran con los elementos que les permitieran constatar que los pagos por conceptos de intereses a un banco extranjero con residencia en algún país con el que México tenga un convenio para evitar la doble tributación y originaba que se pudiera aplicar una tasa de retención preferencial del 4.9% e impacta necesariamente en el cabal cumplimiento o no de la obligación tributaria a cargo. Por tanto, la Sala consideró que el haberse rechazado la aplicación de la tasa preferencial del 4.9% por el incumplimiento de COMERICA BANK Y MERRILL LYNCH MORTGAGE CAPITAL INC ., de estar inscritas en el Registro de Bancos, no resultaba excesivo ni desproporcionado, ya que a través de dicho registro se brinda certeza que la persona moral a quien se efectúe el pago de intereses se trata de una institución bancaria, así como su lugar de residencia, además sirve para determinar si es procedente o no la aplicación de la tasa preferencial.
Demanda de amparo directo. Inconforme con la relatada sentencia, Grupo Lamosa promovió demanda de amparo en la vía directa en la que hizo valer conceptos de violación en cuanto a cuestiones de la legalidad y de constitucionalidad. En el tema de constitucionalidad materia de este recurso de revisión, expresó sus razonamientos en los conceptos de violación sexto, séptimo y noveno, en los que, susbtancialmente, argumentó lo siguiente:

Sexto. Inconstitucionalidad del artículo 195, fracción I, inciso a) numeral 2 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y el Artículo Tercero Transitorio de dicha ley, al violentar el principio de supremacía constitucional y jerarquía normativa previsto en el artículo 133 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos.

Los requisitos previstos en el artículo 195, fracción l, inciso a) numeral 2 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y el Artículo Tercero Transitorio de dicha ley vigentes en dos mil diez, supeditan la aplicación del Convenio México-EUA que es de mayor jerarquía. Es inconstitucional que el contribuyente residente en México no esté en posibilidad de aplicar el beneficio fiscal que otorga el Convenio, pues la aplicación de la tasa preferencial de 4.9% se encuentra supeditada al cumplimiento de una ley doméstica, esto es, estar registradas las instituciones de crédito beneficiarias de los intereses en el Registro de Bancos.
Las disposiciones de la legislación doméstica impiden la aplicación del Convenio que tienen preminencia sobre las leyes federales como lo es la Ley de Impuesto sobre la Renta, desconociendo sus beneficios y aplicación efectiva del beneficio fiscal que otorga, lo cual contraviene el principio de supremacía jerárquica prevista en el artículo 133 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos.
El requisito formal que condiciona la aplicabilidad del beneficio fiscal que otorga el Convenio consistente en inscribir en el Registro de Bancos aquellas instituciones de crédito que perciban el pago de intereses de un contribuyente residente en México es aplicable a partir del dos mil diez, siendo evidente que el requisito es posterior a la firma del tratado internacional; ello limita la aplicación del beneficio fiscal que otorga el Convenio.

Séptimo . Inconstitucionalidad del artículo 195 fracción 1, inciso a) numeral 2 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y Tercero Transitorio de dicha ley, al violar los principios de igualdad y equidad tributaria, contenidos en los artículos 1 y 31, Fracción IV de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos.

Los artículos 195, fracción I, inciso a) numeral 2 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y el Artículo Tercero Transitorio de dicha ley vigentes en dos mil diez, son violatorios del principio de igualdad y equidad tributaria; producen una distinción entre situaciones tributarias que pueden considerarse iguales sin que para tal cuestión exista una justificación objetiva y razonable, al privar de la aplicación de la tasa preferencial establecida en el artículo 11 del Convenio, por el hecho de no estar inscritos en el Registro previsto en las disposiciones reclamadas.
Nada tiene que ver la inscripción en el Registro de Bancos con el acceso a aplicar la tasa preferencial del 4.9%, cuando los contribuyentes que son susceptibles de aplicar dicha tasa se encuentran en igualdad de circunstancias. La disposición no resulta acorde al fin pretendido por los Estados del Convenio, pues la intención no era limitar la aplicabilidad de la tasa preferencial del 4.9% remitiendo a la legislación local para que fuera necesario encontrarse o no inscritos en el Registro de Bancos, pues éste ni siquiera existía al momento de su firma.
Si bien es un fin legítimo no es el único medio idóneo para comprobar que las instituciones de crédito son legítimas, existen otros medios de prueba, en la que, los contribuyentes que realicen pagos de intereses a bancos extranjeros que se encuentren en el Estado parte del Convenio pueden demostrar, y que con ello debiera ser suficiente para acreditar la legitimidad de las instituciones de crédito, más allá de encontrarse inscritos o no en el Registro de Bancos.
La afectación que recae a los contribuyentes por el hecho de no encontrarse registrados los bancos extranjeros beneficiarios del pago de intereses en el Registro de Bancos es desmedida y excesiva, pues para acceder a la aplicación de una tasa preferencial del 4.9% se debe cumplir con un requisito meramente formal, que nada tiene que ver con la sustancia de fondo al asumirse que, de no estar inscritas las instituciones de crédito en el Registro de Bancos, no fungen como tal, dando un trato diferenciado a quienes se encuentran en igualdad de circunstancias.

Noveno. Inconstitucionalidad del artículo 195 fracción I, inciso a) numeral 2 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y Tercero Transitorio de esa ley, al violentar el principio fundamental del derecho internacional consuetudinario pacta sust servanda .

Los preceptos secundarios resultan inconstitucionales al contravenir el principio fundamental del derecho internacional consuetudinario pacta sunt servanda, pues para la aplicación del Convenio se invoca dicha norma de derecho interno, como excusa para el incumplimiento de las obligaciones contraídas frente a los EUA, al establecer requisitos adicionales previstos en el artículo 11 del Convenio, que de no cumplirse, imposibilitan la efectiva aplicación de dicho tratado internacional en contravención de los contribuyentes.
Los preceptos contravienen la regla internacional en cuanto a que todo tratado en vigor obliga a las partes y debe ser cumplido por ellas de buena fe, de modo que su incumplimiento hace incurrir al Estado en responsabilidad internacional .

Resolución. El tribunal colegiado analizó en primer término los razonamientos de constitucionalidad planteados. Calificó de infundados los conceptos de violación, bajo las consideraciones siguientes:

Previamente sintetizó los conceptos de violación que combatían las cuestiones de constitucionalidad e identificó la génesis del motivo de disenso de la quejosa, atinente a lo dispuesto en el punto 2 del inciso a) de la fracción I del artículo 195 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y el artículo Tercero Transitorio de la vigencia anual para dos mil diez así como el numeral 11 del Convenió entre el Gobierno de los Estados Unidos Mexicanos y el Gobierno de los Estados Unidos de América para evitar la doble imposición e impedir la evasión fiscal en materia de Impuesto sobre la Renta
Transcribió el artículo 133 Constitucional, así como el 26 de la Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados y diversas tesis emitidas por este Alto Tribunal, con relación al tema de los tratados internacionales y su interpretación, así como el numeral 11 del Convenio entre el Gobierno de los Estados Unidos Mexicanos y el Gobierno de los Estados Unidos de América para evitar la doble imposición e impedir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta.
De ello, razonó que dichos preceptos se componían por palabras cuyo significado común era claro y suficiente para evidenciar la voluntad auténtica de la voluntad de los Estados Parte en el sentido de que los intereses que procedan de un Estado Parte y se paguen a un residente del otro Estado, el Estado de residencia pueden gravarse en aquel Estado conforme su legislación, esto es, que el Estado de la fuente podía establecer conforme su legislación, un impuesto sobre la renta al pago de intereses, pero que sin embargo si el beneficiario efectivo de los intereses se encontraba en el Estado de residencia, entonces, el Estado de la fuente debía ceñirse a cobrar el impuesto máximo del 4.9% del monto total de los intereses pagados.
Precisó el contenido del artículo 11 del Convenio en cuanto a la acepción “sin embargo” indicando que dicha palabra era una locución adverbial que se utilizaba para exceptuar circunstancias de la narrativa e indicar que lo que se decía a continuación era contrario o contradictorio con lo que se dijo anteriormente, de modo que, si bien no lo invalidaba, operaba a manera de salvedad de aquél y limitación de éste. Dijo que una interpretación literal y de buena fe del artículo 11 del Convenio conllevaba a la convicción de que la voluntad auténtica de los contratantes era que el Estado de la fuente podía gravar conforme a su legislación los intereses que procedían del mismo y se pagaran en el Estado de residencia, con la salvedad de que debían imponer un tributo máximo del 4.9% del importe total de dichos accesorios, cuando su beneficiario efectivo se encontrara en el Estado de residencia y se pagara por préstamos otorgados por bancos, incluyendo los bancos de inversión y ahorro e instituciones de seguros.
Explicó que, los contratantes asumieron el compromiso de que si el Estado de la fuente en su legislación doméstica regulaba la imposición de los intereses, por ende, los elementos esenciales del tributo como lo era la tasa aplicable, forma y procedimiento, ello operaba con una limitante, a saber, debían imponer un tributo máximo del 4.9% si el beneficiario efectivo de los intereses se encuentra en el Estado de residencia y se pagan por concepto de préstamos otorgados por bancos, incluyendo los bancos de inversión y de ahorro e instituciones de seguros.
Indicó que, bajo esa óptica, el artículo 11 del convenio, establecía, en principio, que el Estado de la fuente podía gravar conforme a su legislación los intereses que se pagaban en el Estado de residencia, pero si su beneficiario efectivo se encontraba en éste y se pagaban por los préstamos aludidos, no podía sujetarlos a una tasa superior al 4.9% de su cuantía, siendo ésta la auténtica voluntad de los Estados Parte.
Precisó que conforme al sentido literal de las palabras que expresaban los enunciados normativos que componían el artículo 11 del Convenio, los supuestos normativos que, en su conjunto, actualizaban la limitante de imposición que se comprometió a respetar el Estado de la fuente, eran: 1. Que quien pague los intereses fuese residente de dicho Estado contratante; 2. Que el beneficiario efectivo de los intereses fuera residente en el otro Estado contratante, es decir, el Estado de residencia; y 3. Que proviniesen de préstamos otorgados por bancos, incluyendo los bancos de inversión y ahorro e instituciones de seguros .
Señaló que, si el Estado de la fuente decidía someter los intereses a la imposición en su legislación interna, cuyo beneficiario efectivo se encontraba en el Estado de residencia y se pagaban por préstamos otorgados por bancos; entonces, se encontraba obligado a respetar una tasa máxima del 4.9% de su monto total, pues a ello se comprometió en el Convenio. Que, así, los requisitos listados, quedaban a salvo de la libertad de configuración normativa que tenía el Estado de la fuente para gravar los intereses y, a su vez, constituían un límite convencional a su potestad tributaria, por lo que, al ejercerla, en su derecho interno no podían válidamente desconocerlos ni adicionar otros distintos.
Dijo que la legislación interna no podía impedir la eficacia de la restricción; que, sostener lo contrario equivaldría a reconocer una regla convencional que no tenía asidero en los enunciados normativos que la componían y, en todo caso, sería ajena a la salvedad que pactaron literalmente, al grado de invalidar su aplicación, en razón de las leyes internas del Estado fuente, pese a que a la luz del pacto internacional no tenía las credenciales jurídicas para hacerlo.
Afirmó que esa no era la intención de los Estados Parte. Recalcó que el artículo 11 del convenio establecía que el Estado de la fuente tenía libertad para gravar en su legislación el pago de intereses, pero si su beneficiario efectivo era residente del otro Estado contratante y además provenía de préstamos otorgados por bancos, incluyendo los bancos de inversión y ahorro e instituciones de seguros, su potestad tributaria quedaba limitada a una tasa máxima del 4.9%, sin posibilidad de adicionar en su legislación interna requisitos distintos para la aplicación de esa tasa ni desconocer los que el Convenio preveía.
Para apoyar esa aseveración trajo como un hecho notorio la traducción al español del Model Tax Convention on Income and on Capital: Condensed versión 20177 visible en la web de la biblioteca en línea de la Organización de Cooperación y Desarrollo Económicos para destacar que el Modelo de Convenio de la OCDE, sus comentarios han servido como una guía ampliamente aceptada para la interpretación de los convenios bilaterales entre los Estados.
Razonó que en dicho modelo convenio se advertía que se regulaban los derechos de imposición del Estado de la fuente y del Estado de residencia sobre las diversas categorías de renta y que, para el caso de intereses, ambos Estados tenían derecho de imposición, pero el tributo que podía exigir el Estado de la fuente se encontraba restringido, siendo así que los intereses pertenecían a la categoría de rentas sujetas a imposición limitada en dicho Estado.
Refirió que el modelo sugería que el Estado de la fuente ceñía el gravamen que podía establecer a un máximo de 10% del importe bruto de los intereses; sin embargo, los Estados contratantes bien podían pactar una imposición más reducida y que, en ese caso, el modelo explicaba que la limitación de imposición se mantenía, incluso cuando existía un intermediario entre el beneficiario efectivo de los intereses y su pagador, siempre que el primero fuese residente del otro Estado contratante.
Indicó que en ese esquema era preciso en señalar que no regulaba el modo de imposición en el Estado de la fuente y, por ende, las cuestiones de procedimiento. El Estado conservaba la facultad de aplicar su derecho interno para exigir el impuesto por retención o declaración del contribuyente.
Indicó que el modelo de convenio apuntaba que los Estados contratantes podían acordar que sus autoridades determinaran el modo de aplicación de los límites impositivos de común acuerdo. Trajo a cuenta la redacción propuesta en el apartado 2 del artículo 11 del modelo y la lateralidad pactada en el punto 2 del artículo 11 del convenio. Coligió que, en el artículo 11 del convenio, los contratantes acordaron que, para los efectos de los límites porcentuales, tratándose de intereses pagados por préstamos respaldados back to back, éstos serían gravados conforme al derecho interno del Estado de la fuente, es decir, del que provenían. Que ello, apoyaba la interpretación literal y de buena fe que le daba al artículo 11 del convenio.
Que en la jurisprudencia 22/2014, el Pleno de este Alto Tribunal estableció, inter alia , que el principio de supremacía normativa o constitucional daba origen a dos cuestiones diversas: la protección del sistema de fuentes y del principio de jerarquía normativa, así como la protección coherente de la unidad de principios objetivos del ordenamiento jurídico, mediante la mayor protección de los derechos humanos y que el contraste entre una ley secundaria y un tratado internacional que no regulaba un derecho humano, en principio constituía un dilema de legalidad que sólo conllevaba una violación constitucional indirecta, pues lo que se argumentaba en el fondo era una debida aplicación de la ley en razón del principio jerárquico del sistema de fuentes.
Expresó que, a partir del postulado consistente en que los tratados internacionales estaban por encima de las leyes secundarias, la solución a su antinomia constituía una cuestión de legalidad que habría de resolverse la forma en que la ley se subordinaba al tratado de que se tratara.
Precisó que el Pleno de esta Suprema Corte en la tesis II/2017, describió la técnica hermenéutica denominada interpretación conforme la que se sustentaba en el principio de conservación legal. Señaló que la interpretación conforme se fundamentaba en la presunción general de validez de las normas, de modo que sólo cuando existía una clara incompatibilidad o contradicción insalvable con la Constitución o Instrumento Internacional había lugar a declarar la inconstitucionalidad o inconvencionalidad y que, para determinar lo anterior, el intérprete debía agotar toda posibilidad de atribuir a la norma impugnada un significado acorde que la conciliara con la norma constitucional o convencional.
Consideró apelar a la aplicación de técnica hermenéutica de la interpretación conforme para resolver la antinomia que la quejosa proponía en los conceptos de violación. Estableció que, si bien el artículo 11 del convenio no constituía una norma general de derechos humanos, lo cierto era que, ese método de interpretación permitía armonizar las normas generales inferiores con los postulados constitucionales o convencionales y emitir una declaratoria de incompatibilidad en aras de la conservación de las leyes y lograr la operatividad fáctica del sistema jurídico, dando cohesión y estructura.
Precisó que aun cuando las normas domésticas no se confrontaban con una norma general en materia de derechos humanos prevista en la Constitución Federal o algún Tratado Internacional del que México fuese parte, asumía adecuado llevar a cabo un ejercicio de interpretación conforme para decidir si las normas internas eran válidas a la luz del sistema de fuentes convencional al cual se confrontaban y decidir si las normas internas eran válidas a la luz del sistema de fuentes, en su posición de inferior jerarquía respecto a la norma convencional con la cual se confrontaba.
Trajo a cuenta el artículo 195 impugnado en su parte conducente y reseñó su contenido diciendo que de éste destacaba que la fuente de riqueza se consideraba en México si un residente nacional realizaba un pago de intereses a bancos extranjeros; que ese evento fáctico constituía el hecho imponible o hipótesis de causación; que en ese supuesto procedía la aplicación de una tasa de retención del 10% siempre que las instituciones bancarias fuesen las beneficiarias efectivas contaran con la inscripción en el Registro de Bancos y proporcionaran la información que solicitara el Servicio de Administración Tributaria mediante las reglas de carácter general.
También trajo a cuenta el Artículo Tercero Transitorio de la Ley de Impuesto sobre la Renta; señaló que en el ejercicio fiscal de dos mil diez, la tasa de retención aplicable a los intereses a que se refería esa norma sería del 4.9%, siempre que su beneficiario efectivo residiera en un país que hubiese celebrado con México un tratado para evitar la doble tributación que se encontrara en vigor y se cumplieran con los requisitos que este preveía para aplicar la tasa. Indicó que ello no significaba que la disposición anual modificara el hecho imponible previsto en la porción normativa del artículo 195, únicamente modulaba la tasa correspondiente para que durante el ejercicio fiscal de dos mil diez, quedaran gravados a un 4.9%, siempre que se cumplieran los requisitos siguientes: 1. Que un residente nacional pagara interés., 2. A bancos extranjeros., 3. Que estos sean sus beneficiarios efectivos., 4 Que residan en un país con el que México tuviera celebrado un tratado vigente para evitar la doble tributación., y 5. Que se cumpla con los requisitos que ese tratado prevé para aplicar la tasa.
Precisó que el requisito listado en el inciso 5, técnicamente no era un requisito, pues la vigencia del tratado internacional para evitar la doble imposición en todo caso obligaba a los contratantes a cumplir los compromisos que asumieron al suscribirlo, como eran respetar las tasas establecidas para los supuestos normativos que preveía y los requisitos que ese tratado exigía para ello. A partir de lo anterior, el tribunal colegiado realizó el ejercicio de contrastar lo dispuesto en las citadas normas internas.
Indicó que una primera interpretación de las normas legales aludidas llevaba a concluir que para estimar que los intereses se encontraban gravados a una tasa del 4.9%, era necesario que además de los requisitos del punto 2 del inciso a) de la fracción I del artículo 195, también se cumplieran los que preveía la disposición de vigencia anual, a saber:
1) un residente nacional pagará intereses; 2. Que fuera a bancos extranjeros; 3. Que éstos fuera sus beneficiarios efectivos; 4. Que éstos se encontraran inscritos en el Registro de Bancos; 5. Que proporcionaran al Servicio de Administración Tributaria la información que solicitara mediante reglas de carácter general sobre financiamientos otorgados a residentes en el país y 6. Que también residieran en un país con el que México tuviera celebrado un tratado vigente para evitar la doble imposición.
Afirmó que, esa manera de entender las disposiciones internas sería contraria al artículo 11 del convenio. Lo anterior, porque si bien el precepto 11 del citado convenio permitía al Estado de la fuente gravar los intereses conforme su legislación, lo cierto era que, limitaba su potestad tributaria de la tasa máxima del 4.9% en caso de que: a) los intereses los pagara un residente de los Estados contratantes -Estado de la fuente- ; b) Que su beneficiario efectivo fuese residente del otro Estado contratante -Estado de residencia- y c) Que se pagaran por préstamos bancarios.
Dijo que esos eran los únicos requisitos, cuya actualización conjunta, obligaba el artículo 11 del convenio a respetar al Estado de la fuente para el quantum máximo de la tasa aplicable, sin que en la legislación interna pudiera desconocer ni establecer otros distintos.
Indicó que, bajo dicha interpretación, las normas domésticas ciertamente establecían mayores requisitos, como era el que el banco extranjero beneficiario del pago de intereses se encontrara inscrito en el Registro de Bancos, sin que esa fuese la voluntad de los Estados contratantes, por lo que no se podía desconocer o adicionar válidamente los requisitos o supuestos normativos que establecía el artículo 11 del convenio.
No obstante, lo anterior, el tribunal colegiado advirtió y precisó una segunda interpretación de las normas domésticas que hacía posible armonizar su contenido con la voluntad imbíbita en la norma convencional, en apego al principio pacta sunt servanda e indirectamente con el principio de supremacía jerárquica o normativa establecido en el artículo 133 constitucional.
Dijo que bien parecía que el punto 2 del inciso a) de la fracción I del artículo 195 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente en dos mil diez, condicionaba la aplicación de la tasa del 10%, a que los bancos extranjeros beneficiarios de los intereses se encontraran inscritos en el Registro de Bancos, lo cierto era que, la disposición de vigencia anual prevista en el Artículo Tercero del decreto señalaba que en el ejercicio fiscal de dos mil diez la tasa sería del 4.9%, si su beneficiario efectivo residía en un país con el que México tuviera celebrado un tratado vigente para evitar la doble imposición.
Trajo a cuenta lo dispuesto en el Artículo Tercero Transitorio y la exposición de motivos de la Ley del Impuesto sobre la Renta, publicada en el Diario Oficial de la Federación, el uno de enero de dos mil dos y vigente hasta el treinta y uno de enero de dos mil trece y, por ende, en vigor durante dos mil diez.
De ello, coligó que la intención del legislador fue gravar a una tasa de retención del 4.9% los intereses pagados a bancos de países con un tratado vigente para evitar la doble imposición y a una tasa del 10% con los que no se tuviera celebrado dicho tratado. Precisó que la norma legal a que envía la disposición de vigencia anual establecía los requisitos para aplicar una tasa de retención del 10% y asentó que los primeros dos requisitos, previstos en el artículo 195 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, concernientes: 1) que un residente nacional pagara intereses y
2) a bancos extranjeros, se formulaban bajo la premisa siguiente: “Los intereses pagados por un residente nacional a bancos extranjeros” y aseveró que estos eran lo que constituían el hecho imponible o hipótesis del tributo y las características de los intereses a que se refería la citada norma.
Luego, fragmentó los tres últimos requisitos, previstos en el artículo 195 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, a saber: a) que fuesen sus beneficiarios efectivos; b) que estuviesen inscritos en el Registro de Bancos, Entidades de Financiamiento, Fondos de Pensiones y Jubilaciones y Fondos de Inversión del Extranjero y c) que proporcionaran al Servicio de Administración Tributaria la información que solicitara mediante reglas de carácter general, sobre financiamientos otorgados a residentes en el país e indicó que esos requisitos no se referían a los intereses, sino a las características que debían reunir los bancos extranjeros a que se pagarán. Dijo que esos requisitos atinentes a las características que debían reunir los bancos extranjeros a los que se le pagaban intereses se formulaba de la manera siguiente: “Los bancos extranjeros que fuesen beneficiarios efectivos de los intereses, estuviesen inscritos en el registro de bancos y proporcionaran al Servicio de Administración Tributaria la información que solicite sobre financiamientos otorgados a residentes nacionales.
Señaló que las características que debían reunir los bancos extranjeros a los que se les aplicaba la tasa del 10% eran: a) que fuesen beneficiarios efectivos de los intereses; b) que estuviesen inscritos en el Registro de Bancos y c) que proporcionaran la información.
Luego, fragmentó la disposición de vigencia anual. Expuso que establecía los requisitos para aplicar una tasa de retención del 4.9% e indicó que los primeros dos requisitos, a saber: 1) que un residente nacional pagara intereses y; 2) que fuese a bancos extranjeros, podían formularse bajo la premisa siguiente: “ Los intereses pagados por un residente nacional a bancos extranjeros” los que señaló se referían a las características de los intereses.
Con lo anterior, hizo una primera conclusión en el sentido de que lo dispuesto en el punto 2 y la disposición anual tenía por objeto establecer la tasa aplicable a los intereses pagados por un residente nacional a bancos extranjeros.
Expuso que los requisitos restantes de la disposición anual consistente: 3) que fuesen sus beneficiarios efectivos; 4) que residieran en un país con el que México tuviese celebrado un tratado vigente para evitar la doble tributación y 5) que se cumplieran con los requisitos que ese tratado preveía para aplicar las tasas que estableciera a ese tipo de intereses, tampoco se referían a los intereses, sino a las cualidades que debían poseer los bancos extranjeros a los que se les pagaban.
Asentó que esos requisitos que debían poseer los bancos podían formularse bajo la premisa siguiente: “Los bancos extranjeros que sean beneficiarios efectivos de los intereses y residan en un país que tenga un tratado en vigor para evitar la doble imposición celebrado con México y se cumplan con los requisitos que dicho pacto prevea para aplicar las tasas que establezca a ese tipo de interés.” Reiteró que las características que debían reunir los bancos extranjeros a los que aludía la disposición anual era: a) que fuesen beneficiarios efectivos de los intereses y b) que residieran en un país que tuviese un tratado en vigor para evitar la doble imposición celebrado con México.
Expresó que, bajo esa perspectiva, tomando en consideración que el propósito de la disposición de vigencia anual era regular la tasa aplicable a los intereses a que refería el punto 2 del inciso a) de la fracción I del artículo 195, entonces, era posible concluir que los alcances del envío que realizaba a esa porción legislativa, se concretaban en identificar el tipo de intereses que se aplicaría a la tasa de retención durante el ejercicio fiscal de dos mil diez, pero no a glosar las características de las instituciones financieras a que se pagaban, tan era así, que establecía aquellas propias que debían reunirse.
Concluyó que, por ende, los requisitos restantes del punto 2 , quedaban al margen de la disposición anual, ya que describían las características que debían reunir los bancos extranjeros para la aplicación de la tasa de retención del 10% y que el fin de la disposición de vigencia anual era modular la cuantía de la tasa a 4.9%, aplicable a los intereses previstos en el numeral 2 , que eran los que provenían de un residente nacional a favor de un banco extranjero que cumplían con las características que la propia disposición anual indicaba.
Esto es, que la aplicación de la tasa de retención del 4.9% a los intereses referidos en el punto 2 del inciso a) de la fracción I del artículo 195, estaba sujeta a los requisitos siguientes: 1) que los intereses fuesen pagados por un residente nacional; 2) a un banco extranjero; 3) que fuera el beneficiario efectivo de los intereses y 4) que resida en un país con un tratado vigente con México para evitar la doble imposición.
Que no pasaba inadvertido que el punto 2 también señalaba que el banco extranjero fuese beneficiario efectivo de los intereses; empero, aseveró que eso no significaba que debía atenderse a este y los demás requisitos que previa, porque el legislador consideró que en la disposición anual era conveniente en reiterar ese requisito y no los restantes y estableció de manera medular que dicho beneficiario, debía residir en un país con el que México hubiese celebrado un tratado vigente para evitar la doble imposición.
Asentó que, de lo contrario, entonces, el legislador habría establecido para la aplicación de la tasa del 4.9%, que además de los requisitos que establecía la disposición, Artículo Tercero Transitorio, también debían cumplirse los que exigía el punto 2 del inciso a) de la fracción I del artículo 195, concretamente, los que describen las características de los bancos, lo cual no se infería así de los enunciados normativos que integraban la disposición anual.
Que si bien era cierto que en su redacción la norma transitoria comenzaba de la siguiente forma: “ Para los efectos de lo dispuesto en la fracción I, inciso a), numeral 2, del artículo 195 de la Ley del Impuesto sobre la Renta ; empero, que tal circunstancia no debía confundirse con que los enunciados normativos se entendían adheridos a los de la disposición anual, pues de ser así, el legislador hubiera expresado su voluntad de la siguiente forma o alguna otra análoga: “ Para los efectos de lo dispuesto en la fracción I, inciso a), numeral 2, del artículo 195 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, durante el ejercicio fiscal de 2010, los intereses a que hace referencia dicha disposición podrán estar sujetos a una tasa del 4.9%, siempre que, además de lo que en ella se prevé, el beneficiario efectivo de esos intereses.” Lo cual, afirmó no se advierte de su texto.
Asentó que el legislador empleó la porción normativa para los efectos de lo dispuesto en la fracción I, inciso a), numeral 2, del artículo 195 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, a fin de dar coherencia y sintaxis a la expresión literal de su voluntad sobre la tasa aplicable en el ejercicio fiscal de dos mil diez, a los intereses a que refiere aquella porción normativa, en el sentido de gravarlos a una tasa del 4.9% sí existe un tratado vigente para evitar la doble imposición fiscal, como lo expresó en el proceso de creación normativa. Concluyó que, en suma, la tasa del 10% estaba condicionada a los requisitos del punto 2 del inciso a) de la fracción I del artículo 195 y la de un 4.9% a los requisitos de la disposición de vigencia anual.
Apuntó que, si bien convergían en el mismo tipo de intereses, lo cierto era que, sujetaban la aplicación de una y otra tasa a los lineamientos que preveían cada una de ellas y que de forma particular describían las características que debían reunir los bancos a quienes se pagaban dichos accesorios.
Adicionó, en compendio y recapitulación, las interpretaciones de las normas en estudio, a saber: El punto 2 del inciso a) de la fracción I del artículo 195 y la disposición de vigencia anual, se referían al mismo hecho imponible y, por ende, gravaban la misma fuente de riqueza, esto es, los intereses pagados por un residente nacional a bancos extranjeros. Pero la primera norma, lo hacía a una tasa de retención del 10% si los bancos eran los beneficiarios efectivos de los intereses y estaban inscritos en el Registro de Bancos y proporcionaban la información a que alude. En tanto que, la segunda norma, lo hacía a una tasa de retención del 4.9% si los bancos eran los beneficiarios efectivos de los intereses y residían en un país que tuviera un tratado en vigor celebrado con México para evitar la doble imposición.
Indicó que la intención del legislador fue establecer la tasa del 4.9% tratándose de intereses pagados a bancos de países con un tratado en vigor para evitar la doble tributación, según se advierte del proceso legislativo correspondiente, por lo que durante el año dos mil diez, los requisitos que exigía la disposición de vigencia anual, en conexión con el punto 2 del inciso a) de la fracción I del artículo 195 de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente, en ese ejercicio, sólo por cuanto se refería al mismo tipo de intereses, para la aplicación de la tasa de retención del 4.9%, eran esencialmente equivalentes a los supuestos normativos previstos en el artículo 11 del Convenio, virtud a que este obligaba al Estado de la fuente a gravar los pagos de intereses a una tasa máxima igual a dicho porcentaje, siempre que los pagara un residente de algún Estado contratante, su beneficiario efectivo fuese residente en el otro Estado contratante y provinieran de préstamos bancarios.
Expresó que aquellas normas domésticas, bajo la interpretación conforme y sistémica expuesta, durante el año dos mil diez, establecían una tasa de retención equivalente a la tasa convencional, siempre que un residente nacional pagara intereses a bancos extranjeros y que sean sus beneficiarios efectivos y residieran en un Estado con el que México tuviese celebrado un tratado internacional.
Señaló que no era óbice a dichos razonamientos lo dispuesto en el artículo 5° de la Ley de Impuesto sobre la Renta, puesto que la disposición de vigencia anual establecía los requisitos específicos que durante el ejercicio fiscal de dos mil diez, debían cumplirse para aplicar la tasa de retención que preveía tratándose de intereses pagados por residentes nacionales a bancos extranjeros, sin hacer referencia a ese artículo 5, por lo que al establecer reglas particulares para el tipo de riqueza que gravaba, era evidente que la disposición de vigencia anual en conexión con la porción normativa del artículo 195, operaba a modo de una ley especial y, por ende, prevalecía, respecto de la generalidad imponía aquél numeral.
De este modo, el tribunal concluyó que no asistía razón a la amparista al afirmar que la disposición de vigencia anual, en conexión con el punto 2 del inciso a) de la fracción I del artículo 195 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente en dos mil diez, establecen requisitos adicionales a los que prevé el artículo 11 del Convenio entre el Gobierno de los Estados Unidos Mexicanos y el Gobierno de los Estados Unidos de América para evitar la doble imposición e Impedir la evasión fiscal en materia de Impuestos sobre la Renta, para la aplicación de una tasa de retención del 4.9%.
En otro apartado , el tribunal colegiado calificó de ineficaz los argumentos expresados en el séptimo concepto de violación referentes a evidenciar un trato diferenciado, sin justificación objetiva y razonable, al exigir como requisito formal para la aplicación de la tasa referida que el banco extranjero se encontrara inscrito en el Registro de Bancos.
Primero, precisó los razonamientos expuestos en la demanda, así como los requisitos previstos para efectuar el análisis de constitucionalidad planteado, los cuales consideró satisfechos y, a continuación, aseveró que, no obstante, lo anterior, existía un impedimento técnico para efectuar el examen, pues consideró que las normas legales en su conjunto no establecían el requisito formal que provocaba la reprochada distinción de trato y, entonces, partían de una premisa falsa.
Para justificar lo antes mencionado dijo que en el anterior apartado se había realizado la interpretación conforme del punto 2 del inciso a) de la fracción I del artículo 195 y de la disposición de vigencia anual de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente en dos mil diez, con el artículo 11 del Convenio entre el Gobierno de los Estados Unidos Mexicanos y el Gobierno de los Estados Unidos de América para evitar la doble imposición e impedir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta.
Precisó que en ese apartado concluyó que las normas domésticas preveían requisitos esencialmente equivalentes a los supuestos normativos pactados en esa norma convencional para la aplicación de la tasa de retención del 4.9%, tratándose de intereses pagados por un residente nacional a un banco extranjero que sea su beneficiario efectivo y resida en un Estado con el que México hubiese celebrado un tratado internacional vigente para evitar la doble imposición, con lo que desestimó por ineficaces tales planteamientos de inconstitucionalidad.

Recurso de revisión.

La autoridad tercera interesada, Secretaría de Hacienda y Crédito Público, interpuso recurso de revisión, en el único agravio que divide en dos incisos A) y B), substancialmente, expresó los razonamientos siguientes:

Inciso A) pondera la errónea consideración del tribunal colegiado de establecer que el Convenio puede establecer el hecho imponible y al efecto expresa:

La interpretación del tribunal colegiado es incorrecta desde el punto de vista constitucional; contraría lo dispuesto en la convención de Viena y el artículo 133 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos por lo siguiente: No puede considerarse que el Convenio establece el hecho imponible y no puede imponer los requisitos para acceder a la tasa preferencial del 4.9% al concluir que para tal efecto el Estado de la fuente no puede imponer más requisitos que lo expresamente establecidos en el Convenio a fin de honrar lo pactado entre las partes.
Es incorrecto que se concluya que si en el Convenio se establece que el beneficiario efectivo de los intereses se encuentra en el Estado residente; entonces, el Estado Mexicano únicamente se encuentra ceñido a cobrar el impuesto máximo de 4.9%; con ello está considerando que la hipótesis de causación surge del tratado internacional y el Estado tiene prohibido establecer requisitos formales para la aplicación de la tasa de retención preferencial, siendo que la hipótesis de causación debe estar soportado en la ley nacional.
La interpretación al Convenio y la legislación doméstica es incorrecta desde el punto de vista constitucional; erradamente se concluye que el Estado mexicano al celebrar el Convenio se comprometió a "honrar el límite de imposición" consistente en una tasa del 4.9% sin ningún requisito, cuando a lo único a que se comprometió el Estado mexicano es, a no variar el supuesto normativo (tasa del 4.9%) como beneficio que surge del tratado, cuando se actualizan los supuestos establecidos en la ley doméstica.
No se advierte que, la fuente de imposición solamente puede surgir de la ley doméstica y es la Ley del Impuesto sobre la Renta la que establece una tasa del 10% para gravar los intereses y excepcionalmente se puede acceder al 4.9% siempre que se trate de sujetos que realicen con otros con los que se tenga celebrado un tratado internacional y una vez que se han reunido los requisitos establecidos en la citada ley, por ser en esta en la que deriva el hecho imponible.

Inciso B), indebida interpretación al Convenio, pues no limita que al Estado parte para que pueda gravar y hacerlo conforme a la legislación interna, el contenido solo implica que la tasa no debe exceder del 4.9% y al efecto expresa:

El tribunal hace una interpretación del Convenio literal y aislado que no puede ser útil para comprender la voluntad de los Estados Parte, pues para ello es necesario acudir a una interpretación sistemática y de buena fe en los términos que establece la Convención de Viena que debe ser en el sentido del contexto, objeto y fin.
Contrario a lo sostenido por el tribunal colegiado del conocimiento, el Estado mexicano cumple con su obligación internacional; pues una vez reunidos los requisitos establecidos en la legislación doméstica, surgen de la potestad convencional que no puede variar la tasa del 4.9%, la cual sería aplicable como beneficio a aquellos contribuyentes que, habiendo cumplido requisitos establecidos en la ley doméstica de donde nace el hecho imponible sean parte de la jurisdicción con un Estado con el que se tiene celebrado un tratado para evitar la doble tributación.
No se interpreta de esa forma el artículo 11 del Convenio y su interpretación no encuentra asidero jurídico en los elementos normativos que componen a dicho numeral; con su interpretación está derogando implícitamente el contenido de los párrafos 1 y 2 del propio artículo; la interpretación que se hace es errónea, aislada e incompleta, trayendo en consecuencia que el Convenio no se interprete de buena fe teniendo en cuenta su objeto y fin.
El tribunal colegiado deja de advertir que, el Estado mexicano únicamente se obligó a que la tasa para gravar los intereses provenientes de un residente en uno de los Estados contratantes no exceda del 4.9% cuando se reúnan los requisitos de la legislación de la fuente, no así de estar ceñido a aplicar una tasa, sin margen de maniobra en un ámbito que solo le corresponde al legislador federal diseñar por virtud de las potestades que sobre este aspecto se refieren en la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos.
El tribunal colegiado al sostener que, en México frente a la actualización del pago de intereses provenientes de préstamos otorgados por bancos, la autoridad fiscal se encontraría ceñida a sólo aplicar una tasa preferencial del 4.9% elimina de facto las potestades que únicamente le corresponden al legislador federal por mandato constitucional, lo cual no puede tener limitación por la aplicación de un tratado internacional cuando, además, ese no es el objeto del Convenio.
La interpretación del tribunal vulnera el principio de reserva constitucional. La Suprema Corte ha sostenido que, el criterio que en materia tributaria, la reserva de ley no es absoluta, sino relativa, la cual permite que otras fuentes regulen parte de la disciplina normativa de determinada materia, pero a condición de que la ley sea la que determine expresa y limitativamente las directrices a las que dichas fuentes deberán ajustarse, es decir, la regulación de las fuentes secundarias como lo es el Convenio debe quedar subordinada a las líneas esenciales que la ley haya establecido para la materia normativa.
Es incorrecta la interpretación del tribunal colegiado, pues dejó de observar que en materia tributaria el hecho imponible y sus requisitos surgen de un acto formal como lo es la Ley del Impuesto sobre la Renta, acto primario del cual emana la normativa esencial para su aplicación y de ese modo el límite de contenido para las normas posteriores, como en el caso lo es la aplicación del Convenio, las cuales no podrán contravenir lo dispuesto en la norma primaria.
La interpretación del tribunal conlleva a una violación al principio de reserva constitucional al señalarse que en términos del Convenio, el Estado mexicano únicamente estaría ceñido a aplicar una tasa preferencial, sin mayores requisitos, generando una colisión frontal entre lo establecido por la Constitución y el Convenio, cuando de acuerdo con la interpretación propuesta a través del presente agravio, se advierte que no es así, porque esa no es la finalidad de los convenios para evitar la doble tributación.
De avalarse como cierta la conclusión del colegiado, implicaría que quedara al libre el arbitrio de los particulares el momento y forma de cumplimiento de sus obligaciones en materia de retención respecto de los pagos realizados a residentes en el extranjero derivadas de fuente de riqueza ubicadas en territorio nacional, so pretexto de la aplicación de un Convenio para evitar la doble tributación respecto del cual, la autoridad mexicana y, de acuerdo con la legislación interna no podría ser sino más que un mero espectador; cuestión incorrecta, porque, los hechos de causación y las tasas de tributación se encuentran en la Ley del Impuesto sobre la Renta, no en el Convenio.
Es incorrecta la interpretación de que, si el beneficiario efectivo de los intereses se encuentra en el Estado de residencia, entonces México se encuentra ceñido únicamente a cobrar un impuesto máximo de 4.9% del monto total de los intereses pagados por préstamos bancarios, lo cual no es así y conlleva a una vulneración del principio de reserva constitucional.
Es incorrecta la consideración del tribunal en el sentido de que, de no ser la interpretación como la propone, entonces, en el artículo tercero transitorio el legislador habría establecido que para la aplicación de la tasa del 4.9% además debieran cumplirse con los requisitos del artículo 195, pues dicha conclusión depende de lo interpretado por el Convenio, que como se ya se señaló, resulta incorrecta e inconstitucional y, en segundo término, porque dicha afirmación deja de observar que aun cuando en la legislación doméstica la tasa preferencial del 4.9% estuviera establecida en una disposición de vigencia anual, como lo es el artículo tercero transitorio de la Ley del Impuesto sobre la Renta, ésta es una disposición que es secundaria a lo ya previsto en el diverso 195 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.
Contrario a lo interpretado por el colegiado, la disposición transitoria no creó, ni mucho menos derogó lo establecido en el artículo 195, sino que lo complementó, al establecer que "para efectos" del artículo 195, la tasa del 4.9% puede ser aplicada a intereses siempre que el beneficiario efectivo de los intereses sea residente de un país con el que se encuentre en vigor un tratado para evitar la doble tributación, pero que resulta necesario que quien quiera acceder al beneficio de los tratados internacionales, cuente con el Registro de Bancos, Entidades de Financiamiento, Fondos de Pensiones y Jubilaciones y Fondos de Inversión del Extranjero, porque así lo dispone la ley, lo cual es jurídicamente lógico y procedente, pues el artículo transitorio no tiene por efecto crear para sí un régimen jurídico específico, sino complementario.
El artículo tercero transitorio no puede interpretarse como lo pretende el tribunal colegiado en el sentido de que, si el legislador hubiera querido señalar que los contribuyentes residentes en países con los que se tenga celebrado un tratado para evitar la doble tributación tengan que cumplir con el requisito de registro, así lo habría establecido en la norma; el legislador así lo estableció al determinar en una disposición de vigencia anual un supuesto de aplicación de la norma "para efectos” de lo dispuesto en el diverso 195, pues el legislador da por hecho por ser de explorado derecho que una disposición transitoria no determina obligaciones, sino únicamente señala la vigencia o modo de aplicación de otra norma, que en el caso lo son los artículos 5 y 195 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

Trámite ante la Suprema Corte. El quince de junio de dos mil veintidós , el Ministro Presidente admitió a trámite el recurso de revisión, mismo que quedó registrado bajo el número 2940/2022 ; determinó que se turnaran los autos a la Ministra Norma Lucía Piña Hernández para la elaboración del proyecto de resolución correspondiente y ordenó su radicación en la Sala de su adscripción.
Revisión adhesiva. Grupo Lamosa, Sociedad Anónima Bursátil de Capital Variable , a través de su representante legal, interpuso recurso de revisión adhesiva . Lo anterior, con el fin de demostrar la improcedencia del amparo directo en revisión promovido por la autoridad responsable; asimismo, fortalecer las consideraciones contenidas en la sentencia recurrida y exponer las cuestiones de constitucionalidad.
Avocamiento. El nueve de agosto de dos mil veintidós , la Presidencia de la Primera Sala acordó el avocamiento del asunto y envió los autos a la Ministra ponente para la elaboración de la resolución correspondiente.
COMPETENCIA
Esta Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación es competente para conocer del presente recurso de revisión , pues el recurso de revisión se interpuso en contra de una sentencia dictada en un juicio de amparo directo, sin que en el caso se justifique la competencia del Tribunal Pleno para conocer, ya que no reviste un interés excepcional.