AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 5102/2021

1. Demanda de nulidad ante el Tribunal Federal de Justicia Administrativa. Por escrito presentado ante la Oficialía de Partes del Tribunal Federal de Justicia Administrativa el trece de agosto de dos mil diecinueve, Francisco Javier Cárdenas Ramírez, por su propio derecho, demandó la nulidad de la resolución contenida en el oficio número 500-45-00-04-01-2019-11683 de once de junio de dos mil diecinueve, mediante la cual el Administrador Desconcertado de Auditoría Fiscal de Puebla “1” del Servicio de Administración Tributaria (SAT), le determinó un crédito fiscal por concepto de impuesto sobre la renta, recargos y multas, por el ejercicio fiscal de dos mil trece.
2. Sentencia del Tribunal Federal de Justicia Administrativa. El asunto fue turnado a la Sala Especializada en Materia del Juicio de Resolución Exclusiva de Fondo, Auxiliar Metropolitana y Auxiliar en Materia de Pensiones Civiles bajo el expediente 45/19-ERF-01-7, quien, previos trámites, emitió sentencia el dos de octubre de dos mil veinte en el sentido de reconocer la validez de la resolución impugnada.
3. La sentencia se basó en las siguientes consideraciones:

• CONSIDERANDO CUARTO. Se fijó la litis en el sentido de determinar si los ingresos obtenidos por las enajenaciones de las parcelas números ********** y **********, llevadas a cabo por el actor en el ejercicio fiscal de dos mil trece, al amparo de los instrumentos notariales números ********** y **********, ambos de veinticinco de octubre de dos mil trece, se consideran exentos del Impuesto Sobre la Renta, en términos de lo dispuesto por los artículos 109, fracción XXV, de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, 132 de su Reglamento y 86 de la Ley Agraria, todos, ordenamientos vigentes para el ejercicio fiscal de dos mil trece, al corroborarse lo siguiente:

1) Si las primeras enajenaciones, son aquellas realizadas y amparadas por los instrumentos notariales números ********** y **********, ambos de veinticinco de octubre de dos mil trece; o si como alega la demandada, la primera enajenación se efectuó el cuatro de julio de mil novecientos noventa y ocho; y

2) La existencia de una limitante por lo que hace al sujeto enajenante y si en todo caso, fue o no cubierta.

• CONSIDERANDO QUINTO. Se sostuvo que no correspondía hacer pronunciamiento sobre la competencia de la autoridad demanda.
• CONSIDERANDO SEXTO. Se analizó y declaró infundada la causa de improcedencia hecha valer por la autoridad demandada, puesto que los ingresos obtenidos por las enajenaciones de las parcelas números ********** y ********** no fueron objeto de adopción de acuerdo conclusivo en el expediente número 05292-PUE-AC-119-2018, tramitado ante la Procuraduría de la Defensa del Contribuyente.
• CONSIDERANDO SÉPTIMO. Estudio de fondo . La Sala consideró parcialmente FUNDADOS pero INSUFICIENTES los argumentos hechos valer. Previo a dar las razones de ello, hizo mención de los argumentos formulados por ambas partes y los antecedentes de las parcelas ********** y ********** respecto de los cuales no existió disenso entre las partes.

Asimismo, se trajo a colación la resolución impugnada , de donde se destaca que la autoridad liquidadora consideró improcedente la exención del pago del impuesto sobre la renta al no cumplirse los requisitos previstos por los artículos 109, fracción XXV de la Ley del Impuesto sobre la Renta, 132 de su Reglamento, 76, 80, primer párrafo y 86 de la Ley Agraria (todos vigentes en dos mil trece), consistentes en: 1 . La operación efectuada el veinticinco de octubre de dos mil trece no constituyó la primera enajenación respecto de las parcelas ************* y **************, pues existió la efectuada con fecha cuatro de julio de mil novecientos noventa y ocho; 2 . Tal operación no se realizó por ejidatario o comunero que además, fuera de escasos recursos y dedicado al sector primario, es que el enajenante se dedicara a actividades agrícolas, silvícolas, ganaderas y/o pesqueras.

• La Sala analizó si, en el caso concreto, se cumplieron los requisitos para ubicarse en la exención a la que se refiere la fracción XXV del artículo 109 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, precisando que al faltar sólo uno de ellos trae como consecuencia la no procedencia de la exención, (es necesario cumplir de manera ineludible con los siguientes 4 requisitos: I. Que la obtención de ingresos sea por la enajenación de: derechos parcelarios, de las parcelas sobre las que hubiera adoptado el dominio pleno; o de los derechos comuneros; II. Que sea la primera; III. Que se efectúe por ejidatario o comunero; y IV. Que la primera enajenación a personas ajenas al núcleo de población de parcelas, se haga cuando menos al precio de referencia que establezca la Comisión de Avalúos de Bienes o cualquier institución de crédito ):
• I. Que se trate de la primera enajenación.

En ese sentido, la Sala estimó que negar que sobre las parcelas exista una primera enajenación, so pretexto de la transmisión de los derechos parcelarios, implicaría afirmar que las parcelas sobre las que se obtuvo dominio pleno ya fueron objeto de una primera transmisión equiparando con ello, los derechos parcelarios a las parcelas: lo cual no es el sentido de la normatividad que se analiza, tan es así, que el propio legislador al identificar y separar cada uno de ellos, reconoció su diferencia.

Así, sostuvo que el artículo 86 de la Ley Agraria no hace más que confirmar lo hasta aquí expuesto, al prever que la primera enajenación de parcelas sobre las que hubiera adoptado el dominio pleno se encuentra exenta de impuestos.

Por tanto, se concluye que la primera enajenación de las parcelas (respecto de las cuales se adoptó el dominio pleno) fue la efectuada el veinticinco de octubre de dos mil trece, puesto que los objetos enajenados fueron jurídicamente diferentes, en tanto que el cuatro de julio de mil novecientos noventa y ocho se transmitieron derechos parcelarios.

En ese sentido, se cumplió con el segundo de los requisitos previstos por el artículo 109, fracción XXV, de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, en relación con los diversos 132 de su Reglamento y 86 de la Ley Agraria, todos vigentes para dos mil trece, de ahí que es ilegal la resolución impugnada.

• II. Que dicha enajenación se efectúe por ejidatario o comunero.

Aquí la Sala estimó que resultaban parcialmente fundadas las manifestaciones del actor, en virtud de que la actividad o condición económica del enajenante no constituían limitantes plasmadas por el legislador para la exención del impuesto sobre la renta, puesto que bastaba con acreditar únicamente la calidad de ejidatario o comunero, por lo que la autoridad al establecer ese requisito violó el artículo 5 del Código Fiscal de la Federación, en relación directa con los diversos 109, fracción XXV de la Ley del Impuesto Sobre la Renta y 132 de su reglamento, todos vigentes para dos mil trece.

Por otro lado, la Sala consideró que en atención a lo expresado por el actor en su demanda (fojas 45 y 46) al momento de la enajenación de las parcelas ********** y **********, realizada el veinticinco de octubre de dos mil trece, el actor no era comunero y menos ejidatario, sino que tenía una calidad "equiparable" a la de este último, esto es, -según afirmó- campesino en la modalidad de "posesionaria", lo cual, no resultaba suficiente para cubrir el requisito legal que obedece a la calidad del sujeto enajenante .

Lo anterior, porque en materia impositiva no basta ser "equiparable" para acceder a la exención de la carga tributaria que se pretende, pues el principio de aplicación estricta impide aplicar -por extensión, ampliación, analogía o equiparación- tanto cargas tributarias, como sus excepciones a sujetos pasivos no contemplados expresamente por el legislador.

Para arribar a la consideración anterior, también hizo referencia a la sentencia dictada el dieciocho de junio de dos mil doce, por el Tribunal Unitario Agrario del Distrito Número 47, en el expediente 072/2012, en donde se sostuvo que al momento en que el actor enajenó las parcelas, -veinticinco de octubre de dos mil trece - no tenía la calidad de ejidatario o comunero, sino la de posesionario. La Sala reconoció que en dicha sentencia se mencionó que posesionarios y ejidatarios tienen los mismos derechos cuando se trata de la parcela (en la Ley Agraria), sin embargo, consideró que para la Ley del Impuesto Sobre la Renta, éstos sujetos agrarios no se consideran iguales , tan es así que para las posesionarios no se previó en específico prerrogativa o liberación de gravamen alguna.

Es decir, estimó que la equiparación que invocó el actor, sólo opera en un plano de derechos agrarios sobre las parcelas a fin de obtener o no los títulos de propiedad sobre las mismas, no así, en función de las obligaciones que como sujeto pasivo tiene en materia de contribuciones federales por la enajenación de las mismas y menos, de la exención a las mismas a que ahora pretende el demandante, pues dicho Tribunal Agrario ni resolvió tal cuestión, ni tiene competencia para ello.

Por otro lado, consideró que no era óbice a lo señalado previamente, que en las escrituras públicas números ********** y ********** se hubiera señalado que las operaciones que se reflejaron en ellas se encontraban exentas del impuesto sobre la renta, así como que en los títulos de propiedad ********** y ********** se haya hecho referencia a los artículos 84 y 86 de la Ley Agraria, puesto que ni el fedatario público ni el Delegado del Registro Agrario Nacional son autoridades competentes para determinar la exención de contribuciones.

En ese sentido, concluyó que era claro que no se cumplieron en su totalidad los requisitos que al efecto prevé el artículo 109, fracción XXV, de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, en relación con el 132 de su Reglamento, vigentes para dos mil trece; de ahí que tal como se señaló en la resolución impugnada, no resultaba procedente la exención de tal tributo sobre los ingresos derivados de las operaciones amparadas con las escrituras públicas números ********** y **********.

• CONSIDERANDO OCTAVO . Se analizaron los argumentos hechos valer en el tercer concepto de anulación, mismos que se calificaron infundados e inoperantes.

1. Demanda de amparo directo. En contra de la determinación anterior, el veinticinco de noviembre de dos mil veinte, Francisco Javier Cárdenas Ramírez, por propio derecho, promovió demanda de amparo directo, en donde hizo valer tres conceptos de violación, a saber:

• PRIMERO . Violación a las garantías de fundamentación y motivación, consagradas en el artículo 16 constitucional, a los derechos fundamentales de seguridad jurídica y legalidad, consagrados en el artículo 16 y 14 constitucional, así como al derecho de acceso a una impartición de justicia pronta, completa e imparcial, consagrada en el artículo 17 constitucional, 50 de la Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativa, artículo 219 y 222 del Código Federal de Procedimientos Civiles :
  1. Es ilegal la determinación relacionada con que el quejoso no acreditó la calidad de ejidatario o comunero, puesto que tal cuestión, esto es, si el enajenante tenía o no la calidad de ejidatario o comunero, jamás constituyó un tópico que fuera controversia de fondo o materia de la litis, misma que fue fijada por la propia Sala responsable en la audiencia de tres de diciembre de dos mil diecinueve con base en la propuesta formulada por la parte actora en su escrito de demanda y en la contestación de demanda (relacionado únicamente con la cuestión concerniente a si la enajenación de las parcelas era la primera que se realizaba o no para obtener la exención fiscal contenida en el artículo 109, fracción XXV de la Ley del Impuesto sobre la Renta y 132 de su Reglamento ). De esta manera, se vulneró el artículo 58-22 de la Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo, así como los artículos 219 y 222 del Código Federal de Procedimientos Civiles.

Por tanto, la autoridad responsable suplió la deficiencia de la queja en beneficio de la autoridad fiscal con relación con los fundamentos y motivos que apoyan la determinación del crédito fiscal impugnado en el juicio natural.

• 1. Es ilegal la determinación de la Sala responsable consistente en que atendiendo al principio de “aplicación estricta de la ley” en la fecha de enajenación de las parcelas no se cumplió con el requisito legal de ostentar la calidad de ejidatario o comunero por haberse reconocido así en el escrito inicial de la demanda de origen, ya que dicha determinación no tomó en cuenta lo expresado en los argumentos ni valoró las pruebas aportadas en el escrito de demanda.

Lo anterior porque si bien en la demanda de origen el quejoso reconoció tener la calidad de posesionario agrario (respecto de las parcelas en cuestión), lo cierto es que tal calidad (posesionario) fue reconocida por el Tribunal Agrario del Distrito Número 47 al momento de resolver el expediente 072/2012 (el dieciocho de junio de dos mil doce), sin embargo, la Sala responsable perdió de vista que con motivo de ese juicio agrario, se le expidieron al quejoso los títulos de propiedad números ************ y ************, ambos de fecha de quince de noviembre de dos mil doce, por lo que de conformidad con el artículo 12 de la Ley Agraria “son ejidatarios los hombres y las mujeres titulares de derechos ejidales”.

Por tanto, debido a la expedición de los títulos de propiedad y tener el dominio pleno sobre las parcelas en favor del quejoso, éste adquirió la calidad de ejidatario, por lo que al momento de enajenarlas (veinticinco de octubre de dos mil trece) ostentaba ya no la calidad de posesionario sino de ejidatario.

En ese sentido, el quejoso sí acreditó la calidad de ejidatario para obtener la exención fiscal que se reclama.

• 1. Es ilegal la determinación de la Sala responsable consistente en que atendiendo al principio de “aplicación estricta de la ley” el quejoso no contaba con la calidad de ejidatario o comunero, sino que tenía una calidad equiparable, como lo es “campesino en la modalidad de posesionario”, misma que no era suficiente para acceder a la exención fiscal, ya que en materia fiscal se impide aplicar por extensión, ampliación, analogía o equiparación, cargas tributarias o excepciones.

Lo anterior es ilegal porque el quejoso acreditó tener la calidad de ejidatario con la expedición de los títulos de propiedad números ********** y **********, ambos de fecha de quince de noviembre de dos mil doce (expedición que fue conforme el artículo 27, fracción VII de la Constitución Federal, así como los artículos 81 y 82 de la Ley Agraria).

• 1. La Sala vulneró el artículo 17 constitucional (en su vertiente de principio de impartición de justicia imparcial) porque dirime cuestiones que no constituyeron parte del crédito fiscal.
• SEGUNDO. Inconstitucionalidad del artículo 109, fracción XXV, de la Ley del Impuesto sobre la Renta y del artículo 132 de su Reglamento, vigentes en el año dos mil trece, por contravenir el derecho de igualdad, el principio de proporcionalidad legislativa, y el principio de equidad tributaria.
  1. Sostiene que el artículo 86 de la Ley Agraria en forma alguna limita o restringe acceder al beneficio de exención partiendo o atendiendo a la calidad de los sujetos enajenantes, esto es, de ninguna forma refiere a que los enajenantes deban ser ejidatarios o comuneros, como sí lo hacen los artículos 109, fracción XXV, de la Ley del Impuesto sobre la Renta y 132 de su Reglamento, vigentes en dos mil trece.

En ese sentido, éstas últimas normas excluyen a otros sujetos agrarios con derechos homólogos e incluso idénticos a los ejidatarios como los son los “avecindados” y “posesionarios” sin que dicha exclusión atienda a algún criterio objetivo.

Hace referencia a que la Ley Agraria a lo largo de diversos preceptos (artículos 19, 20 Bis, 30, 41, 57, fracción II, 74 y 80) reconoce y confiere a los “avecindados” derechos iguales a los ejidatarios (que en el caso concreto el quejoso ya contaba con la calidad de ejidatario), consistentes en:

- Igualdad de preferencia entre ejidatarios y avecindados en la adquisición de derechos ejidales.

- Mismas formas de proceder ante supuestos de declaración de ausencia.

-Igualdad de condición como testigos ante un acto de otorgamiento de mandato.

- Igualdad en la integración de la Junta de Pobladores como órgano de participación en la comunidad.

- Igualdad en orden y prelación en la asignación de derechos sobre tierras de uso común.

- Igualdad de derechos y obligaciones respecto a tierras de uso común del ejido.

- Igualdad de adquisición de derechos parcelarios con motivo de la enajenación que realicen otros ejidatarios.