AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 5102/2021

Refuerza tal consideración con la tesis aislada 2a. XCVIII/99 de rubro:

En cuanto a los posesionarios, sostiene que tanto la Ley Agraria (en los artículos 23, fracción VIII, 56, 57 y 121) así como su Reglamento en Materia de Certificación de Derechos Ejidales y Titulación de Solares (en los artículos 34, 38 y 40) los homologan y reconocen como sujetos titulares de derechos ejidales, ya que se encuentran incorporados a la vida legal y productiva del ejido en la medida que aprovechan el uso, disfrute y usufructo de una parcela de naturaleza ejidal.

También hace referencia a la iniciativa de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente a partir del ejercicio fiscal dos mil dos y hasta el ejercicio fiscal de dos mil trece para sostener que el legislador fue absolutamente omiso en justificar las razones por las cuales los artículos impugnados excluyen del beneficio de la exención a otros sujetos agrarios diferentes a los ejidatarios y comuneros, como lo son los avecindados y posesionarios.

La omisión que incurre el legislador otorga un trato diferenciado a contribuyentes que se ubican en igualdad de circunstancias frente al objeto del gravamen sin justificación racional, pues los ejidatarios, avecindados y posesionarios gozan de los mismos derechos agrarios.

• TERCERO. Indebida interpretación que realiza la Sala responsable de los artículos 109, fracción XXV, de la Ley del Impuesto sobre la Renta y 132 de su Reglamento, ambos vigentes en dos mil trece.
  1. Conforme al principio pro persona, la Sala responsable pierde de vista la correcta interpretación de los citados numerales, en el sentido de que no se pagará el impuesto sobre la renta por los ingresos obtenidos por la enajenación de derechos parcelarios, de las parcelas sobre las que se hubiere adoptado el dominio pleno o de los derecho comuneros, siempre y cuando sea la primera transmisión que se efectúe por ejidatario, comunero, avecindado o posesionario, según corresponda y la misma se realice en términos de la legislación de la materia. Lo anterior porque todos esos sujetos son titulares de derechos agrarios.

1. De dicha demanda conoció el Vigésimo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, quien por proveído de tres de marzo de dos mil veintiuno registró el asunto bajo el expediente DA-65/2021.
2. Sentencia del Tribunal Colegiado. Seguidos los trámites, el tribunal colegiado del conocimiento dictó sentencia el quince de julio de dos mil veintiuno, en el sentido de negar el amparo solicitado, con base en las siguientes consideraciones:

• CONSIDERANDO NOVENO. Estudio de los conceptos de violación.
  1. Se calificó infundado el argumento sostenido en el primer concepto de violación relacionado con la variación de la litis porque la Sala responsable no varió la litis en el juicio de nulidad, pues por una parte, atendió a los términos a los que incluso fue planteada en la audiencia de litis. Aunado a lo anterior, en la resolución que constituyó el acto impugnado, la autoridad sí estableció que el actor no estaba en la hipótesis de exención alegada, de manera que sí formaba parte de la litis determinar si la calidad de posesionario, avecindado y ejidatario daban lugar a ubicar al actor en esa hipótesis legal.
  2. En cuanto a lo sostenido en el primer concepto de violación relacionado con la demostración de la calidad del quejoso como ejidatario o comunero , el tribunal colegiado para dar contestación a los argumentos del quejoso, hizo referencia primero al contenido del artículo 109, fracción XXV, de la Ley del Impuesto sobre la Renta e hizo un breve desarrollo de la figura del ejido.

Al respecto, destacó que el artículo 86 de la Ley Agraria establece con meridiana claridad que, la primera enajenación a personas ajenas al núcleo de población de parcelas sobre las que se hubiere adoptado el dominio pleno, será libre de impuestos o derechos federales para el enajenante y deberá hacerse cuando menos al precio de referencia que establezca la Comisión de Avalúos de Bienes Nacionales o cualquier institución de crédito. Mientras que el legislador tributario también reconoció el cambio inminente que se darían en materia agraria en mil novecientos noventa y dos, por lo que en el dictamen del decreto de reformas de la Ley del Impuesto sobre la Renta, presentado en la Cámara de Diputados el diez de diciembre de mil novecientos noventa y uno, propuso exentar a los ingresos derivados de la enajenación de derechos parcelarios de ejidatarios, siempre y cuando sea la primera transmisión que se efectúe sobre dicha parcela, y se realice en los términos de la legislación agraria, esto con el objeto de no mermar los recursos que cualquier ejidatario pudiera obtener de dicha enajenación (se plasmó en el entonces artículo 77, fracción XXVIII de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que comparte el mismo contenido que el artículo aquí impugnado).

Por tanto, estimó que si bien pareciere que existe una antinomia entre el artículo 86 de la Ley Agraria y, el entonces artículo 77, fracción XXVIII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, lo cierto es que no existe ningún conflicto entre dichas normas, sino que el legislador tributario implementó un supuesto de exención con mayor amplitud, pues ya que no se refirió únicamente a la enajenación de las parcelas sobre las que se hubiere adquirido el dominio pleno, sino también incluyó a la transmisión de los derechos parcelarios, pero en todo momento la supeditó a que se tratara de la primera transmisión que se efectuara sobre la parcela.

En ese sentido, concluyó que al margen de que el quejoso tuviere el carácter de posesionario o avecindado, lo cierto era que no se subsumía dentro de los supuestos de la exención en comento.

Además, calificó de ineficaces los argumentos relacionados con que el quejoso tenía ya la calidad de ejidataria cuando se llevaron a cabo las enajenaciones, puesto que pretende variar la litis del juicio contencioso administrativo al afirmar que tiene un carácter que no sustentó sus pretensiones.

Asimismo, estimó que el legislador tributario cuenta con una amplia libertad de configuración para determinar quiénes no estarán sujetos al pago de determinado tributo, ya sea por razones de política fiscal o extra fiscal, pero una vez establecido los sujetos beneficiados, la prerrogativa relativa no puede aplicarse por analogía o similitud sino que al respecto opera el principio de exacta aplicación de la ley, como acertadamente lo determinó la Sala responsable.

Finalmente, consideró que era inexacto que los títulos de propiedad sobre las parcelas le dieran el carácter de ejidatario en términos de lo dispuesto por el artículo 12 de la Ley Agraria o por el reconocimiento que de su calidad de posesionario o campesino le reconoció el Tribunal Unitario Agrario, pues si bien, el citado numeral 12, establece que son ejidatarios los titulares de derechos ejidales, no debía perderse de vista que tales derechos ejidales no se limitarían a la parcela, sino en términos del artículo 14 de la propia Ley Agraria, también a las demás tierras ejidales, como las de uso común, sobre las cuales los ejidatarios legalmente reconocidos tienen derechos, no así los avecindados y posesionarios.

• 1. De igual manera, calificó como ineficaces los argumentos por los que el quejoso pretende controvertir que la responsable desestimó lo determinado por el Notario que protocolizó la enajenación de las parcelas materia de la litis, así como que haya estudiado los títulos de propiedad, puesto que el propio quejoso reconoció que la autoridad tercero interesada sí estaba facultada para examinar la legalidad del rechazo de la exención. Se reconoció que el fedatario público solo constituye un auxiliar de la autoridad exactora en la recaudación de impuestos y que las manifestaciones que realice no son vinculantes para la autoridad fiscal.
  2. Inconstitucionalidad del artículo 109, fracción XXV, de la Ley del Impuesto sobre la Renta y del artículo 132 de su Reglamento, vigentes en el año dos mil trece por transgredir los derechos fundamentales de igualdad, de proporcionalidad legislativa y de equidad tributaria, previstos en los artículos 1°, 16 y 31, fracción IV, constitucionales .

Se concluye que aun cuando los avecindados y posesionarios son sujetos individuales de derecho agrario, lo cierto es que no se encuentran en una situación jurídica comparable frente a la exención que el citado numeral otorga a los ejidatarios y comuneros, pues aquéllos sólo son personas que aspiran a tener dicho carácter, habida cuenta que aun cuando pudiera pensarse que participan de la misma situación al dedicarse a las labores del campo, se distinguen en que no tienen la titularidad de una parcela ejidal o comunal, sino en el mejor de los casos solo la posesión, que para que pueda ser reconocida y equipararse o adquirir la calidad de ejidatario debe transcurrir el plazo de cinco años, si la posesión es de buena fe, o diez años en caso contrario; lo que de suyo revela que no podían incluirse dentro del mencionado trato privilegiado que otorgó el legislador tributario en el citado numeral, pues sólo contempló a los únicos sujetos que jurídicamente podían trasmitir los derechos que tienen sobre una parcela ejidal o comunal, a efecto de no mermar los ingresos que obtuvieran por la primera enajenación.

Además, aun y cuando los preceptos reclamados pudieran dar un trato diferenciado a los ejidatarios y comuneros, en relación con los avecindados o posesionarios, al margen de que no se encuentran en una situación jurídica comparable, lo cierto es que esa distinción sí resistiría un escrutinio constitucional a la luz de un estudio de proporcionalidad , por las razones siguientes:

a) La distinción legislativa persigue una finalidad objetiva y constitucionalmente válida, dado que pretende que los ejidatarios y comuneros no vean mermados los ingresos que perciban, con motivo de la primera enajenación de sus derechos parcelarios, o de las parcelas sobre las que hubieran adoptado dominio pleno.

b) La distinción establecida resulta adecuada o racional, y constituye un medio apto para conducir al fin u objetivo perseguido, en virtud de que fue introducida cuando se dio la reforma agraria de mil novecientos noventa y dos, en la que se permitió que los ejidatarios y comuneros pudieran transmitir sus derechos parcelarios, ya sea mediante la cesión relativa a otros ejidatarios o avecindados, o su enajenación a terceros si ya habían adquirido el dominio pleno.

c) La distinción es proporcional, pues los avecindados y posesionarios en principio no tienen la titularidad de una parcela ejidal o comunal, y menos aún derechos como ejidatarios, esto es, derechos sobre tierras de uso común, zona urbana, aguas y bosques, etc., dado que solo aspiran a tener la calidad de ejidatarios o comuneros, por lo que es factible que aquellos se vean beneficiados cuando se subsuman en los supuestos de exención.

Por lo expuesto el órgano colegiado arribó a la conclusión que los artículos reclamados no transgredían el principio de equidad tributaria consagrado en el numeral 31, fracción IV, constitucional, ni su vertiente del test de proporcionalidad , de ahí que calificara tales argumentos como ineficaces para conceder el amparo solicitado.

1. Finalmente, se calificó ineficaz el tercer concepto de violación , ya que la Sala del conocimiento, sí realizó una debida interpretación de los artículos 109, fracción XXV, de la Ley del Impuesto Sobre la Renta y 132 de su Reglamento.

• CONSIDERANDO DÉCIMO. Se menciona que resulta innecesario hacer un pronunciamiento respecto de los alegatos formulados por una de las partes.

1. Recurso de revisión principal. Inconforme con la determinación anterior, el quejoso interpuso recurso de revisión, mediante escrito presentado el uno de septiembre de dos mil veintiuno en la Oficialía de Partes Común de los Tribunales Colegiados en Materia Administrativa del Primer Circuito, en donde hizo valer los siguientes argumentos en un único agravio:

• El recurrente impugna la parte de la sentencia del tribunal colegiado en donde se analizó la constitucionalidad de los artículos 109, fracción XXV, de la Ley del Impuesto sobre la Renta y 132 de su Reglamento .
• Al respecto, consideró primero que no bastaba con la cita de determinado precepto legal para tener por fundada una resolución, sino que era necesario que el tribunal colegiado expresara además las razones, causas y circunstancias que tomó en consideración para estimar configurada la hipótesis normativa que se invoca en la resolución.
• Hizo valer que previo al examen de los argumentos de inconstitucionalidad formulados, debe determinarse si es adecuada o no la interpretación que el tribunal colegiado del conocimiento efectuó de los numerales 109, fracción XXV, de la Ley del Impuesto sobre la Renta y 132, de su Reglamento, debido a que no fue acorde con los derechos fundamentales de igualdad, proporcionalidad y equidad tributaria, previstos en los artículos 1, 16 y 31, fracción IV, de la Constitución Federal.
• Estima que los razonamientos del tribunal colegiado no resisten el escrutinio constitucional a la luz del test de proporcionalidad , de manera que las normas impugnadas sí violan el principio de equidad tributaria .
• No basta la justificación del legislador ordinario ni la del tributario en materia de exención tanto en la Ley Agraria como en la Ley del Impuesto sobre la Renta, ya que las reformas a esas leyes, en cuanto a que solo permitieron la exención del impuesto a los ejidatarios y comuneros, produjeron una inequidad en perjuicio de los posesionarios y avecindados.
• Así, sin importar la capacidad económica, los ejidatarios, los comuneros, los avecindados y los posesionarios se encuentran en una situación análoga , ya que son titulares de derechos ejidales, además de que trabajan e invierten en los ejidos, aportan capacidades económicas y productivas, permitiendo que su trabajo y capital impulsen el potencial de los núcleos ejidales, por lo que éstos últimos, se encuentran en una situación semejante a la de los ejidatarios y comuneros y, por ende, contrario a lo determinado por el órgano colegiado, merecen el mismo trato que otorga la norma tributaria.
• Es decir, la justificación de la exención fiscal relativa a no mermar los recursos que cualquier ejidatario o comunero pudiera obtener de dicha enajenación no justifica el trato enteramente diferenciado previsto en la norma respecto de los avecindados y posesionarios.
• Así, considera que el legislador fue omiso en justificar las razones por las cuales se excluyó del beneficio de la exención fiscal a los avecindados y posesionarios, no obstante que gozan de derechos agrarios homólogos e idénticos a los de un ejidatario (incluyendo el de plena disposición en cuanto a los derechos de uso, disfrute y usufructo de las parcelas). Esta característica, la de la titularidad de derechos ejidales, que comparten todos los sujetos agrarios mencionados, es la más relevante porque en ella se refleja que son sujetos homólogos.

1. Por acuerdo de tres de septiembre de dos mil veintiuno, la Magistrada Presidenta del Vigésimo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito dio trámite al recurso de revisión y ordenó que se remitiera a esta Suprema Corte de Justicia de la Nación el asunto a través del Módulo Virtual denominado MINTERSCJN.
2. Trámite ante esta Suprema Corte. Por acuerdo de once de noviembre de dos mil veintiuno, el Presidente de este Alto Tribunal tuvo por recibidas la constancias relacionadas con el amparo directo AD-65/2021; registró el amparo directo en revisión con el número 5102/2021; ordenó su radicación en esta Segunda Sala y lo turnó al Ministro Luis María Aguilar Morales.
3. En cuanto a la procedencia del recurso, el Ministro Presidente estimó que se surtían los requisitos de procedencia, puesto que del análisis de las constancias de autos se advertía que desde la demanda de amparo se planteó la inconstitucionalidad de los artículos 132 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta y 109, fracción XXV, de la referida Ley, lo cual se relaciona con el tema: “ Impuesto sobre la Renta, tratándose de la imposibilidad de que sujetos agrarios distintos a los ejidatarios o comuneros, puedan disfrutar del beneficio de la exención del pago relativo, cuando lleven a cabo la enajenación de los derechos o las parcelas .”; en la sentencia recurrida el Tribunal Colegiado del conocimiento declaró ineficaces los conceptos de violación relativos; y, en vía de agravios se controvierte dicha determinación.
4. Avocamiento . Por acuerdo de cuatro de febrero de dos mil veintidós, esta Segunda Sala se avocó al conocimiento del presente asunto y ordenó la regularización del procedimiento para efecto de que se notificara vía electrónica al Secretario de Hacienda y Crédito Público de la tramitación del recurso de revisión.
5. Finalmente, se señaló que una vez estuviera debidamente integrado el expediente, se remitieran los autos a la ponencia del Ministro Luis María Aguilar Morales.
6. Revisión adhesiva. Por oficio presentado el quince de febrero de dos mil veintidós, el Director General de Asuntos Contenciosos y Procedimientos, en suplencia por ausencia del Subprocurador Fiscal Federal de Amparos, en ausencia del Director General de Amparos contra Leyes y del Director General de Amparos Contra Actos Administrativos, en representación del Secretario de Hacienda y Crédito Público , interpuso recurso de revisión adhesiva, en donde hizo valer los siguientes argumentos:

PRIMERO. Es improcedente el recurso de revisión porque no se surte una cuestión propiamente constitucional que revista un interés excepcional.

• • El Asunto carece de importancia y trascendencia porque este Alto Tribunal ya ha analizado la constitucionalidad de la exención del pago del impuesto sobre la renta, consagrado en las normas impugnadas:
    • Al respecto, la Primera Sala al resolver el Amparo en Revisión 1232/2005 resolvió que el artículo 109, fracción XXV, de la Ley del Impuesto sobre la Renta no violaba el principio de equidad tributaria porque existía una diferencia de trato justificada en el propio precepto y de manera razonable.
    • Asimismo, menciona que esta Segunda Sala ya se pronunció sobre la constitucionalidad del artículo 109, fracción XV, inciso a), de la LISR (vigente a partir del siete de diciembre de dos mil nueve) en el Amparo en Revisión 1/2012.
  • Considera que la exención analizada persigue una finalidad constitucionalmente válida, pues pretende apoyar a los contribuyentes que se dediquen al campo mexicano y evitar que un gravamen merme los recursos que cualquier ejidatario pudiera obtener con la enajenación de sus parcelas.
• Aduce que subsisten cuestiones de inoperancia que imposibilitan el estudio de fondo.
  • Los planteamientos de constitucionalidad se hacen valer a raíz de la situación particular del quejoso, como lo es que la autoridad responsable resolvió que aun y cuando los avecindados y posesionarios son sujetos individuales de derecho agrario, lo cierto era que no se encontraban en una situación jurídica equiparable frente a los ejidatarios y comuneros. Es decir, los argumentos planteados los hizo valer dependiendo de su situación particular y atributos.
  • Son inoperantes los argumentos de inconstitucionalidad, puesto que no combaten frontalmente las consideraciones del tribunal colegiado para declarar las normas constitucionales. Lo anterior porque se trata de una reiteración de los conceptos de violación hechos valer en la demanda de amparo.
  • Son inoperantes los argumentos de inconstitucionalidad porque se basan en una omisión legislativa , de manera que no se puede derivar la inconstitucionalidad de una norma por lo no expresado en ella.
  • Son inoperantes los argumentos de inconstitucionalidad porque parten de una premisa incorrecta al señalar que a raíz de los títulos de propiedad de las parcelas ya contaba con la calidad de posesionario y que ello lo colocaba en automático en la misma categoría de ejidatario o comunero. Lo anterior se estima una premisa incorrecta porque no son sujetos equiparables.
  • Son inoperantes los argumentos de inconstitucionalidad relacionados a la falta de justificación del legislador de no incorporar a los avecindados y posesionarios como beneficiarios de la exención fiscal porque el quejoso no demostró estar ubicado en un plano de igualdad frente a los ejidatarios o comuneros, ya que no realiza ninguna de las actividades propias del sector primario.
  • Resultan inoperantes los agravios porque este Alto Tribunal ha sostenido que la inconstitucionalidad de una ley no puede derivar de la falta de justificación en la exposición de motivos por parte del legislador.
  • Son inoperantes los argumentos de inconstitucionalidad porque sustenta su argumentación en una situación hipotética y particular , pues no demostró que se ubicaba en el supuesto normativo del artículo 109, fracción XXV, de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

SEGUNDO. Los argumentos hechos valer en el recurso principal son infundados.

• • Lo anterior porque si bien el legislador determinó otorgar una exención del pago del impuesto sobre la renta por la obtención de ingresos por enajenación de bienes inmuebles de naturaleza ejidal, lo cierto es que tal exención se otorga a todos los sujetos agrarios cuya calidad ha sido reconocida porque efectivamente desarrollan las actividades inherentes al sector rural, finalidad que se desvirtúa si el beneficio otorgado a dicho sector es aprovechado por quienes sólo de manera formal pretenden ubicarse como sujetos del sector agrario, pero cuyas actividades económicas no guardan relación alguna con ese sector.
  • Si bien los avecindados y posesionarios son sujetos individuales de derecho agrario, lo cierto es que no se encuentran en una situación jurídica comparable frente a la exención que el citado numeral otorga a los ejidatarios y comuneros, pues aquéllos sólo son personas que aspiran a tener dicho carácter, habida cuenta que aun cuando pudiera pensarse que participan de la misma situación al dedicarse a las labores del campo, se distinguen en que no tienen la titularidad de una parcela ejidal o comunal, sino en el mejor de los casos solo la posesión, que para que pueda ser reconocida y equipararse o adquirir la calidad de ejidatario debe transcurrir el plazo de cinco años, si la posesión es de buena fe, o diez años en caso contrario; podían incluirse dentro del mencionado trato privilegiado que otorgó el legislador tributario en el citado numeral, pues sólo contempló a los únicos sujetos que jurídicamente podían trasmitir los derechos que tienen sobre una parcela ejidal o comunal, a efecto de no mermar los ingresos que obtuvieran por la primera enajenación.

1. Por acuerdo de diecisiete de febrero de dos mil veintidós, la Ministra Presidenta de la Segunda Sala admitió a trámite el recurso de revisión adhesiva.
2. Impedimento. Por dictamen presentado el diecinueve de abril de dos mil veintidós ante la Secretaría de Acuerdos de esta Segunda Sala, el Ministro Luis María Aguilar Morales formuló su impedimento para resolver el asunto y que se designara a un nuevo ponente debido a que, a su consideración, se actualizaba la causa de impedimento prevista en el artículo 51, fracción VII, de la Ley de Amparo.
3. En sesión pública celebrada el veintisiete de abril de dos mil veintidós, se calificó de legal el impedimento planteado por el Ministro Aguilar Morales, por lo que el asunto se returnó al Ministro Alberto Pérez Dayán.
4. Alegatos. El veinte de junio de dos mil veintidós, por escrito presentado ante la Oficina de Certificación Judicial y Correspondencia de este Alto Tribunal, el Director General de Asuntos Contenciosos y Procedimientos, en suplencia por ausencia del Subprocurador Fiscal Federal de Amparos, en ausencia del Director General de Amparos contra Leyes y del Director General de Amparos Contra Actos Administrativos, en representación del Secretario de Hacienda y Crédito Público, formuló diversas manifestaciones relacionadas con la procedencia del recurso de revisión principal, mismas que se tuvieron por realizadas mediante acuerdo de veintiuno de junio de dos mil veintidós.
5. COMPETENCIA
6. La Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación es competente para conocer del recurso de revisión principal y adhesivo en términos de lo dispuesto en los artículos 107, fracción IX, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos; 81, fracción II, y 96, de la Ley de Amparo; 21, fracción IV, de la Ley Orgánica del Poder Judicial de la Federación, ambas vigentes a partir del ocho de junio de dos mil veintiuno, en relación con los puntos Primero, Segundo y Tercero del Acuerdo General Plenario 5/2013, publicado en el Diario Oficial de la Federación el veintiuno de mayo de dos mil trece, por tratarse de un asunto de naturaleza administrativa, competencia de la Segunda Sala.
7. Estas consideraciones son obligatorias al haberse aprobado por unanimidad de cuatro votos de los Ministros Alberto Pérez Dayán (ponente), Loretta Ortiz Ahlf, Javier Laynez Potisek y Presidenta Yasmín Esquivel Mossa.
8. OPORTUNIDAD
9. Tal como se advierte de la lectura de las constancias, la sentencia del tribunal colegiado le fue notificada a la parte quejosa el miércoles dieciocho de agosto de dos mil veintiuno, por lo que dicha notificación surtió efectos el día hábil siguiente, es decir, el jueves diecinueve de agosto de esa anualidad. Por lo tanto, el plazo establecido por el artículo 86 de la Ley de Amparo para la interposición del recurso de revisión transcurrió del viernes veinte de agosto al jueves dos de septiembre de dos mil veintiuno , descontándose los días veintiuno, veintidós, veintiocho y veintinueve de agosto por ser sábados y domingos.
10. Por lo tanto, si el escrito de recurso de revisión se presentó ante la Oficialía de Partes Común de los Tribunales Colegiados en Materia Administrativa del Primer Circuito el uno de septiembre de dos mil veintiuno , se concluye que el recurso se interpuso de forma oportuna.
11. Por su parte, el recurso de revisión adhesiva también se presentó de manera oportuna, puesto que el acuerdo de cuatro de febrero de dos mil veintidós, mediante el cual la Presidenta de esta Segunda Sala ordenó la regularización del procedimiento para el efecto de que se notificara vía electrónica al Secretario de Hacienda y Crédito Público la tramitación del presente recurso de revisión, se notificó a dicha autoridad por medio del sistema de interconexión el ocho de febrero de dos mil veintidós.
12. Por tanto, dicha notificación surtió efectos el mismo día, de manera que el plazo para la interposición del recurso transcurrió del nueve al quince de febrero de dos mil veintidós, descontándose del mismo los días doce y trece de febrero por ser sábado y domingo, y el escrito de revisión adhesiva se presentó el último día del plazo.
13. Estas consideraciones son obligatorias al haberse aprobado por unanimidad de cuatro votos de los Ministros Alberto Pérez Dayán (ponente), Loretta Ortiz Ahlf, Javier Laynez Potisek y Presidenta Yasmín Esquivel Mossa.
14. LEGITIMACIÓN
15. Esta Suprema Corte considera que Francisco Javier Cárdenas Ramírez cuenta con la legitimación necesaria para interponer el recurso de revisión, pues está probado que tiene el carácter de quejoso en el juicio de amparo directo DA 65/2021, calidad reconocida por el tribunal colegiado del conocimiento en proveído de tres de marzo de dos mil veintiuno.
16. Asimismo, se reconoce que el Director General de Asuntos Contenciosos y Procedimientos cuenta con legitimación para interponer el recurso de revisión adhesiva, en virtud de que actúa en suplencia por ausencia del Subprocurador Fiscal Federal de Amparos y por ausencia del Director General de Amparos Contra Leyes y del Director General de Amparos Contra Actos Administrativos en representación del Secretario de Hacienda y Crédito Público, con fundamento en los artículos 2, párrafo primero, apartado B, fracción XXVIII, incisos a), b) y c), penúltimo párrafo, 75 y 105, octavo y décimo noveno párrafos del Reglamento Interior de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, autoridad que figura como tercera interesada en el juicio de amparo directo AD 65/2021, calidad que fue reconocida por el tribunal colegiado del conocimiento en proveído de tres de marzo de dos mil veintiuno.
17. Estas consideraciones son obligatorias al haberse aprobado por unanimidad de cuatro votos de los Ministros Alberto Pérez Dayán (ponente), Loretta Ortiz Ahlf, Javier Laynez Potisek y Presidenta Yasmín Esquivel Mossa.
18. ESTUDIO DE PROCEDENCIA DEL RECURSO
19. Esta Suprema Corte considera que el asunto reúne los requisitos necesarios de procedencia y, por lo tanto, amerita un estudio de fondo. Esta conclusión se sustenta en las siguientes razones:
20. El recurso de revisión en el juicio de amparo directo se encuentra regulado en los artículos 107, fracción IX, de la Constitución Federal; 81, fracción II, y 96 de la Ley de Amparo, y 21, fracción IV, de la Ley Orgánica del Poder Judicial de la Federación, publicada en el Diario Oficial de la Federación el siete de junio de dos mil veintiuno, así como en el Punto Primero del Acuerdo General 9/2015 emitido por el Tribunal Pleno de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, el ocho de junio de dos mil quince.
21. De tales preceptos se colige que las sentencias en juicios de amparo directo que dicten los tribunales colegiados de circuito no admiten recurso alguno, salvo que cumplan dos requisitos. El primero se refiere a que las sentencias impugnadas:
22. Decidan sobre la constitucionalidad de normas generales;
23. Establezcan la interpretación directa de un precepto de la Constitución Federal o de los derechos humanos establecidos en los tratados internacionales de los que el Estado Mexicano sea parte; o,
24. Hayan omitido dicho estudio, cuando se hubiese planteado en la demanda de amparo. Los anteriores supuestos son alternativos. Es decir, basta que se dé uno u otro para que en principio resulte procedente el recurso de revisión en amparo directo.
25. Adicionalmente, para efectos de la procedencia del recurso, antes de la reforma constitucional publicada en el Diario Oficial de la Federación el once de marzo de dos mil veintiuno, debía analizarse si los referidos temas de constitucionalidad entrañaban la fijación de un criterio de importancia y trascendencia, ello de conformidad con el Acuerdo General 9/2015, emitido el ocho de junio de dos mil quince por el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, cuyo Punto Segundo sostiene que un asunto permitirá fijar un criterio de importancia y trascendencia cuando:
    1. Se trate de la fijación de un criterio novedoso o de relevancia para el orden jurídico nacional, o:
    2. Las consideraciones de la sentencia recurrida entrañen el desconocimiento u omisión de los criterios emitidos por la Suprema Corte referentes a cuestiones propiamente constitucionales.
26. Como se señaló, el once de marzo de dos mil veintiuno se reformó el artículo 107, fracción IX constitucional, señalando ahora para la procedencia del recurso de revisión en amparo directo, que procede ante la Suprema Corte cuando a su juicio revista un interés excepcional en materia constitucional o de derechos humanos.
27. De la exposición de motivos respectiva se obtiene que dicha reforma tuvo como propósito apuntalar el rol de la Suprema Corte de Justicia de la Nación como Tribunal Constitucional, permitiendo que enfoque sus energías únicamente en los asuntos más relevantes para el orden jurídico nacional.
28. Es decir, se modificó la fracción IX del artículo 107 constitucional en el sentido de darle mayor discrecionalidad para conocer del recurso de revisión en amparo directo, únicamente cuando a su juicio el asunto revista un interés excepcional en materia constitucional o de derechos humanos.
29. Por lo que se fortaleció la naturaleza excepcional del recurso de revisión tratándose de juicios de amparo directo. Es decir, que por mandato constitucional se reservó la posibilidad de recurrir las sentencias dictadas por un tribunal colegiado de circuito únicamente en los casos en que subsista un genuino problema de constitucionalidad, excluyendo la posibilidad de revisar los problemas jurídicos de mera legalidad en los cuales los referidos órganos colegiados son terminales.
30. Ahora, de acuerdo con los antecedentes de los que se ha dado cuenta, el presente asunto cumple los requisitos de procedencia, en virtud de que se trata de una sentencia que decidió sobre la constitucionalidad de normas generales , tal y como se pone de relieve a continuación.
31. El tribunal colegiado del conocimiento, al estudiar el segundo concepto de violación formulado por el quejoso, resolvió que el artículo 109, fracción XXV, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, no transgrede el principio de equidad tributaria, por lo que la cuestión constitucional a resolver por parte de este Alto Tribunal es si se encuentran en la misma o análoga situación los ejidatarios y comuneros respecto a los avecindados o posesionarios, para efectos de que estos últimos accedan a la exención prevista en el numeral tildado de inconstitucional.
32. Adicionalmente, se acredita el requisito de interés excepcional, en la medida en que esta Suprema Corte no se ha pronunciado respecto a la validez constitucional del artículo 109, fracción XXV, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, desde la perspectiva del principio de equidad tributaria.
33. Estas consideraciones son obligatorias al haberse aprobado por unanimidad de cuatro votos de los Ministros Alberto Pérez Dayán (ponente), Loretta Ortiz Ahlf, Javier Laynez Potisek y Presidenta Yasmín Esquivel Mossa.
34. ESTUDIO DE FONDO
35. V.1. Inconstitucionalidad de los artículos 109, Fracción XXV, de la Ley del Impuesto sobre la Renta y 132 de su Reglamento.
36. Criterio jurídico o ratio decidendi : Los artículos 109, fracción XXV, de la Ley del Impuesto sobre la Renta y 132 de su Reglamento, vigentes en dos mil trece, son inconstitucionales al contravenir el principio de equidad tributaria.
37. En el segundo concepto de violación la parte quejosa hizo valer la inconstitucionalidad del artículo 109, fracción XXV, de la Ley del Impuesto sobre la Renta y del diverso 132 de su Reglamento, vigente en dos mil trece, por contravenir el derecho a la igualdad, el principio de proporcionalidad legislativa y el principio de equidad tributaria.
38. Al respecto, argumentó, de manera puntual, que el artículo 86 de la Ley Agraria en forma alguna limitaba o restringía acceder al beneficio de exención atendiendo a que la calidad de los sujetos enajenantes debían ser ejidatarios o comuneros, cuando se trate de la primera enajenación de parcelas, como sí lo hacen los artículos 109, fracción XXV, de la Ley del Impuesto sobre la Renta y 132 de su Reglamento, al excluir a otros sujetos agrarios con derechos homólogos e incluso idénticos a los ejidatarios, como eran los avecindados y posesionarios, sin que dicha exclusión atendiera a algún criterio objetivo, no obstante que la propia Ley Agraria reconocía y confería a los avecindados derechos iguales a los ejidatarios, por lo cual consideraba que el legislador otorgaba un trato diferenciado a contribuyentes que se ubicaban en igualdad de circunstancias frente al objeto del gravamen, sin justificación racional, debido a que aducía que los ejidatarios, avecindados y posesionarios gozaban de los mismos derechos agrarios.
39. En respuesta a lo anterior el Tribunal Colegiado del conocimiento dictó sentencia en donde desestimó dicho concepto de violación, porque los preceptos reclamados no transgredían el principio de equidad tributaria, en atención a que si bien los avecindados y posesionarios eran sujetos de derecho agrario lo cierto era que no se encontraban en una situación comparable frente a la exención que el numeral otorgaba a los ejidatarios y comuneros. Además, aun cuando se pudiera estimar que se daba un trato diferenciado dicha distinción resistiría un escrutinio constitucional.
40. En contra de dicha determinación la parte quejosa interpuso recurso de revisión en donde combate frontalmente lo fallado por el Tribunal Colegiado del conocimiento en la sentencia recurrida, al señalar que las normas reclamadas no resisten el escrutinio constitucional, pues los avecindados y posesionarios sí se encuentran en una situación análoga a la de los ejidatarios y comuneros, pues invierten en los ejidos, aportan capacidades económicas y productivas, permitiendo que su trabajo y capital impulsen el potencial de los núcleos ejidales, por tanto, la justificación de que la exención fiscal se encuentra dirigida a no mermar los recursos que cualquier ejidatario o comunero pudiera obtener de dicha enajenación, no justifica el trato enteramente diferenciado previsto en la norma para los avecindados y posesionarios.
41. Señalando que el legislador había sido omiso en justificar las razones de la exclusión reclamada, no obstante que gozan de derechos homólogos e idénticos a los de un ejidatario, como es la titularidad de derechos ejidales.
42. Bajo esa tesitura, la materia de análisis de esta Segunda Sala se centrará en dilucidar si el artículo 109, fracción XXV, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, así como 132 de su Reglamento, transgreden el principio de equidad tributaria, es decir, si se encuentran en la misma o análoga situación los ejidatarios y comuneros respecto a los avecindados o posesionarios, para efectos de que estos últimos accedan a la exención prevista en el numeral tildado de inconstitucional.
43. Ahora bien, para estar en condiciones de atender al planteamiento de inconstitucionalidad señalado, esta Segunda Sala debe traer a colación en que consiste el principio de equidad tributaria.
44. Al respecto, el Pleno de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación ha establecido que el principio de equidad tributaria previsto por el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal, está referido a la igualdad jurídica que consiste en el derecho de todos los gobernados de recibir el mismo trato que quienes se ubican en similar situación de hecho, porque la igualdad lo es ante la ley y ante su aplicación.
45. Así, el principio de equidad exige que los contribuyentes de un impuesto que se encuentran en una misma hipótesis de causación, deben guardar una idéntica situación frente a la norma jurídica que los regula, lo que a su vez implica que las disposiciones tributarias deben tratar de manera igual a quienes se encuentren en una misma situación; sin embargo, también se ha señalado que no toda desigualdad en el trato es inconstitucional, inclusive se ha considerado que el legislador no sólo está facultado sino obligado a crear categorías o clasificaciones de contribuyentes, a condición que no sean caprichosas o arbitrarias.
46. Apoya a lo anterior la jurisprudencia P./J. 41/97 , de rubro: “EQUIDAD TRIBUTARIA. SUS ELEMENTOS.”
47. El principio de equidad en la imposición establece que las personas, en tanto estén sujetas a cualquier impuesto y se encuentren en iguales condiciones relevantes para efectos tributarios, han de recibir el mismo trato en lo que se refiere al impuesto respectivo.
48. Asimismo, de la anterior definición deriva su contrapartida, o sea, el principio de la desigualdad en el trato tributario de las personas que se hallen en condiciones tributarias desiguales. Esto es lógico, ya que todo impuesto debe definir su hecho imponible tomando como fundamento un determinado tipo de realidades económicas (renta, patrimonio o consumo de éstos) que se gravan en cuanto son índices claros de que existe capacidad o aptitud de contribuir por parte de quien se encuentra en esa realidad o situación específica.
49. En este contexto, la igualdad no sólo reclama que el ordenamiento jurídico, en su emisión y aplicación, respete las preexistentes circunstancias de igualdad entre los ciudadanos, sino que exige, asimismo, que el ordenamiento jurídico actúe de tal forma que puedan reconducirse las situaciones de discriminación a situaciones de igualdad.
50. En otras palabras, la equidad tributaria existe tanto al otorgar un trato igual o semejante a situaciones análogas como el diferenciar el trato ante situaciones diversas, de suerte tal que no toda desigualdad de trato por la ley resulta inconstitucional, sino únicamente cuando produce distinción entre situaciones tributarias iguales si no existe para ello una justificación objetiva y razonable.
51. Encuentra apoyo lo anterior en el contenido de la jurisprudencia P./J. 24/2000, de rubro: “IMPUESTOS. PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA PREVISTO POR EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN IV, CONSTITUCIONAL.” ; así como la diversa P./J. 42/97, de rubro: “EQUIDAD TRIBUTARIA. IMPLICA QUE LAS NORMAS NO DEN UN TRATO DIVERSO A SITUACIONES ANÁLOGAS O UNO IGUAL A PERSONAS QUE ESTÁN EN SITUACIONES DISPARES.”
52. En ese sentido, en relación con el principio de equidad , el Tribunal Pleno ha sostenido que existen elementos objetivos que permiten delimitarlo, a saber:

1. No toda desigualdad de trato por la ley supone una violación al artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, sino que dicha violación se configura únicamente si aquella desigualdad produce distinción entre situaciones tributarias que pueden considerarse iguales, sin que exista para ello una justificación objetiva y razonable;

2. A iguales supuestos de hecho deben corresponder idénticas consecuencias jurídicas;

3. No se prohíbe al legislador contemplar la desigualdad de trato, sino sólo en los casos en que resulta artificiosa o injustificada la distinción; y

4. Para que la diferenciación tributaria resulte acorde con los derechos de igualdad, las consecuencias jurídicas que resultan de la ley deben ser adecuadas y proporcionadas para conseguir el trato equitativo, de manera que la relación entre la medida adoptada, el resultado que produce y el fin pretendido por el legislador, superen un juicio de equilibrio en sede constitucional.

1. Tomando en cuenta las premisas apuntadas se emprenderá el análisis de los elementos objetivos aludidos siguiendo los criterios definidos por este Alto Tribunal.
2. En primer lugar, resulta de interés determinar si existe un parámetro de comparación para llevar a cabo un juicio de igualdad entre los sujetos comparados y determinar si existe o no un tratamiento diferenciado que, en su caso se encuentre justificado de manera objetiva y razonable.
3. Al respecto, como se apuntó con antelación, la parte quejosa estima que los artículos 109, fracción XXV, de la Ley del Impuesto sobre la Renta y del diverso precepto 132 de su Reglamento, vigentes en el año de dos mil trece, violaban el principio de equidad tributaria al limitar o restringir el acceso al beneficio de exención del impuesto correspondiente cuando se trate de la primera enajenación de parcelas a ejidatarios y comuneros y excluir de ese beneficio a los avecindados y posesionarios ejidales, esto es, restringe acceder a ese beneficio partiendo de la calidad de los sujetos enajenantes, siendo que es incorrecto que se excluya a otros sujetos agrarios con derechos homólogos a los ejidatarios como son los avecindados y posesionarios, sin que dicha exclusión atienda a algún criterio objetivo.

1. Aunado a que el artículo 86 de la Ley Agraria en forma alguna limita o restringe acceder al beneficio de exención partiendo o atendiendo a la calidad de los sujetos enajenantes, ya que de ninguna manera refiere a que los sujetos deban ser ejidatarios o comuneros como sí lo hacen los preceptos de la Ley del Impuesto sobre la Renta reclamados.
2. Así, una vez delimitado el principio que se estima transgredido y el planteamiento de la parte quejosa a resolver debemos esclarecer si se acredita o no la transgresión aludida por lo cual conviene traer a colación el contenido de las normas que se aluden como inconstitucionales, en ese sentido los artículos 109, fracción XXV, de la Ley del Impuesto sobre la Renta y 132 de su Reglamento, vigentes en dos mil trece, son del tenor literal siguiente: