AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 4556/2023

1. Demanda de nulidad. Mediante escrito presentado en la Oficialía de Partes de la Sala Regional del Sureste del Tribunal Federal de Justicia Administrativa, con residencia en Oaxaca, el uno de marzo de dos mil veintiuno, Eloy Borgio Abascal, demandó la nulidad de lo siguiente:

“Tiene ese carácter la resolución contenida en el oficio número 600-44-00-00-000-2021-0030, de fecha 05 de enero de 2021, por virtud de la cual el C. Subadministrador Desconcentrado Jurídico de la Administración Desconcentrada Jurídica de Oaxaca “1”, del Servicio de Administración Tributaria, confirmó la diversa resolución contenida en el oficio número 500-44-00-04-01-2020-07252, misma que determinó a mi representado un crédito fiscal por la cantidad total de $********** (**********, moneda nacional), por concepto de Impuesto Sobre la Renta, pagos provisionales, recargos y multas.

Asimismo, por ministerio de ley (párrafo segundo del artículo 1º. de la Ley Federal de Procedimiento Administrativo), se solicita se tenga por simultáneamente impugnada la resolución recurrida vía recurso de revocación, es decir, la contenida en el oficio número 500-44-00-04-01-2020-07252, de fecha 28 de agosto de 2020, a través de la cual la Administración Desconcentrada de Auditoría Fiscal de Oaxaca “1”, con sede en Oaxaca del Servicio de Administración Tributaria determinó a mi representado un crédito fiscal por la cantidad total de $********** (********** moneda nacional), por concepto de Impuesto Sobre la Renta, pagos provisionales, recargos y multas.”

1. Substanciación del juicio. Mediante proveído de diez de marzo de dos mil veintiuno, se registró la demanda con el número de expediente 559/21-15-01-4; asimismo, se ordenó correr traslado a la demandada para que produjera su contestación y, una vez seguidos los trámites procesales el uno de abril de dos mil veintidós se dictó sentencia en donde se reconoció la validez de las resoluciones impugnadas.
2. Demanda de amparo directo. Inconforme con lo anterior, el dieciséis de junio de dos mil veintidós, por conducto de su representante, Eloy Borgio Abascal, promovió juicio de amparo directo, en contra de la sentencia dictada el primero de abril de dos mil veintidós por la Sala Regional del Sureste del Tribunal Federal de Justicia Administrativa, con residencia en Oaxaca.
3. En los conceptos de violación que expuso la parte quejosa en su demanda de amparo, en lo que aquí interesa, se encuentran esencialmente, los siguientes:

Argumentos donde se plantea la inconstitucionalidad del artículo 140, quinto párrafo, fracción II, de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

• Se aduce la inconstitucionalidad del artículo 140, quinto párrafo, fracción II, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en el que se apoyó la determinación presuntiva de ingresos por dividendos en cantidad de $**********, al estimar que las consecuencias que acarrea y la forma en que se establece se puede desvirtuar la presunción relativa, son irracionales, pues dice que la falta del requisito formal del contrato de préstamo, relativo a su duración (que debe ser por el plazo menor a un año), hace que el contribuyente se vea obligado a acumular ingresos que de forma alguna debe ser considerados con esa naturaleza; y que lo previsto en el señalado numeral, es decir la determinación presuntiva de ingresos que contiene es inconstitucional porque sin justificación alguna reclasifica la naturaleza de una determinada cantidad de dinero para hacerla gravable, no obstante que no incide en su haber patrimonial.
• Asimismo, se agrega, que deviene inconstitucional lo dispuesto en el artículo mencionado, pues, sin justificación alguna se reclasifica la naturaleza de una determinada cantidad de dinero para hacerla gravable, no obstante que la misma no incide positivamente en su haber patrimonial, lo que vulnera de manera trascendental el derecho fundamental de proporcionalidad tributaria contenido en el artículo 31, fracción IV, constitucional, en su perjuicio, pues estará tributando con una base ficticia al obligársele a acumular y pagar impuestos por ciertas cantidades que real y efectivamente no constituyen un ingreso por encontrarse obligado a restituirlas de quien las recibe, derivado del contrato de préstamo que las genera, ya que la persona física que en este caso lo recibe, tiene la obligación de restituirlo en el plazo convenido, más los intereses que se vayan devengando, por lo que no modifica de manera positiva su haber patrimonial.
  • • En cuanto a los parámetros que impone la propia norma para evitar la presunción de que se trata y que son confirmados por la responsable según su interpretación, es menester enfatizar que ello corresponde a aspectos formales cuyo incumplimiento no puede tener una consecuencia tan gravosa como la que impone el propio artículo, de considerar como un dividendo una cantidad que real y efectivamente corresponde a un préstamo declarado y reconocido por el contribuyente, quien, además de verse obligado a restituir dichas cantidades más, en su caso, los intereses respectivos, deberá pagar impuestos por un monto que realmente no incidió positivamente en su patrimonio, lo que denota que la consecuencia prevista en la norma es por demás excesiva y desproporcional, por tanto, carente de razonabilidad.
• Finalmente, respecto dicho precepto legal, se menciona que contrariamente a la conclusión a la que arribó la Sala del conocimiento, en el análisis de constitucionalidad del señalado precepto, el mismo es inconstitucional; porque la determinación presuntiva de que se trata se establece sin justificación alguna; y que esa consecuencia es irracional, por excesiva y desproporcional; lo que es contrario a los principios de seguridad jurídica y proporcionalidad del peticionario.

Motivos de disenso relacionados con la indebida interpretación del artículo 59 del Código Fiscal de la Federación.

• Se estima que es inconstitucional que la responsable interpretara la aplicación de la presunción de ingresos contenida en el artículo 59, fracción Ill, del Código Fiscal de la Federación, sostiene que la autoridad imprime consecuencias excesivas a la omisión de presentar el informe contenido en el artículo 59 del Código Fiscal de la Federación, pues, a su consideración, no existirán elementos probatorios suficientes para desvirtuar la presunción de ingresos contenidos en el mismo.
• Se aduce que, de acuerdo con la interpretación realizada por la responsable, omitir el informe a que hace referencia el referido artículo tiene como consecuencia que la presunción de ingresos pase de ser iuris tantum (que admite prueba en contrario) a una presunción de tipo iuris et de iure (absoluta que no admite prueba en contrario), pues, según su apreciación, sin importar la cantidad de pruebas que demuestren la verdadera naturaleza de los depósitos bancarios para no ser considerados ingresos, si no se adminiculan con la presentación del informe, las mismas son insuficientes contra la presunción de ingresos.
• En el caso, derivado de la interpretación realizada por la Sala responsable, aduce que se le obstaculiza el acceso a la justicia, pues, incluye dentro de la interpretación del artículo 59 del Código Fiscal de la Federación una presunción absoluta que no admite prueba en contrario, al establecer que sin la presentación del informe contenido en el numeral de mérito no será posible, sin importar los medios probatorios exhibidos, superar la presunción de depósitos como ingresos acumulables; además la interpretación que realiza la Sala resulta del todo violatoria a los derechos de tutela judicial efectiva y acceso a la justicia, toda vez que aun en el supuesto que se pruebe con elementos contundentes que los depósitos observados por la autoridad exactora no deben considerarse como ingresos acumulables presuntos, con la mera omisión de presentar el informe, basta para que la presunción no admita prueba en contrario.
• Argumenta, que si bien con los documentos que presentó demostró de forma fehaciente que los depósitos en sus cuentas bancarias provenían del préstamo otorgado por PROMOTORA VA, S.A. DE C.V., por lo que no podían ser sujetos a la presunción contenida en el artículo 59, fracción III, del Código Fiscal de la Federación, con la interpretación hecha por la responsable en el sentido de que no bastaron dichos elementos, pues desde que se omite presentar el informe sobre depósitos recibidos (cuestión formal) la presunción se vuelve absoluta y no existirá medio probatorio suficiente para desvirtuar la presunción de ingresos decretada.
• De esa manera, alega que en clara contravención a los derechos de tutela judicial efectiva y acceso a la justicia, se arroja dentro del proceso jurisdiccional e incluso fiscalizador, el obstáculo insuperable que representa la omisión de una obligación formal (presentación del informe sobre depósitos) pues desde ese momento, la presunción contenida en el multicitado numeral 59 del referido ordenamiento, deja de admitir prueba en contrario; esto aun demostrando la naturaleza de los depósitos, por ello que no sean susceptibles de ser considerados bajo una presunción de ingresos acumulables; de ahí que el hecho de no haberse presentado el informe respectivo, es decir, omitir una obligación meramente formal, tendrá como consecuencia volver absoluta la presunción, dejando desde luego en un patente estado de indefensión a los contribuyentes.

1. Substanciación del juicio de amparo. Del asunto correspondió conocer al Primer Tribunal Colegiado en Materias Civil y Administrativa del Décimo Tercer Circuito, quien, por acuerdo de veintiocho de junio de dos mil veintidós, lo admitió a trámite y registró con el número 229/2022 y seguido el trámite de ley, en sesión de dieciocho de mayo de dos mil veintitrés, determinó negar el amparo y protección de la Justicia Federal, en lo que aquí interesa, esencialmente por lo siguiente:

Estudio de constitucionalidad del artículo 140, quinto párrafo, fracción II, de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

• El artículo 140, quinto párrafo, fracción II, de la Ley del Impuesto Sobre la Renta no contraviene el principio de proporcionalidad tributaria, previsto en la fracción IV, del artículo 31 constitucional, pues de la lectura del precepto en cuestión se desprende que se equipara a los dividendos o utilidades sujetos al pago del Impuesto sobre la Renta, los préstamos celebrados entre una persona moral –como mutuante- y un socio o accionista –como mutuario-, excepto los que muestren los siguientes requisitos: 1. Que sea consecuencia normal de las operaciones de la persona moral; 2. Que se pacte a plazo menor de un año; 3 que el interés pactado sea igual o superior a la tasa que fije la Ley de Ingresos de la Federación; y 4. Que efectivamente se cumplan esta condiciones pactadas.
• Es decir, no se equiparán a dividendos o utilidades, únicamente los préstamos que a) sean consecuencia normal de las operaciones de la persona moral, b) que se pacte a plazo menor de un año; c) que el interés pactado sea igual o superior a la tasa que fije la Ley de Ingresos de la Federación; y d) que efectivamente se cumplan estas condiciones pactadas.
• Del planteamiento de inconstitucionalidad que el quejoso alega, se desprende que el aspecto “formal” del que hace derivar la inconstitucionalidad del precepto, por contravenir el principio de proporcionalidad tributaria, corresponde al previsto en el inciso “b”, relativo a que el contrato de préstamo se pacte por un plazo menor a un año.
• Ahora, los dividendos son las utilidades generadas por una sociedad, que tienen derecho a percibir los socios o accionistas. Efectivamente, el dividendo es un derecho individual que corresponde a todos los socios de percibir un beneficio económico, en forma más o menos regular, de las utilidades que obtenga la sociedad, es decir, las utilidades son aquellas cantidades que la sociedad obtiene como consecuencia del ejercicio de la actividad social y que constituyen un superávit en relación con el capital social, por tanto, los dividendos no son otra cosa que las cantidades que resultan de distribuir dichas utilidades o superávit, entre los socios.
• Para efectos del impuesto sobre la renta, el dividendo es la parte proporcional que de las ganancias de la empresa, le corresponden al socio o accionista. Lo anterior, conforme a las consideraciones contenidas en la ejecutoria correspondiente al amparo en revisión 1133/2016, que dio origen a la tesis de la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, de registro digital 2020072 y rubro: “INGRESOS POR DIVIDENDOS PERCIBIDOS POR PERSONAS FÍSICAS. EL ARTÍCULO 140, PÁRRAFO PRIMERO, DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, QUE PREVÉ EL ESQUEMA OPTATIVO PARA SU ACUMULACIÓN NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA.”
• Así, el legislador partiendo de la naturaleza de la relación existente entre los contratantes del mutuo (préstamo), por una parte, la persona moral –mutuante- y por otra su socio o accionista–mutuatario- determinó la presunción de dividendos o utilidades distribuidos (que se deberá acumular a los demás ingresos) cuando se celebre dicho contrato, respecto del que se informa su existencia y se vinculan depósitos recibidos, siempre que no se cumplan los señalados extremos, entre ellos, que el préstamo se pacte a un plazo menor a un año; esto es, que el préstamo se contraiga a un plazo mayor a un año o de un año.
• Condición que resulta racional, pues tal exclusión de la equiparación prevista en la fracción II en cita, parte de la naturaleza de la relación existente entre los contratantes, cuyo objeto es evitar que los socios o accionistas materialmente se les distribuyan dividendos o utilidades simulados con un contrato de “préstamo”, con la finalidad de evitar tanto la moral obligada al reparto de aquellos como la persona física que los recibe, los efectos fiscales de la distribución correspondiente, con la simulación de préstamos, con el único fin de evitar el pago del impuesto; por lo que el legislador determinó desvirtuar esa calidad y calificarlo como dividendos o utilidades, cuando el contrato de préstamo relativo, no cumpla ciertos requisitos, entre ellos, que se celebre por un plazo menor de un año (aspecto respecto del cual el quejoso no formula planteamiento de disenso alguno); con el fin de inhibir esas conductas evasoras.
• Lo que no se considera en absoluto arbitrario por parte del legislador, pues, el objetivo que se persigue es desalentar la práctica de realizar la distribución de las señaladas ganancias maquillándolas como “préstamo”, lo que provocaba que las partes intervinientes en el contrato no realizaran las retenciones y pagos, según el caso, correspondientes al impuesto sobre la renta, derivadas de los ingresos por dividendos o utilidades provocando con ello disminución a la tasa materia del referido impuesto, provocando que las partes no aporten contribución alguna al estado por el ingreso de que se trata.
• Lo cual, atiende a una lógica razonable, pues la finalidad de una presunción legal es descubrir la verdad por encima de las apariencias formales de los actos jurídicos. En ese entendido, si un contribuyente afirma haber recibido cantidades por concepto de “préstamos” de parte de una moral de la que tiene el carácter de socio o accionista (y por lo tanto la moral está obligada a pagarle dividendos o ganancias, respecto de los que ambos deben realizar la retención y entero correspondientes), el legislador puede establecer parámetros razonables a efecto de actualizar la presunción relativa, siempre que éstos no sean arbitrarios.
• Lo que en el caso, se estima colmado, puesto que se atendió a la naturaleza del acto para otorgar una consecuencia, ya que el atribuirle el carácter de ingresos presuntos, a ingresos que en realidad fueron percibidos de parte de la persona moral con quien tiene una relación de socio, no resulta irracional, sino hasta justificable, sobre todo si se parte del hecho de que como se dijo con antelación, la determinación presuntiva por la autoridad fiscal, tiene lugar cuando el contribuyente violenta el principio de buena fe.
• A la luz de los postulados expuestos, se arriba a la conclusión de que no asiste la razón al quejoso, en el sentido de que los “préstamos” a los que la autoridad fiscal atribuye el carácter de ingresos presuntos, por dividendos o utilidades, en realidad no modificaron de forma positiva su haber patrimonial, por tanto, no revelan capacidad contributiva para pagar el impuesto, pues además, ello derivó de la inobservancia a un requisito formal como resulta que el préstamo se contrató por un plazo menor a un año, que no es manifestación de capacidad económica.
• Lo anterior, toda vez que, el hecho irregular que se imputa al contribuyente, esto es, que haya celebrado el contrato en cuestión por un plazo que excede ese tiempo, respecto de un “préstamo” celebrado con una sociedad de la que es socio o accionista, tal y como se lo exige el artículo 140 párrafo quinto, fracción II, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, condiciona la consecuencia jurídica consistente en considerar las cantidades recibidas por ese concepto, como dividendos o utilidades distribuidos, por ministerio de ley, lo cual resulta lógico y jurídico, toda vez que de la interpretación de tal precepto se desprende que el propio legislador reconoce que no perderán la calidad de préstamo, aquellos que observen los requisitos que establece, consistentes en: a) que sean consecuencia normal de las operaciones de la persona moral; b) que se pacte a plazo menor de un año; c) que el interés pactado sea igual o superior a la tasa que fije la Ley de Ingresos de la Federación para la prórroga de créditos fiscales y d) que efectivamente se cumplan esas condiciones; por lo que la inobservancia de tales requisitos, imputable al contribuyente, actualiza la consecuencia de presumirlos dividendos o utilidades, por tanto, ingresos acumulables para la base sobre la que se determinará el impuesto sobre la renta del ejercicio.
• Debe precisarse, que contra lo que sostiene el quejoso no es exacto que se graven “los préstamos”, que por definición serían cantidades que no pertenecen al contribuyente y que se deben restituir, sino se gravan las cantidades percibidas en el ejercicio que por inobservancia al requisito correspondiente al plazo por el que debe celebrarse el contrato, se considera dividendos o utilidades, pues con ello el legislador busca evitar la existencia de conductas evasoras como la de la moral que en su caso otorga el préstamo y pagar al socio dividendos, por los que está obligado a retener el impuesto sobre la renta correspondiente y por su parte, el socio de declarar ingresos por ese concepto que incrementan la base del impuesto, acudiendo para ello a la figura del préstamo, porque éste efectivamente no aumenta el ingreso ni la capacidad contributiva, pues debe devolverlo con los intereses pactados, lo que se debe poder constatar por la propia exactora con la documentación que el contribuyente exhiba, correspondiente al propio ejercicio en que se celebre.
• En ese orden de ideas, puede afirmarse que al materializarse la presunción de ingresos por dividendos, debido a que el alegado préstamo se contrató por un plazo mayor a un año, el creador de la norma lo excluye de la calidad de préstamo y lo equipara a un dividendo, al cual le imputa un incremento a su capacidad contributiva, por lo que si bien es cierto, podría parecer que la disposición reclamada desatiende el principio de proporcionalidad tributaria al establecer como objeto de la contribución un ingreso presunto, ello en realidad no es así, porque de acuerdo con los razonamientos expuestos, dicho ingreso únicamente se gravará si el contribuyente no observa los extremos que establece la fracción , del numeral 140, párrafo quinto, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, pues sólo en ese caso, la capacidad contributiva se considera incrementada, por disposición de la ley; es decir, puede afirmarse que es a la propia persona física -en el caso- a quién se debe la actualización del supuesto que conduce a determinar el ingreso presunto.

Análisis de la interpretación del artículo 59 del Código Fiscal de la Federación.

• En otro aspecto, es infundado lo argüido por el peticionario, de que la interpretación que la responsable realiza del artículo 59 en los párrafos tercero y cuarto de la fracción III, del Código Fiscal de la Federación aplicable, sea violatoria del derecho de tutela judicial efectiva y acceso a la justicia que prevé el numeral 17 constitucional.
• La sentencia reclamada, se apoya entre otros preceptos, en el transcrito, sin que de ello derive una violación a los referidos derechos de acceso a la justicia, habida cuenta de que como se desprende de su contenido, para desvirtuar la presunción de ingresos y valor de actos o actividades por los que se deben pagar contribuciones, es menester que el contribuyente dé aviso de los depósitos que se realizan a sus cuentas bancarias previo al inicio del ejercicio de sus facultades de comprobación; por lo que es claro, no se niega al quejoso la posibilidad de acudir ante un órgano jurisdiccional para que dirima sus controversias, ni le impone exigencias o requisitos innecesarios que le impidan acceder a una defensa adecuada (como incluso resulta esta propia instancia constitucional), pues, tal precepto y su interpretación hecha por la Sala no versa sobre aspectos de carácter procesal, relacionado con requisitos, plazos, recursos, pruebas, que hagan complicado o impliquen requisitos innecesarios o engorrosos para el trámite y resolución de un juicio o procedimiento seguido en forma de juicio.
• Además, también es inexacto que dicho numeral impida desvirtuar la presunción que el mismo establece, pues tal presunción en su caso, se actualiza después de sustanciado un procedimiento en el que la autoridad exactora ejerció sus facultades de comprobación y en el que el contribuyente estuvo en toda aptitud de demostrar que lo por él declarado se ajusta a las disposiciones legales aplicables, así como de aportar todas las pruebas que estimara necesarias para que no se actualizarán las presunciones que la ley prevé.
• En el caso particular, como se relacionó a foja 117 de esta ejecutoria, consta que el crédito fiscal del que deriva la sentencia reclamada, tiene como origen el procedimiento de fiscalización iniciado con apoyo en el numeral 42, primer párrafo, fracción II, del Código Fiscal de la Federación, por el que se faculta a la autoridad fiscal para comprobar que entre otros, los contribuyentes han cumplido con las disposiciones fiscales y aduaneras, en su caso, determinar las contribuciones omitidas o los créditos fiscales, así como para comprobar la comisión de delitos fiscales, para lo cual podrán requerir a dicho contribuyente exhiba en su domicilio, establecimientos, en las oficinas de las propias autoridades o dentro del buzón tributario, dependiendo de la forma en que se efectuó el requerimiento, la contabilidad, así como que proporcionen los datos, otros documentos o informes que se les requieran a efecto de llevar a cabo su revisión.
• Al margen, se aprecia que el quejoso considera que la responsable incurre en violación a los señalados derechos porque con la interpretación que la responsable realizó sostiene una presunción absoluta que no admite prueba en contrario, pues, no existirán elementos probatorios suficientes para desvirtuar la presunción de ingresos prevista en el señalado precepto.
• Apreciación que resulta infundada, porque si bien, del análisis a las consideraciones que la responsable expuso en la sentencia reclamada, se advierte, sostiene que para desvirtuar la señalada presunción se debieron ofrecer como pruebas, además del contrato de mutuo y las cartas de requerimiento de fondos a la mutuante, la documental en la que conste que informó al Servicio de Administración Tributaria de los señalados depósitos, al ser superiores a $********** (********** moneda nacional) previo al inicio de ejercicio de las facultades de comprobación.
• Lo anterior, no implica una presunción absoluta que no admita prueba al respecto, pues, precisamente durante el procedimiento administrativo de comprobación el contribuyente está en aptitud de aportar la señalada documental, relativa al informe de aquellos depósitos recibidos en su cuenta bancaria antes del inicio de las facultades de comprobación, que fue el dieciocho de noviembre de dos mil veinte; sin que lo hiciera, extremo que solo es atribuible al opositor; ciñéndose la determinación de la responsable a lo previsto en el precisado precepto legal.
• Cabe mencionar que, en el presente juicio, el disconforme no cuestiona la constitucionalidad del precepto aludido respecto del requisito en cuestión, ni aduce que obre en autos la prueba de dicho informe.
• Sin que se advierta prima facie que el precepto legal en cuestión resulte violatorio de algún derecho humano reconocido en la Constitución o en los Tratados Internacionales de los que el Estado Mexicano es parte, esto es, no se está en presencia de una norma sospechosa o dudosa, además de que no se aprecia que admita diversas interpretaciones, por lo que no se desvirtúa la presunción de constitucionalidad de que goza.

1. Recurso de revisión. Inconforme con la anterior resolución, el ocho de junio de dos mil veintitrés, el quejoso interpuso recurso de revisión.
2. Trámite ante esta Suprema Corte. Mediante auto de once de julio de dos mil veintitrés, la Presidenta de este Alto Tribunal, determinó admitir el recurso de revisión con el número de expediente 4556/2023; ordenó su radicación en la Segunda Sala y lo turnó a la Ministra Yasmín Esquivel Mossa para su estudio y resolución.
3. Revisión adhesiva. Por oficio presentado el veintisiete de octubre de dos mil veintitrés, la Subprocuradora Fiscal Federal de Amparos, en representación del Secretario de Hacienda y Crédito Público interpone recurso de revisión adhesiva.
4. Avocamiento y admisión de la revisión adhesiva. Por acuerdo de treinta y uno de octubre de dos mil veintitrés, el Presidente de la Segunda Sala se avocó al conocimiento del asunto, y ordenó remitir el expediente a la ponencia de la mencionada Ministra para la elaboración del proyecto de resolución correspondiente; asimismo, en dicho proveído se tuvo al Secretario de Hacienda y Crédito Público interponiendo recurso de revisión adhesiva.