AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 2436/2022

1. El recurso de revisión se interpuso por parte legítima, ya que lo hizo valer el quejoso. Además, se presentó dentro del plazo de diez días a que se refiere el artículo 86 de la Ley Reglamentaria de los Artículos 103 y 107 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos.

III. ELEMENTOS NECESARIOS PARA ANALIZAR EL CASO

1. A efecto de verificar la procedencia y, en su caso, la materia de estudio del recurso de revisión que nos ocupa, enseguida se reseñan los i) conceptos de violación planteados por quejoso, ii) las consideraciones de la sentencia recurrida y iii) los agravios hechos valer.
2. Conceptos de violación. En la demanda de amparo, la parte quejosa adujo que la resolución reclamada violaba en su perjuicio los derechos humanos reconocidos en los artículos 1º, 14, 15, 16, 17, 18, 20, 22, 23 y 73, fracción XXI, así como 133, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos.
   1. Indebida valoración e insuficiencia probatoria. El tribunal responsable, erróneamente, asumió la acreditación de todos los elementos del delito al considerar que el quejoso tenía la obligación de cumplir con sus obligaciones fiscales, sin tomar en cuenta las pruebas de descargo ni que fue asesorado por un contador perito en la materia.

Además, no se acreditó el elemento objetivo “uso de engaños" como medio comisivo del delito de defraudación fiscal, de acuerdo con el tipo penal previsto en el artículo 108 del Código Fiscal de la Federación. La declaración misma no resultó prueba suficiente: no basta que el sujeto haya manifestado, en cualquier declaración fiscal, afirmaciones presumiblemente falsas, tales como razones informativas o el hecho de consignar en cero los impuestos declarados, sino que se exige una conducta de carácter material que lo demuestre. Un error al declarar no significa irrupción de la mala fe y, consecuentemente, engaño. Por el contrario, reiteró, no fue su intención engañar y, de hecho, se asesoró por un experto para declarar como lo hizo ante el Sistema de Administración Tributaria.

Tampoco se acreditó el elemento subjetivo “dolo”; no es suficiente el hecho de conocer la ley y contravenirla, sino que se deben demostrar su elementos cognoscitivo y volitivo.

Asimismo, se supusieron circunstancias sin fundamentación o motivación alguna. Particularmente, el tribunal responsable incurrió en un error al no advertir que el quejoso cedió sus derechos de cobro a su ex cónyuge en un convenio de separación, lo cual generó que no fuera él quien percibiera los ingresos. Además, que el quejoso fuera cotitular de la cuenta a la que ingresaron los pagos de dichas deudas no significaba que él hubiera dispuesto de los montos depositados. Esto no se acreditó; por el contrario, pruebas de descargo demostraron que el quejoso no cobró ni dispuso de los montos. Incluso, su ex pareja declaró que ella cobraba las facturas y solicitaba que depositaran a esa cuenta. Además, una perita reconoció que la cesión de derechos sí tiene consecuencias de naturaleza fiscal, lo cual fue omitido por el juzgador penal y el magistrado responsable, quienes señalaron que en el convenio debió establecerse que su ex pareja iba a ser la responsable de pagar impuestos, sobre todo por su cotitularidad de la cuenta.

Fue arbitrario el considerar que la emisión de la factura detonó su obligación de hacerse responsable la carga impositiva, aun cuando cedió los derechos de cobro. De hecho, la perita citada anteriormente dictaminó que, en 2009, la simple emisión de una factura no se consideraba ingreso efectivamente percibido, sino que éste se actualizaba hasta el cobro del monto. A esa opinión, se sumaron otros dos dictámenes rendidos por expertos. Sobre el punto, tampoco fue valorado el testimonio de la excónyuge, quien, además de declarar que cobró las facturas, reconoció haber realizado la declaración correspondiente en el apartado de donativos.

Tan solo fueron valorados indebidamente los dictámenes periciales de cargo, aun cuando existían pruebas suficientes para desacreditarlos. Resultó absurdo que peritos determinaran que el convenio celebrado con su excónyuge no tenía naturaleza fiscal, pues los contratos o convenios civiles, al generar derechos y obligaciones, las tienen. Una perita así lo sostuvo, pero no fue tomada en cuenta; tan solo fueron considerados los dictámenes que sostenían lo contrario; cuestión que fue desmentida, incluso, por los representantes del banco, quienes señalaron que la cuenta donde se recibieron los ingresos estaba a nombre de la excónyuge.

En las condiciones anteriores, se actualizó duda razonable : el contraste de los dictámenes derivó en incertidumbre racional sobre la veracidad de los hechos y, por tanto, debió resolverse en su favor para garantizar la presunción de inocencia.

Por último, agregó que, para dictar la sentencia de condena, el juez de la causa y el magistrado responsable tomaron en cuenta el dictamen emitido por el tercero en discordia ********** cuando ni siquiera fue enunciado por el ministerio público en su acusación.

• 1. Presunciones de ingresos acumulables. Tampoco se acreditó, conforme al artículo 109, fracción I, del Código Fiscal de la Federación, que fueron consignados ingresos acumulables menores a los realmente obtenidos. En otras palabras, no se demostró este elemento normativo. Además, a partir de la referencia a diversas documentales obtenidas por la Comisión Nacional Bancaria y de Valores (en lo sucesivo CNBV) se presumió cierta cantidad de ingresos acumulables. En concreto, la base gravable se obtuvo de las presunciones previstas en los artículos 59, primer párrafo, fracciones III, párrafos primero y segundo, y IV; 55, párrafo primero, fracción II; 56, párrafo primero, fracción III; 62 párrafo primero, fracción I del Código Fiscal de la Federación, en relación con documentación consistente en estados de cuenta, recibos y facturas, de tal forma que las bases gravables no se probaron de forma real en la acusación. Es decir, dichas presunciones no son aptas para tener por actualizado el elemento normativo siguiente: “consigne ingresos acumulables menores a los realmente obtenidos”, exigido por la descripción típica del artículo 109, fracción I, que contiene el delito imputado. Si bien la presunción es válida en términos fiscales, en derecho penal no puede haber lugar para la misma, pues se deben acreditar los extremos del delito.

En la misma línea, el quejoso adujo que las mismas presunciones no probadas se emplearon para tener por demostrado el resultado material del delito de fraude fiscal equiparado previsto en el artículo 108 del Código Fiscal de la Federación, respecto de la supuesta omisión del pago de IVA. De esta forma, el elemento objetivo “omita total o parcialmente el pago de alguna contribución” no se actualizó. Igual que en el caso anterior, se presumió la base gravable del IVA y del IETU.

• 1. Incorporación de pruebas a la causa penal por autoridades fiscales y secreto bancario. La información o documentación relacionada con las cuentas bancarias del suscrito —por ejemplo, estados de cuenta— son pruebas ilícitas, toda vez que está prohibida su valoración al haber sido obtenidas por el Administrador y Subadministrador Local de Auditoria Fiscal de Guadalajara del Sistema de Administración Tributaria (para efectos de ser vinculadas a la acreditación de delitos fiscales) o por haber sido incorporadas por el Director de Delitos Fiscales de la Procuraduría Fiscal de la Federación de manera ilícita en el procedimiento penal para la acreditación de delitos fiscales. Esto se tradujo en una violación a los derechos humanos al debido proceso, legalidad, seguridad jurídica y vida privada (secreto bancario) protegidos en los artículos 1, 14 y 16 de la Constitución, lo que conlleva declarar como ilícitas otras derivadas, como la querella y los dictámenes periciales de cargo.

Conforme al artículo 117, fracción IV, de la Ley de Instituciones de Crédito, las autoridades están obligadas a proteger información por el secreto bancario en los casos en que sea solicitada por autoridades hacendarias federales para fines fiscales. En ese sentido, señaló que no consideraba inconstitucional ese artículo, siempre y cuando se empleara con la finalidad de ejercer alguna facultad de fiscalización o recaudatoria. Por el contrario, el acto resultaba irregular cuando la información se empleaba primero para fines fiscales, pero después era remitida a la autoridad penal, quien la incorporaba ilícitamente a la averiguación previa.

Para fines penales, la información puede ser recabada por otras autoridades, con autorización judicial previa. La Procuraduría Fiscal de la Federación no se encuentra facultada para solicitar y recabar, sin control judicial, información protegida por el secreto bancario con el fin de investigar y acreditar delitos fiscales en el marco de una investigación penal.

En ese sentido, erró el magistrado responsable al afirmar que la solicitud de información, en la época de los hechos, no requería control judicial, pues la reforma del artículo 20 de la Constitución de junio de dos mil ocho entró en vigor hasta dos mil dieciséis, y solo desde entonces se encontraba vigente el sistema penal acusatorio donde ha lugar a ejercer dicho control. A decir del quejoso, el control judicial siempre ha tenido su fundamento en los artículos 1 y 16 de la Constitución, incluso antes de la reforma.

En la misma línea, el artículo 42, fracción VII, del Código Fiscal de la Federación, bajo ninguna circunstancia justifica o autoriza a la Procuraduría Fiscal de la Federación a obtener información o documentación protegida por el secreto bancario directamente de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público (en lo sucesivo SHCP) o la CNBV, sin autorización o control judicial.

Finalmente, agregó que hubo una indebida fundamentación y motivación respecto a la obtención de información y documentación protegida por el secreto bancario. Durante el ejercicio de las facultades de comprobación o fiscalización, el SAT, en el marco de una revisión de gabinete, formuló un oficio a la CNBV solicitándole información o documentación protegida por el secreto bancario, conforme al artículo 42, fracción II, del Código Fiscal de la Federación; sin embargo, no citó la fracción VII del mismo artículo, lo cual atentó contra el derecho humano a la legalidad y el secreto bancario, por lo que las pruebas obtenidas directamente –y las derivadas– resultaron ilícitas.

• 1. Inconstitucionalidad del artículo 108, fracción III, del Código Fiscal de la Federación. En primer lugar, señaló que, de acuerdo con el artículo 101 del mismo código, el quejoso no tiene el derecho a sustituir y conmutar la pena privativa de libertad o cualquier otro beneficio, dado que se actualizó la hipótesis del artículo 108, fracción III, del Código Fiscal de la Federación, que resulta inconstitucional, pues, en primer lugar, no hay una proporcionalidad con la pena; en segundo, los montos que actualizan las sanciones se obtuvieron sin tener en cuenta el proceso legislativo previsto en la Constitución.

Los tipos penales deben ser conformes con el principio de legalidad y, en el caso, la norma penal es imperfecta: el artículo 109, fracción I, del Código Fiscal de la Federación, que prevé el delito de defraudación fiscal equiparada, para efectos de la sanción, remite al artículo 108, en sus tres fracciones, donde se prevén penas privativas de libertad en función del monto del perjuicio causado con la conducta ilícita. Dichos montos mínimos y máximos, junto con la pena, constituyen un solo elemento de la norma penal, ya que los primeros son presupuesto de la segunda. Así, de acuerdo con la Constitución, queda prohibido imponer, por simple analogía o por mayoría de razón, pena alguna que no esté decretada por una ley exactamente aplicable al delito de que se trata y, a su vez, la pena debe ser producto de un acto formal y materialmente legislativo; por tanto, la norma, dado que no satisface dichos parámetros, es inconstitucional. Las cantidades establecidas en el artículo 108, fracción III del Código Fiscal de la Federación no constituyen ley en sentido formal y material, sino que fueron generadas mediante una resolución miscelánea fiscal, expedida por el Jefe del Servicio de Administración Tributaria de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, de acuerdo con el artículo 17-A del Código Fiscal de la Federación. De ahí que se vulneren los principios de reserva de ley y legalidad. Es más, la Suprema Corte, al resolver la contradicción de tesis 5/2013 , señaló que la modificación del artículo impugnado no podía aplicarse retroactivamente, pues no era producto de un acto formal y materialmente legislativo. Del precedente derivó la jurisprudencia 1a./J. 56/2014 (10a.), de rubro: “DEFRAUDACIÓN FISCAL. LA ACTUALIZACIÓN DE LAS CANTIDADES RELATIVAS AL MONTO DEL PERJUICIO A LA HACIENDA PÚBLICA SEÑALADAS EN LAS FRACCIONES I A III DEL ARTÍCULO 108 DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, DE CONFORMIDAD CON EL PROCEDIMIENTO ESTABLECIDO EN EL PRECEPTO 17-A -RESOLUCIÓN DE MISCELÁNEA FISCAL- NO SE TRADUCE EN UNA REFORMA A LA NORMA PENAL QUE PERMITA LA APLICACIÓN DEL PRINCIPIO DE RETROACTIVIDAD PARA LA OBTENCIÓN DE LA SUSTITUCIÓN Y CONMUTACIÓN DE SANCIONES O CUALQUIER OTRO BENEFICIO PREVISTO EN LA LEY”.

• 1. Inconstitucionalidad del artículo 22 del Código Federal de Procedimientos Penales. El artículo señala que, con independencia de las periciales desahogadas en la averiguación previa, la defensa y el ministerio público tienen derecho a nombrar hasta dos peritos en el proceso para dictaminar sobre cada punto que lo amerita. Dicha permisión viola el principio de igualdad de las partes, pues en la averiguación previa solo obran peritajes del ministerio público y/o de la víctima (en este caso, la SHCP) con lo que se concede a dichas autoridades una ventaja indebida. Además, es inconstitucional porque permite que el ministerio público siempre tenga la oportunidad de ofrecer otros dictámenes ajenos a los de la averiguación previa con lo cual, además, se viola el principio de idoneidad de la prueba. En el caso, este artículo permitió que la fiscalía desahogara un dictamen más a pesar de que ya obraban tres.
  2. Inconstitucionalidad del decreto mediante el cual se derogó el impuesto empresarial a la tasa única (IETU). El decreto es inconstitucional, ya que únicamente señaló la suspensión de continuar con la contribución del IETU, pero no dejó de sancionar penalmente las conductas producidas durante la vigencia de esa norma. No es constitucionalmente viable establecer una pena privativa de libertad por un impuesto que ya ni siquiera existe debido a su “abrogación” . Luego, debe aplicarse retroactivamente la ley en beneficio del imputado: si el IETU fue abrogado en dos mil dieciocho, el Estado ha dejado de tener ius puniendi respecto de conductas relacionadas con el mismo.
  3. Inconstitucionalidad del artículo 101 del Código Fiscal de la Federación, que impide al quejoso conmutar la pena. En la sentencia se decidió negar el beneficio de conmutación de la pena con base en el artículo 101 del Código Fiscal de la Federación, lo cual resulta inconstitucional porque las consecuencias de este tipo de delitos son meramente económicas; es decir, que no son graves. De nada sirve que el quejoso sea condenado a una pena privativa de libertad si la sociedad no capta los recursos económicos que se requieren para que el estado cumpla sus deberes y ofrezca una vida digna a toda la población. El artículo atenta contra los fines del estado y del sistema penal.

En ese rubro, solicita que no se le aplique la tesis intitulada: “DEFRAUDACIÓN FISCAL. LA ACTUALIZACIÓN DE LAS CANTIDADES RELATIVAS AL MONTO DEL PERJUICIO A LA HACIENDA PÚBLICA SEÑALADAS EN LAS FRACCIONES I A III DEL ARTÍCULO 108 DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, DE CONFORMIDAD CON EL PROCEDIMIENTO ESTABLECIDO EN EL PRECEPTO 17-A -RESOLUCIÓN DE MISCELÁNEA FISCAL- NO SE TRADUCE EN UNA REFORMA A LA NORMA PENAL QUE PERMITA LA APLICACIÓN DEL PRINCIPIO DE RETROACTIVIDAD PARA LA OBTENCIÓN DE LA SUSTITUCIÓN Y CONMUTACIÓN DE SANCIONES O CUALQUIER OTRO BENEFICIO PREVISTO EN LA LEY.” Lo anterior, porque prohíbe la aplicación retroactiva en su beneficio de la reforma al artículo 108 del CFF, que le resultaba más favorable.

• 1. Violaciones procesales. En primer lugar, señala que la orden de aprehensión se cumplimentó por un delito diverso al que fue condenado. Le informaron que fue detenido por el delito de defraudación fiscal equiparada, previsto en el 109, fracción III y sancionado en el 108, fracción II, del Código Fiscal de la Federación; sin embargo, el mandamiento de captura se libró por el ilícito de defraudación fiscal equiparada, previsto en el artículo 109, fracción, I, y sancionado en el artículo 108, fracción III de ese ordenamiento. Igualmente, cuando fue puesto a disposición del juzgado y realizó su declaración preparatoria, le informaron que su detención fue por los delitos de defraudación fiscal, previsto por el artículo 108, primer párrafo, sancionado en la fracción III, así como el de defraudación fiscal equiparada, previsto en el artículo 109, fracción I, sancionado por el artículo 108, fracción II. En realidad, respecto del primer delito, la orden de aprehensión se libró por el delito previsto en el artículo 108, fracción II, mas no la III.

Por otra parte, impugnó técnica y jurídicamente un dictamen de cargo y, en consecuencia, ofreció la ampliación de uno que no le fue admitido, lo cual vulneró su defensa. En esa línea, señaló que un dictamen fue rendido por un empleado de la SHCP y ofrecido por el ministerio público, lo cual constituyó una actuación totalmente parcial. Además, no tenía como fin directo probar o hacer del conocimiento del juzgado diversas circunstancias o puntos técnicos, es decir, carecía de idoneidad y pertinencia.

• 1. Omisión de invitar a la celebración de un mecanismo alternativo de solución de controversias. El juez de la causa no hizo del conocimiento de las partes ni las invitó a una salida “alterna-convenio” en relación con los hechos de la causa penal, aun cuando estos procedían y eran acordes con la búsqueda del sistema penal actual: no saturarlo con asuntos que puedan ser resueltos a través de mecanismos alternativos y por medio de la celebración de un convenio. Al respecto, el quejoso destacó que fue incorrecto que no se aplicara la Ley Nacional de Mecanismos Alternativos de Solución de Controversias en Materia Penal, que era la ley más favorable y se encontraba vigente durante su proceso. Lo anterior, con fundamento en el artículo 7.7 de la Convención Americana sobre Derechos Humanos, del cual se desprende que ninguna persona puede estar detenida por deudas de carácter civil.

1. Sentencia de amparo. El tribunal colegiado de circuito negó el amparo con base en las siguientes consideraciones:
   1. Violaciones procesales. En cuanto a las inconsistencias durante el plazo constitucional para dirimir la situación jurídica, el imputado sostuvo que durante su detención y declaración preparatoria no le informaron correctamente los delitos imputados, lo que ocasionó una defensa inocua. El concepto resultó ineficaz porque la violación no trascendió al resultado del fallo. Explicó que, luego de la diligencia de declaración preparatoria, se dictó un auto de formal prisión donde se establecieron correctamente los hechos imputados, pruebas, fundamentos legales, tipos penales y sanciones; razón por la cual, a partir de ese momento, el quejoso tuvo la oportunidad de establecer su estrategia y, consecuentemente, se superaron las irregularidades ocurridas durante el plazo constitucional. Además, existió identidad entre los hechos señalados en el auto de formal prisión y aquellos en que se basó la sentencia.
   2. Omisión de invitar a los métodos alternativos de solución de conflictos. El argumento resultó infundado. Por la naturaleza del delito, donde el denunciante es una autoridad y la ofendida la sociedad en general, no proceden los mecanismos alternativos de solución de controversias. La exposición de motivos de la Ley Nacional de Mecanismos Alternativos de Solución de Controversias en Materia Penal establece que su finalidad es dar solución a conflictos entre dos o más personas, pues, en múltiples supuestos, son ellas mismas quienes pueden darles una resolución, a partir del reconocimiento de sus emociones y con prescindencia de la función punitiva del Estado. Estos mecanismos fueron ideados para resolver controversias surgidas entre miembros de la sociedad con motivo de denuncias o querellas referidas a un hecho delictivo. En el artículo 3, fracción VI, de la ley en comento se identifican como intervinientes a las personas que participan en los mecanismos (en calidad de solicitante o de requerido), mientras que en las fracciones XI y XIII, se definió al “requerido” como la persona física o moral convocada para solucionar la controversia y al “solicitante” como la persona física o moral que acude a los Órganos de Justicia Alternativa con la finalidad de buscar la solución. De esta manera, la norma en cuestión no es aplicable a los casos en los que el denunciante es una autoridad, dado que no tiene calidad de persona física o moral. Además, no existe obligación para los jueces o tribunales de apelación de invitar a las partes a someterse a esos mecanismos; por el contrario, el artículo 9 de la norma prevé la necesidad de formular una petición verbal o escrita ante la autoridad competente personalmente o por medio de sus representantes.
   3. Sobre los conceptos de violación referentes a la acreditación de los tipos penales. Del análisis de los tipos penales, se obtiene que el ilícito previsto en el artículo 108, y el diverso contenido en el numeral 109, fracción I, ambos del Código Fiscal de la Federación, comparten elementos, como la existencia de un daño patrimonial al erario federal derivado de la omisión en el pago o entero de contribuciones y que ese daño sea consecuencia de un “engaño” o “aprovechamiento del error”; sin embargo, en el ilícito de defraudación equiparada (artículo 109, fracción I), el medio de comisión se da a través de la declaración de impuestos donde se asienten deducciones falsas o ingresos menores a los realmente obtenidos, mientras que en el de defraudación fiscal (artículo 108) la omisión en el pago o entero puede materializarse de cualquier otra manera (distinta a la prevista en el diverso numeral 109, fracción I).

En el caso, al imputado se atribuyeron ambos delitos. Por una parte, el ISR y IETU, en el momento de los hechos delictivos, se declaraba de manera definitiva anualmente; por la otra, el IVA trasladado debía enterarse en el mes en que fue percibido con motivo de las operaciones que lo causaran. En ese sentido, la omisión de estas contribuciones derivó de hechos distintos, aunque compartan algunas particularidades. El delito de fraude equiparado se surtió respecto del ISR y IETU, sobre los cuales se tenía la obligación de presentar declaración anual; el de defraudación fiscal se actualizó por la omisión de enterar el IVA trasladado en el mes correspondiente.

Aclarado lo anterior, el tribunal de amparo realizó un estudio sobre la acreditación de los elementos del delito y concluyó que con las pruebas sí se acreditó: a) la existencia de una persona que tenga obligación a contribuir; b) la realización de actividades que se ubiquen en el hecho imponible establecido en las leyes tributarias; c) que no se cumplan las obligaciones de declarar ingresos, pagar y enterar contribuciones; d) que ese incumplimiento sea consecuencia de un engaño o aprovechamiento del error; e) que se haya causado una afectación al erario.

Particularmente, en cuanto a las actividades económicas identificadas por la autoridad como generadoras de impuestos no reportadas ni pagadas por el imputado, se centró en analizar, por una parte, los actos amparados por comprobantes fiscales y, por otro, la omisión de declarar tales operaciones y de realizar el entero y pago de los impuestos. Así, en cuanto a los actos amparados por comprobantes fiscales , señaló que quedó probado que el imputado realizó actividades de arrendamiento y expidió recibos en favor de **********, lo cual también realizó por actividades profesionales de asesoría, que derivaron en un total facturado de $11,659,783.35 (once millones seiscientos cincuenta y nueve mil setecientos ochenta y tres pesos con treinta y cinco centavos). Esto se probó con copias certificadas de facturas aportadas a la autoridad fiscal por ********** con motivo de la visita domiciliaria para verificar operaciones con terceros. Además, el imputado aceptó la realización de dichos actos, así como la emisión de los comprobantes fiscales, mediante un escrito presentado ante el juez del proceso y en la propia demanda de amparo. Además, los importes de tales comprobantes, incluyendo el IVA, fueron pagados por **********mediante transferencias a la cuenta de ********** (ex esposa) de la cual se estipula como titular al 100% al quejoso. Esto se acreditó con estados de cuenta financieros, la testimonial a cargo de ********** y los contratos de cesión de derechos de cobro de facturas. En cuanto a la omisión de declarar tales operaciones y de realizar el entero y pago de los impuestos , el colegiado resolvió que quedó probado con la copia certificada de la impresión del acuse electrónico de la declaración anual de 2009, así como de las declaraciones informativas de razones por las que no se realiza el pago del impuesto. Además, con copias certificadas del llenado de la declaración anual y de los comprobantes fiscales por los actos que el imputado sí declaró impuestos. Esto igualmente se vinculó con la manifestación del imputado quien aceptó no haber declarado, pagado, enterado los impuestos. Con estos elementos se tuvo por demostrado que el imputado, en su declaración anual de dos mil nueve consignó menos ingresos por ISR e IETU, además de que no enteró el IVA traslado, todo esto, en relación con las facturas descritas.

En este rubro, el tribunal de amparo destacó el alegato de la parte quejosa en el que señaló que no estaba obligada a declarar los ingresos o realizar los pagos ni enteros y abordó el concepto de violación en que el quejoso argumentó que el tribunal responsable indebidamente desestimó la validez de los contratos de cesión de derechos, bajo la premisa de que no tienen validez para efectos fiscales, sino solo para civiles. Según el quejoso, no estaba obligado a declarar o realizar pagos ni enteros, ya que él no recibió el dinero correspondiente, sino que lo hizo su excónyuge en virtud del convenio que celebraron con motivo de la disolución de la sociedad conyugal. Además, planteó que el ser cotitular de la cuenta no significaba que podía disponer de los depósitos, lo cual quedó probado con las pruebas de descargo; en específico, el convenio de compensación económica y los contratos de cesión de derechos, de donde se desprende que el pago de dichos montos se efectuó a su excónyuge.

El tribunal de amparo resolvió que dichos argumentos eran parcialmente fundados, pero inoperantes, ya que, en el fondo, el quejoso sí estaba obligado a declarar tales ingresos, así como a pagar y enterar las contribuciones correspondientes. Efectivamente, fue incorrecto que el tribunal responsable desestimara el valor de los contratos de cesión de derechos bajo el argumento de que carecían de relevancia fiscal, pues todos los actos de derecho común pueden tener consecuencias tributarias. Lo relevante tributariamente consiste en determinar si el acto jurídico celebrado se ubica en las hipótesis previstas en las disposiciones fiscales, lo que evidencia que el planteamiento del quejoso es fundado. Igualmente es correcto que la cotitularidad de la cuenta por sí misma no implica que el quejoso haya sido destinatario de los importes ahí depositados. Se debió analizar el conjunto de pruebas para determinar si, efectivamente, el destino de los recursos se enderezó en favor de otra persona; cuestión que no fue estudiada por el tribunal responsable. Asimismo, fue correcto el decir del quejoso en el que apuntó que el debate se debe centrar en dilucidar si estaba obligado al pago de los impuestos generados con motivos que prestó a pesar de que haya cedido los derechos a su expareja para saldar un adeudo contrario. Controversia que debe resolverse con fundamento en la ley de la materia y de conformidad con el principio de legalidad tributaria. También tuvo razón al afirmar que los dictámenes periciales rendidos por la representación social y el tercero en discordia no identifican el precepto legal que sustenta la aseveración de considerar acumulables los ingresos aludidos.

A pesar de todo, la pretensión de fondo es infundada. Fue correcto concluir que el imputado sí estaba obligado a declarar los ingresos por las actividades, así como pagar y enterar los impuestos correspondientes. Conforme al artículo 1, fracción I, de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, vigente en 2009, existe la obligación de pago de impuestos por todos los ingresos que reciban las personas con independencia de su origen; además, por ingreso debe entenderse todo concepto que modifique de manera positiva el haber patrimonial de una persona. No solo es ingreso lo que aumenta los activos, sino también otras conductas como la disminución de adeudos por el transcurso del tiempo, la quita o remisión de deuda. En estos casos, se supone que el contribuyente aumentó su patrimonio al eliminar deudas a su cargo sin haber realizado pago alguno. Resulta aplicable la tesis: “RENTA. EL ARTÍCULO 17 DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, VIGENTE EN 2004, COMPRENDE A LA QUITA COMO INGRESO GRAVABLE, SIN QUE SEA NECESARIA UNA MENCIÓN EXPRESA EN EL REFERIDO ORDENAMIENTO”.

Abundó en que, según la defensa, conforme al artículo 122 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, vigente en 2009, los ingresos se consideran acumulables cuando sean efectivamente percibidos y, a su consideración, ello se da cuando se recibe el dinero en efectivo. Lo anterior es equivocado, pues la recepción en efectivo es solo uno de los supuestos previstos en ley para considerar efectivamente percibido el ingreso. Particularmente, el artículo 122 señala que se entiende que es efectivamente percibido un ingreso cuando el interés del acreedor queda satisfecho mediante cualquier forma de extinción de las obligaciones. En el caso se actualiza esta hipótesis. De las pruebas de la causa, se aprecia que con los depósitos realizados por ********** se extinguió su obligación con el quejoso y quedó satisfecho su interés como acreedor; además, con esa operación no solo fueron pagados sus servicios, sino que concomitantemente cumplió con una diversa obligación a su cargo en beneficio de su interés.

No es obstáculo para concluir lo anterior que el quejoso haya señalado que no se pueden considerar como sus ingresos los importes cedidos a su expareja con motivo de la cesión de derechos. Es así porque las cesiones de derechos no extinguen ni transmiten la obligación fiscal del imputado, máxime que obtuvo un aumento en su haber patrimonial derivado de la operación. En este caso, la cesión no tiene el alcance de modificar la obligación tributaria del quejoso, pues la causación del impuesto se dio con la mera transferencia electrónica. Además, las cesiones de derecho tienen su efecto en un momento posterior a la actualización del hecho imponible, y no antes; de ahí que el colegiado coligió la intención del quejoso de confundir a las autoridades con el concepto “disposición de efectivo” (hipótesis que no se actualizó).

En resumen, el quejoso registró un ingreso en su favor, pues cumplió con una obligación a su cargo para con su ex pareja, a quien debía la cantidad de veinte millones de pesos por compensación económica, derivada de la terminación del matrimonio y por su dedicación preponderante a labores del hogar.

Además, conforme a la contradicción de tesis 490/2011 de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, el convenio que celebró el quejoso se hizo con el fin de satisfacer el derecho al resarcimiento cuya titularidad correspondió a su excónyuge, quien se dedicó preponderantemente al trabajo doméstico y familiar. Fue por lo anterior que cedió en favor de ella el importe de los servicios prestados a **********. En esos términos, con la mera transferencia electrónica de los importes no solo se saldó la obligación de **********, sino que el quejoso vio satisfecho su interés para con su expareja. Resulta claro, entonces, que obtuvo un beneficio económico derivado de la operación financiera y, por tanto, se encontraba obligado al pago de los tributos derivados. Fiscalmente, estos ingresos adquirieron la calidad de efectivamente percibidos y, por ende, acumulables; razón por la cual el quejoso estaba obligado a declararlos para efectos del ISR y el IETU.

En cuanto al IVA, el imputado tenía la obligación de enterar el impuesto trasladado. Conforme al artículo 1, fracciones II y III, así como párrafos segundo y tercero de la Ley del IVA, vigente en dos mil nueve, dicho impuesto se causa por la prestación de servicios independientes y el otorgamiento de uso temporal de bienes. En esta contribución, el consumidor final es quien resiente los efectos económicos, pero es el contribuyente que emitió el recibo quien debe enterar el impuesto al erario.

En esa línea, conforme al artículo 5-D, los contribuyentes están obligados a enterar el impuesto de manera mensual. En el caso, las pruebas demuestran la obligación del imputado de enterar el IVA que trasladó en las operaciones por las cuales expidió los comprobantes fiscales. Si dichas operaciones fueron por prestación de servicios independientes y uso o goce temporal de bienes, es claro que tenía la obligación de enterar el IVA trasladado. No es obstáculo para determinar lo anterior que la excónyuge, en su declaración anual de dos mil nueve, reportara tales ingresos y gestionara el cobro de las facturas. Si bien los reportó, lo cierto es que fue en cumplimiento de la obligación prevista en ley a cargo de todas las personas de declarar los ingresos obtenidos con independencia de su origen. Además, los reportó como donaciones, por lo que la hacienda nunca recibió el pago de contribuciones de esa fuente de riqueza. Por otra parte, quién gestionó el cobro resultaba una cuestión irrelevante.

En conclusión, sobre los importes contemplados en las facturas emitidas por el procesado, reseñadas en este apartado, sí existía la obligación de pagar ISR e IETU, así como enterar el IVA, sin que lo haya hecho, lo que tuvo incidencia en los elementos del delito.

Así, al declarar ingresos menores a los realmente percibidos y no enterar el impuesto el trasladado, se actualizaron los elementos segundo y tercero de los ilícitos en estudio (a saber: la realización de actividades que se ubiquen en el hecho imponible establecido en las leyes tributarias y que no se cumplan las obligaciones de declarar ingresos, pagar y enterar contribuciones).

En cuanto a las actividades económicas determinadas presuntivamente, el tribunal de amparo resolvió que era infundado el concepto de violación en que el quejoso señaló que el ministerio público determinó todos los ingresos (utilizados para el cálculo de los impuestos omitidos) con base en una presunción. En primer lugar, puntualizó el monto determinado presuntivamente y, posteriormente, explicó la razón de las presunciones legales fiscales. Luego calificó de infundado el planteamiento del quejoso en el que se dolió de este tipo de presunciones y afirmó que las autoridades en materia penal sí pueden aplicar el procedimiento de presunciones legales establecido en las normas fiscales para acreditar la existencia de ilícitos, sin que ello implique una violación a la presunción de inocencia. Al respecto, citó el ADR 2814/2015 , de la Primera Sala en la que se sostuvo que todo el marco de presunciones fiscales puede ser válidamente implementado por las autoridades penales, incluyendo la reversión de la carga probatoria. En aquella ocasión, la Sala señaló que el ejercicio de inferencia de la presunción era lógico y razonable porque el hecho conocido del que parte (depósitos en cuenta bancaria) son sinónimos de ingreso que deben encontrar un registro contable y respecto de los cuales es menester dar cuenta a la autoridad tributaria. Consecuentemente, corresponde al contribuyente justificar si tales depósitos deben considerarse, en realidad, como ingresos sujetos a tributación y si por ellos se debía formular declaración y en qué términos.

Así, validó que el quejoso omitió declarar ingresos derivados de presunciones legales fiscales. Luego, en términos del artículo 59, fracción III, del Código Fiscal de la Federación, se deben estimar ingresos percibidos por el imputado, derivados de su actividad preponderante.

En conclusión, si la representación social aportó, como pruebas, el procedimiento de fiscalización donde se advirtieron depósitos en las cuentas bancarias del contribuyente no registrados en su contabilidad (lo cuales no fueron aclarados a pesar de haber mediado requerimiento para ello) y, además, se obtuvieron los estados financieros en donde se reflejan esas operaciones, identificadas por número de cuenta, fecha e importe, sin que durante el procedimiento penal se ofreciera algún medio de convicción con la finalidad de dirimir el origen de éstas, resultó claro que, en términos de los artículos 59, fracción III, del Código Fiscal de la Federación, vigente en dos mil nueve, en relación con los diversos 280, 281 y 285 del Código Federal de Procedimientos Penales, fue correcto que se tuviera por acreditado que los $3’739,702.15 (tres millones setecientos treinta y nueve mil setecientos dos pesos 15/100 M.N) son ingresos provenientes de la actividad preponderante del quejoso (arrendamiento de inmuebles); igualmente, que por esta cantidad se encontraba obligado al pago de contribuciones De esta manera, se acreditó el segundo de los elementos típicos (la realización de actividades que se ubiquen en el hecho imponible establecido en las leyes tributarias) que nos ocupan por estos hechos.

En ese mismo orden de ideas, fue correcto concluir que el procesado incumplió con sus obligaciones tributarias, con lo cual se demostró el tercero de los elementos del delito sobre estos hechos.

También se acreditó el cuarto elemento del delito, consistente en la omisión en el cumplimiento de las obligaciones tributarias consecuencia de un engaño. En relación con el delito de fraude equiparado (artículo 109, fracción I, del Código Fiscal de la Federación), se surtió el engaño respecto del ISR y IETU: la mera circunstancia de no reportar la totalidad de ingresos que percibió el quejoso por los cuales debió pagar contribuciones lo pone de manifiesto. Esta consideración resulta acorde con lo determinado por la SCJN al resolver el amparo directo en revisión 4338/2013. Respecto del delito de defraudación fiscal (108 del Código Fiscal de la Federación), también se acreditó el elemento engaño. Este delito se consideró actualizado por la omisión en el entero del IVA. En este caso, el engaño se gestó desde el momento en que el contribuyente omitió registrar en su contabilidad los depósitos bancarios, pues con ello se pretendió hacer ver que esas actividades no existieron. Sobre la omisión de enterar el IVA trasladado en los comprobantes fiscales que emitió, también se advierte la existencia del engaño al plantear un esquema con el cual, con sustento en un convenio judicial y diversas cesiones de derecho, pretendió justificar el incumplimiento de sus obligaciones. Incluso, en esa época, gestionó la obtención de una opinión “técnica” para corroborar su dicho y poder engañar a la autoridad; sin embargo, tales actuaciones resultaron contrarias a la ley: las normas impositivas son claras al señalar las hipótesis de causación del impuesto, por lo cual resulta evidente que el quejoso incidió en una conducta engañosa que persistió en etapas judiciales posteriores al fallo de primera instancia. De hecho, en los conceptos de violación, el quejoso pretendió confundir a los operadores jurídicos con las cesiones de derecho que, realmente, no tienen impacto en la obligación fiscal.

Finalmente se acreditó que se produjo, quinto elemento, una afectación al erario, que fue quebrantado por una cantidad de $4’187,707.27 (cuatro millones ciento ochenta y siete mil setecientos siete pesos 27/100 m.n.). Ese monto se corroboró con diversos dictámenes.

La responsabilidad penal del quejoso quedó acreditada; asimismo el dolo . Además, fue correcto que, para establecer la comisión dolosa, se haya evidenciado que el contribuyente tenía conocimiento de la ilegalidad de su actuar, al estar previsto en normas publicadas oficialmente para toda la población, por lo que no se puede alegar desconocimiento a manera de defensa. También fue correcto que se concluyera que, si a pesar del conocimiento de lo prohibido de las conductas, estas fueron realizadas por el sentenciado, se evidenció el aspecto volitivo. La propia naturaleza de los hechos, que parten de la premisa de que efectuó engaños a la hacienda pública, genera que no se pueda estimar que el quebranto resultó de una conducta imprudencial.

Finalmente, los dictámenes por virtud de los cuales sus asesores le indicaron que no había que declarar la cesión de derechos fueron posteriores a que el quejoso externara a su contadora personal que no iba a declarar ingresos por los importes cedidos. La conducta resultó antijurídica formal y materialmente; no existió causa de justificación y la conducta fue culpable.

• 1. Secreto bancario. En estricta relación con lo anterior, considero infundado que el quejoso alegara que la determinación presuntiva resultó indebida al tener su origen en estados de cuenta bancarios que fueron obtenidos de manera ilícita en vulneración del secreto bancario porque: a) el requerimiento realizado por la CNBV, con base en el artículo 117 de la Ley de Instituciones de Crédito, exigía autorización judicial previa, pues de lo contrario se vulneraría el derecho a la intimidad b) los requerimientos a través de los cuales la CNBV solicitó los estados de cuenta del imputado se encuentran insuficientemente fundados porque no se hizo mención de la fracción VII, sino solo del artículo 42 del Código Fiscal de la Federación. Al respecto, cita como fundamento la CT 111/2005 de la Segunda Sala. Los argumentos anteriores son infundados.

En cuanto al control judicial el tribunal de amparo sostuvo que si bien la Primera Sala consideró que el artículo 117, fracción II, de la Ley de Instituciones de Crédito, vulneraba el derecho a la vida privada, también lo es que este criterio se abocó al supuesto en que los estados de cuenta bancarios se obtuvieron o se pretendieron obtener directamente por la representación social dentro de la etapa de investigación, y no cuando estos fueron adquiridos dentro de un procedimiento de fiscalización por parte de las autoridades hacendarias, cuyo expediente fue aportado como prueba en la indagatoria. La primera Sala en el ADR 502/2017, de donde derivó el criterio, señaló que esa facultad no se encontraba prevista en el artículo 21 de la Constitución en favor de la autoridad ministerial. Además, especificó que esa conclusión solo debía entenderse para el supuesto en que la representación social pretendiera obtener información de una cuenta bancaria proporcionada por la víctima de un delito a fin de verificar una transacción denunciada. Las anteriores circunstancias no resultan aplicables a los supuestos de la fracción IV del artículo impugnado, pues estos se actualizan cuando el requirente es una autoridad hacendaria dentro de un procedimiento de revisión de cumplimiento de obligaciones fiscales; casos en los cuales el fin válido ya está implícito al existir el procedimiento de verificación y su relación con los hechos. Incluso, la propia norma establece que será para el cumplimiento de obligaciones fiscales (artículo 117, fracción IV, Ley de Instituciones de Crédito).

Al respecto, el tribunal de amparo estimó aplicable el criterio: “SECRETO BANCARIO. EL ARTÍCULO 117 DE LA LEY DE INSTITUCIONES DE CRÉDITO NO VIOLA LA GARANTÍA DE PRIVACIDAD.”

Igualmente consideró infundado el otro argumento sobre la falta de cita de la fracción VII del artículo 42 del Código Fiscal de la Federación. La Suprema Corte, en la CT 110/2005, de la Segunda Sala, determinó que la fracción VII es donde se prevé la facultad de autoridad fiscal de requerir los estados de cuenta bancarios, pero en ningún momento determinó como causa de invalidez que en el acto no se mencione la fracción concreta.

Por estas razones, fue correcto que en el acto reclamado se concluyera que los requerimientos en cuestión, al estar fundados en los artículos 117, fracción IV, de la Ley de Instituciones de Crédito, 32-B, fracción IV, así como 42 y 42-A del Código Fiscal de la Federación, fueron emitidos por autoridades con facultades para tales efectos.

• 1. En cuanto a la constitucionalidad del artículo 222 del Código Federal de Procedimientos Penales en relación con diversas periciales. El tribunal colegiado de circuito consideró ineficaces los conceptos de violación que combatieron diversas decisiones relacionadas con dictámenes periciales porque, al margen su corrección y la regularidad constitucional del artículo, los dictámenes no le causaron afectación. La obligación de declarar ingresos está claramente prevista en ley, sin necesidad de recurrir a los medios de convicción en cita para acreditar el hecho imponible a su cargo; por ello, las pruebas de descargo también son ineficaces. Además, no se trata de un conflicto probatorio, sino de una disputa en la calificación de las conductas y su impacto tributario.
  2. Determinación de no aplicar retroactivamente en beneficio del imputado el decreto por el que se derogó el IETU . Sobre este punto, la Segunda Sala resolvió “ DEFRAUDACIÓN FISCAL EQUIPARADA PREVISTA EN EL ARTÍCULO 109, FRACCIÓN V, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN VIGENTE HASTA EL 31 DE DICIEMBRE DE 2011. LA ABROGACIÓN DE LA LEY DEL IMPUESTO EMPRESARIAL A TASA ÚNICA A PARTIR DEL 1 DE ENERO DE 2014, NO IMPLICA LA SUPRESIÓN DEL TIPO PENAL RELATIVO.” y “DEFRAUDACIÓN FISCAL EQUIPARADA PREVISTA EN EL ARTÍCULO 109, FRACCIÓN V, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN VIGENTE HASTA EL 31 DE DICIEMBRE DE 2011. LA ABROGACIÓN DE LA LEY DEL IMPUESTO EMPRESARIAL A TASA ÚNICA A PARTIR DEL 1 DE ENERO DE 2014, NO ACTUALIZA EL SUPUESTO DE LA APLICACIÓN DEL PRINCIPIO DE RETROACTIVIDAD DE LA LEY EN BENEFICIO DEL GOBERNADO POR SUPRESIÓN DEL TIPO PENAL . ” Luego, al haber pronunciamiento de la Suprema Corte, resultaron inoperantes los conceptos, pues ya se resolvió plenamente la cuestión planteada, según la tesis de rubro siguiente: “AGRAVIOS INOPERANTES. INNECESARIO SU ANÁLISIS CUANDO EXISTE JURISPRUDENCIA.”
  3. Individualización de la pena y su validez en relación con su modificación vía miscelánea fiscal . El tribunal de amparo la consideró correcta. En ese sentido, calificó de infundado el argumento en que el quejoso señaló que es inconstitucional la pena, toda vez que se fundamenta en la fracción III, del artículo 108 del Código Fiscal de la Federación, el cual se actualizó, en cuanto a sus montos, mediante la modificación a la miscelánea fiscal para dos mil ocho, publicada en el Diario Oficial de la Federación el 10 de febrero de 2009, y no en una ley en sentido formal y material. Contrario a lo afirmado por el quejoso, del principio de legalidad no se sigue que las normas jurídicas que prevén conductas típicas como delitos forzosamente tengan impedido tasar sus penas conforme a una tabla que deba ser actualizada por el juzgador en términos de lo previsto por la propia legislación de la materia. Máxime que el legislador estableció, en el artículo 17- A, antepenúltimo párrafo, del Código Fiscal de la Federación, que las cantidades expresadas en moneda nacional se debían actualizar anualmente y, además, consignó un sistema conforme al cual la cantidad a que alude la fracción III del artículo 108, debe ser modificada año con año, con la finalidad de ajustarse a la realidad contextual. En ese entendido, la ley no genera incertidumbre jurídica, ni el legislador omitió establecer todos los elementos que permiten al gobernado conocer con certeza la pena aplicable a dichos delitos; por el contrario, en la ley están definidos todos los elementos que permiten al gobernado saber de manera cierta la forma en que se actualiza la cantidad contenida en la fracción III del artículo 108 del Código Fiscal de la Federación. Resulta aplicable la tesis de rubro “DEFRAUDACIÓN FISCAL. EL HECHO DE QUE LAS CANTIDADES SEÑALADAS EN EL ARTÍCULO 108 DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, QUE PREVÉ TAL DELITO, DEBAN SER ACTUALIZADAS CONFORME AL NUMERAL 92 DE ESE ORDENAMIENTO, NO VIOLA EL PRINCIPIO DE EXACTA APLICACIÓN DE LA LEY.”