AMPARO DIRECTO 199/2009. ELI LILLY Y COMPAÑÍA, S.A. DE C. V.

"...

"IV. La sentencia definitiva, laudo o resolución que hubiere puesto fin al juicio, constitutivo del acto o de los actos reclamados; y si se reclamaren violaciones a las leyes del procedimiento, se precisará cuál es la parte de éste en la que se cometió la violación y el motivo por el cual se dejó sin defensa al agraviado.

"Cuando se impugne la sentencia definitiva, laudo o resolución que hubiere puesto fin al juicio por estimarse inconstitucional la ley, el tratado o el reglamento aplicado, ello será materia únicamente del capítulo de conceptos de violación de la demanda, sin señalar como acto reclamado la ley, el tratado o el reglamento, y la calificación de éste por el tribunal de amparo se hará en la parte considerativa de la sentencia; ..."

De las disposiciones transcritas se desprende que en el juicio de amparo directo es procedente impugnar la constitucionalidad de leyes, tratados internacionales o reglamentos que se hayan aplicado en el acto o resolución de origen, durante la secuela del procedimiento en el juicio natural, o bien en la sentencia definitiva, laudo o resolución que haya puesto fin a ese juicio, lo que encuentra justificación en que la materia ordinaria de ese amparo son las mencionadas resoluciones, mientras que la constitucionalidad de leyes representa un tópico de excepción, dado que su examen no es el objetivo principal de esa instancia de garantías; tanto es así que la ley no se impugna en forma destacada como acto reclamado, de lo que se justifica que el estudio de la constitucionalidad de una ley sólo puede plantearse en vía de conceptos de violación encaminados obviamente a revelar, finalmente, la inconstitucionalidad del fallo respectivo o del procedimiento en el que se dictó, y no en forma principal la de la ley.

Sobre el tema resulta aplicable la jurisprudencia 2a./J. 152/2002, de la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, visible en la página 220, Tomo XVII, enero de 2003, Novena Época del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, de rubro y texto:

"AMPARO DIRECTO. EN LOS CONCEPTOS DE VIOLACIÓN PUEDE PLANTEARSE LA INCONSTITUCIONALIDAD DE LAS NORMAS GENERALES APLICADAS EN PERJUICIO DEL QUEJOSO EN EL ACTO O RESOLUCIÓN DE ORIGEN. De la interpretación armónica de los artículos 158 y 166, fracción IV, de la Ley de Amparo, se desprende que cuando se promueva juicio de amparo directo contra sentencias definitivas, laudos o resoluciones que pongan fin al juicio, se podrá plantear, en los conceptos de violación, la inconstitucionalidad de leyes, tratados internacionales o reglamentos que se hubieran aplicado en perjuicio del quejoso en la secuela del procedimiento del juicio natural o en la sentencia, laudo o resolución reclamados; sin embargo, ello no quiere decir que la posibilidad de controvertir tales normas de carácter general en el amparo directo se agote con los supuestos a que se refieren dichos numerales, pues el artículo 73, fracción XII, último párrafo, del citado ordenamiento permite también la impugnación, en ese juicio, de las normas aplicadas en el acto o resolución de origen, cuando se promueva contra la resolución recaída a los recursos o medios de defensa legal que se hubieran hecho valer en contra del primer acto de aplicación de aquéllas, máxime que en la vía ordinaria no puede examinarse la constitucionalidad de una norma de observancia general, pues su conocimiento está reservado a los tribunales del Poder Judicial de la Federación."

Asimismo, es aplicable la tesis P. CXXXIII/97, sustentada por el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, localizable en la página 203, Tomo VI, septiembre de 1997, Novena Época del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, de contenido:

"CONSTITUCIONALIDAD DE LEYES. PARA QUE EN AMPARO DIRECTO PUEDAN OPERAR LOS CONCEPTOS DE VIOLACIÓN RELATIVOS, SE REQUIERE QUE LOS PRECEPTOS SE HAYAN APLICADO EN LA SENTENCIA RECLAMADA O EN EL PROCEDIMIENTO JUDICIAL QUE CON ELLA CULMINÓ. De conformidad con lo ordenado por el último párrafo del artículo 158 y el segundo párrafo de la fracción IV del artículo 166 de la Ley de Amparo, para impugnar la constitucionalidad de una ley en amparo directo se requiere que ésta se haya aplicado dentro de la secuela procedimental o en la sentencia señalada como acto reclamado, por lo que resultan inoperantes los conceptos de violación que se formulen en contra de los preceptos que no fueron aplicados."

También es necesario precisar que de acuerdo con lo determinado por el Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, tratándose de amparo contra leyes, existen diferencias sustanciales cuando se reclaman en la vía directa o indirecta; tales diferencias consisten en:

a) En el amparo indirecto la ley es uno de los actos reclamados y las autoridades legisladoras participan en el juicio como autoridades responsables, mientras que en el amparo directo la ley no puede constituir un acto reclamado ni se emplaza como autoridades responsables a sus autores.

b) En la vía indirecta el amparo concedido contra la ley produce la consecuencia práctica de invalidarla por cuanto hace al quejoso, por ende, no se le aplicará mientras esté vigente; en tanto que en la vía directa el amparo se concede única y exclusivamente en contra de la sentencia, laudo o resolución reclamada y no contra la ley, por tanto, la concesión solamente vincula a desaplicar la ley en ese caso concreto, pero no impide que se le vuelva a aplicar al quejoso.

c) En el amparo indirecto pueden rendirse pruebas para demostrar la inconstitucionalidad de la ley, mientras que en la vía directa no existe tal posibilidad, aun cuando el quejoso pueda apoyarse en las pruebas ofrecidas ante la responsable para demostrar tal inconstitucionalidad.

d) En el amparo indirecto promovido sin agotar antes algún medio de defensa ordinario, el Juez de Distrito tiene amplias facultades para determinar la improcedencia del juicio; en cambio, en el amparo directo (y en aquellos amparos indirectos promovidos después de haberse agotado un medio ordinario de defensa) deben respetarse los presupuestos procesales que ya estén determinados por la autoridad responsable, tales como el interés jurídico, la legitimación, la personalidad, etcétera.

e) En el amparo indirecto los Tribunales Colegiados de Circuito, a partir de las reformas constitucionales de mil novecientos noventa y cuatro y mil novecientos noventa y nueve, así como de la expedición de diversos acuerdos generales emitidos por el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, como el 5/2001, participan como órganos de segunda instancia en virtud de la delegación de competencia que les hace este Alto Tribunal, conforme a la cual, en determinadas condiciones, resolverán sobre el fondo del asunto y sus decisiones serán terminales; por su parte, en el amparo directo esos órganos son de primera instancia y sus sentencias también son revisables por la Suprema Corte, solamente en la materia de constitucionalidad de leyes o interpretación directa de la Carta Magna.

f) En el amparo indirecto sólo pueden interponer revisión, en defensa de la constitucionalidad de la ley, los titulares de los órganos de Estado a quienes se encomiende su promulgación, o quienes la representen, en tanto que en el amparo directo, como ya se dijo, no participan los órganos legislativos y, por ende, no son ellos quienes pueden interponer la revisión; en cambio, en muchos casos, la autoridad que aplicó la ley figura como tercero perjudicado y puede, con ese carácter, hacer valer dicho recurso.

g) En el amparo indirecto el Juez de Distrito resuelve sobre la suspensión de los actos reclamados, mientras que en el directo esa decisión le corresponde a la autoridad responsable.

Las anotadas diferencias constituyen el texto de la tesis P. VIII/2005, del Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, consultable en la página 5, Tomo XXI, marzo de 2005, Novena Época del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, cuyo contenido es el señalado en los incisos precedentes, de rubro: "AMPARO CONTRA LEYES. SUS DIFERENCIAS CUANDO SE TRAMITA EN LAS VÍAS INDIRECTA Y DIRECTA."

De las diferencias precisadas, en lo que es materia del presente asunto, interesa la contenida en el inciso b), relativa a que en la vía directa el amparo se concede única y exclusivamente en contra de la sentencia, laudo o resolución reclamada y no contra la ley; de ahí que la concesión solamente vincula a desaplicar la ley en ese caso concreto, pero no impide que se le vuelva a aplicar al quejoso.

De manera concomitante con lo anterior se debe destacar que, por regla general, en el amparo directo son inoperantes los argumentos sobre inconstitucionalidad de leyes cuando no se enderezan contra el primer acto de aplicación del precepto legal tildado de inconstitucionalidad, sino contra el segundo o ulterior acto de aplicación, respecto del cual el agraviado estuvo en aptitud de impugnarlo por la vía legal ordinaria o extraordinaria correspondiente.

Así se ha determinado por la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación en la jurisprudencia 2a./J. 83/2002, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XVI, agosto de 2002, Novena Época, página 240, cuyo contenido literal es como sigue:

"AMPARO DIRECTO. SON INOPERANTES LOS CONCEPTOS DE VIOLACIÓN INVOCADOS EN CONTRA DE LA NORMA TRIBUTARIA APLICADA EN LA SENTENCIA RECLAMADA, SI AQUÉLLA FUE CONSENTIDA AL PAGARSE EL IMPUESTO SIN HACER VALER LOS MEDIOS DE DEFENSA PROCEDENTES. De conformidad con el artículo 166, fracción IV, de la Ley Reglamentaria de los Artículos 103 y 107 Constitucionales, en el amparo directo puede alegarse la inconstitucionalidad de una ley dentro de los conceptos de violación de la demanda. Ahora bien, dichos argumentos de inconstitucionalidad deben declararse inoperantes en términos de la tesis P. LVIII/99, Tomo X, agosto de 1999, Novena Época, publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, página 53, de rubro: ‘CONCEPTOS DE VIOLACIÓN INOPERANTES EN AMPARO DIRECTO. LO SON SI PLANTEAN LA INCONSTITUCIONALIDAD DE UNA NORMA GENERAL RESPECTO DE LA CUAL, SI SE TRATARA DE UN JUICIO DE AMPARO INDIRECTO, SE ACTUALIZARÍA ALGUNA CAUSAL DE IMPROCEDENCIA.’, si de las constancias del juicio deriva que el quejoso se autoaplicó la norma combatida y la consintió al pagar el impuesto controvertido sin manifestar su inconformidad mediante la interposición del medio de defensa constitucional dentro de los plazos que para tal efecto dispone la Ley de Amparo, no es jurídico estimar que puede examinarse la constitucionalidad de la ley tributaria a través del juicio de amparo directo, aun cuando en la sentencia definitiva reclamada se hubiera aplicado nuevamente la norma, si resulta evidente que tal resolución no constituye el primer acto de aplicación que trascendió a la esfera jurídica del particular ni tampoco lo fue el acto administrativo que dio lugar al juicio de nulidad; por tal motivo, al consentir la norma tributaria correspondiente y no impugnarla mediante la acción constitucional en los términos establecidos para su ejercicio, debe concluirse que los conceptos de violación que en el amparo directo se formulen, resultan inoperantes."

Sin embargo, la referida regla general admite una excepción consistente en que se trate de la aplicación de una ley que haya sido declarada inconstitucional por jurisprudencia de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, ya sea que dicha aplicación hubiese tenido lugar en la resolución administrativa impugnada en sede ordinaria, en el procedimiento del juicio natural o bien en la sentencia, laudo o resolución que puso fin al juicio, pues en este supuesto debe realizarse el estudio correspondiente sin importar que se trate del segundo o ulterior acto de aplicación, es decir, aun cuando haya sido consentida o, incluso, cuando la norma legal no haya sido reclamada de manera previa y autónoma vía el amparo indirecto, pues estas circunstancias sólo impedirían el otorgamiento del amparo en contra de la ley misma, lo que tratándose del amparo directo no se concretiza.

Además, respecto de actos de aplicación de leyes declaradas inconstitucionales en los términos indicados en el párrafo que antecede, debe invariablemente suplirse la deficiencia de la queja, incluso, cuando la jurisprudencia sea temática sobre dicha inconstitucionalidad.

Sobre este aspecto, es aplicable la jurisprudencia P./J. 105/2007, del Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, consultable en la página 13, Tomo XXVI, diciembre de 2007, Novena Época del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, del siguiente contenido literal:

"SUPLENCIA DE LA QUEJA DEFICIENTE. CONDICIONES PARA QUE OPERE RESPECTO DE ACTOS CONCRETOS DE APLICACIÓN DE LEYES DECLARADAS INCONSTITUCIONALES POR JURISPRUDENCIA DE LA SUPREMA CORTE DE JUSTICIA DE LA NACIÓN (AMPARO INDIRECTO Y DIRECTO). La suplencia de la queja deficiente en el caso de jurisprudencia sobre inconstitucionalidad de leyes no sólo se actualiza con respecto a la ley viciada (en amparo indirecto), sino también en cuanto a sus actos de aplicación reclamados (tanto en amparo indirecto como en directo). Esto es, para que opere en ambas vías, la suplencia de la queja deficiente respecto del acto concreto de aplicación, únicamente se requiere que el juicio de amparo sea procedente respecto a dicho acto, por lo tanto es viable: 1) sin que sea necesario reclamar la ley respectiva; 2) sin importar que, en caso de reclamarse la ley, ésta haya sido consentida, y en general, sin necesidad de que el amparo resulte procedente en relación con dicha norma legal; y, 3) sin importar que el quejoso haya expuesto planteamientos para demostrar la inconstitucionalidad de los actos reclamados. De tal suerte que tanto en el amparo indirecto como en el directo, es posible el estudio de constitucionalidad de la ley aun cuando ésta haya sido consentida o incluso en caso de que no haya sido reclamada, pues ello sólo impediría el otorgamiento del amparo contra la ley misma, pero no contra los actos de su aplicación, más aún cuando éstos han sido impugnados en tiempo, y en consecuencia no han querido ser tolerados por el agraviado."

Así como la diversa jurisprudencia P./J. 104/2007, del Pleno del Máximo Tribunal del país, visible en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo XXVI, diciembre de 2007, página 14, que dice:

"SUPLENCIA DE LA QUEJA DEFICIENTE CUANDO EXISTE JURISPRUDENCIA TEMÁTICA SOBRE INCONSTITUCIONALIDAD DE LEYES. ES OBLIGATORIA EN EL AMPARO, A FIN DE HACER PREVALECER LA SUPREMACÍA DE LA CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE LOS ESTADOS UNIDOS MEXICANOS. Debe suplirse la queja deficiente respecto del acto concreto de aplicación de una norma legal, que si bien no ha sido específicamente declarada inconstitucional a través de la jurisprudencia de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, ingresa sin mayor dificultad dentro del ámbito de regulación de una jurisprudencia temática sobre inconstitucionalidad de leyes, entendida ésta como aquella referida a los actos legislativos que no pueden realizarse válidamente. Esta conclusión se justifica por las siguientes razones: 1) el Juez constitucional tiene el deber de hacer prevalecer la Constitución en cuanto ley suprema, además tiene facultades propias y autónomas para decidir si un acto o una ley viola alguna norma constitucional, con el efecto de inaplicarlo en el caso concreto, y para casos futuros en relación con el quejoso, por lo que, por mayoría de razón, tiene facultades para ejercer un prudente juicio de analogía con el objeto de verificar la aplicabilidad directa del principio contenido en la jurisprudencia al caso de su conocimiento; 2) de actualizarse el juicio de analogía, se surte la aplicabilidad del principio general contenido en la jurisprudencia, dando lugar en consecuencia al surgimiento del deber del juzgador para hacer prevalecer el derecho fundamental o la norma constitucional cuyo alcance ha sido definido; 3) el Juez constitucional tiene el deber de evitar la subsistencia de actos de aplicación de leyes declaradas inconstitucionales, con independencia de la no impugnación o el consentimiento de éstas, porque dichos actos al constituir una individualización de la norma legal, contienen necesariamente los vicios de inconstitucionalidad que la ley les ha trasladado, además de los posibles defectos propios de ilegalidad que en consecuencia se producen; y 4) el Juez constitucional tiene el deber de actuar conforme a derecho, lo que no ocurre si mediante su actuación impide la plena eficacia de la jurisprudencia temática invocada, pues ello implicaría la violación de los derechos fundamentales tutelados a través del orden jurídico."

En consecuencia, la aplicación sistemática y congruente de los criterios de jurisprudencia antes destacados, permite concluir que cuando se plantean conceptos de violación en el amparo directo contra disposiciones generales, por violar algún derecho fundamental tutelado en la Constitución Federal, si dicha inconstitucionalidad se hace derivar del segundo o ulteriores actos de aplicación, en principio, tales argumentos deben ser calificados de inoperantes por haber precluido para el quejoso la oportunidad de plantearlos, ya que debió impugnar la norma vía el juicio de amparo indirecto; sin embargo, cuando existe jurisprudencia específica o temática de la Suprema Corte de Justicia de la Nación que declara la inconstitucionalidad de esa norma, aquella regla de inoperancia no es aplicable, por constituir una excepción, pues si la jurisprudencia mencionada es aplicable incluso oficiosamente de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 76 Bis, fracción I, de la Ley de Amparo, con mayor razón cuando existe agravio expresado en los conceptos de violación.

Precisado lo que antecede, cabe señalar que es procedente el análisis de la inconstitucionalidad que se propone en este juicio de garantías, con independencia de que el precepto legal tildado de inconstitucional es de naturaleza autoaplicativa, ya que con su sola entrada en vigor causó perjuicios a la agraviada, quien no pudo deducir del impuesto sobre la renta las mercancías que tenía en inventarios al treinta y uno de diciembre de mil novecientos ochenta y seis, si no se adecuaba a las condiciones establecidas en la disposición transitoria tildada de inconstitucional, es decir, que la contribuyente debía cambiar su actividad empresarial preponderante; entrar en liquidación o tratándose de personas físicas, dejaran de realizar actividades empresariales.

Esto es, no obstante que no se promovió el juicio de amparo indirecto en contra de la entrada en vigor de las reformas a la Ley del Impuesto sobre la Renta publicadas el treinta y uno de diciembre de mil novecientos ochenta y seis, en la especie, se formulan conceptos de violación relativos a la inconstitucionalidad de la fracción II del artículo sexto transitorio del Decreto que reformó, adicionó y derogó diversas disposiciones de la citada legislación con motivo de su primer acto de aplicación que le deparó perjuicios a la solicitante de amparo, ello aunado a que no se advierte que la parte quejosa haya consentido expresa o tácitamente la aplicación en su perjuicio del dispositivo legal impugnado, pues es en la resolución recaída a la solicitud de confirmación de criterio y en el fallo reclamado cuando surgió el agravio personal y directo con motivo de la aplicación de dicho precepto legal.

Sin que obste a lo anotado la circunstancia de que la empresa peticionaria de amparo, de acuerdo con lo expuesto en su escrito de consulta fiscal, manifestara que optó por deducir una parte de sus inventarios existentes al treinta y uno de diciembre de mil novecientos ochenta y seis, bajo la regla 106 de la resolución miscelánea fiscal vigente a partir del veinte de mayo de mil novecientos noventa y tres, reformada el diez de junio de ese propio año, pues en ésta se les otorgó a los contribuyentes la posibilidad de deducir parte de sus inventarios existentes en el año de mil novecientos ochenta y seis o mil novecientos ochenta y ocho, sin que fuera necesario ubicarse en los supuestos o condicionantes establecidos en el artículo transitorio tildado de inconstitucional.

En efecto, la anotada circunstancia no puede conducir a estimar que existió un consentimiento tácito de la porción normativa cuya inconstitucionalidad se aduce en esta instancia, toda vez que ésta no se ha materializado en un acto concreto de aplicación que origine un perjuicio a la promovente de amparo, sino que el hecho de ajustarse a la deducción que autorizó la referida regla miscelánea se tradujo en un beneficio parcial, de ahí que no era factible jurídicamente su impugnación en ese momento, al no existir el acto concreto de aplicación que le ocasionó perjuicio en la esfera jurídica de la impetrante de amparo, máxime que la porción normativa impugnada continuó vigente en el momento en que la sociedad quejosa realizó la deducción de inventarios conforme a la regla 106 de la resolución miscelánea mencionada.

Al respecto, se comparte el criterio sustentado por el Segundo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Cuarto Circuito, contenido en la tesis IV.2o.A.21 K, localizable en la página 1982, Tomo XX, noviembre de 2004, Novena Época del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, cuyo contenido literal es:

"LEYES AUTOAPLICATIVAS. REGLAS PARA DETERMINAR LA PROCEDENCIA DE LA ACCIÓN, CON BASE EN EL MOMENTO EN QUE SURGE EL AGRAVIO PERSONAL Y DIRECTO, CUANDO SE EJERCE CON MOTIVO DEL PRIMER ACTO DE APLICACIÓN. Es práctica común definir a las leyes autoaplicativas como aquellas que por su sola expedición o vigencia, ocasionan un perjuicio a los gobernados; sin embargo, conviene también establecer que como caracteres que sirven para reconocer cuándo una ley, o incluso una porción normativa, es de naturaleza autoaplicativa, se encuentran los siguientes: que con su simple entrada en vigor, cree, modifique o extinga una situación concreta de derecho, o genere una obligación de hacer, de no hacer o de dejar de hacer; que esa nueva situación jurídica u obligación creada por la sola vigencia de la norma, vincule a personas determinadas por circunstancias concretas que las definen de manera clara, es decir, a individuos innominados, pero identificados por las condiciones, circunstancias y posición en que se encuentran; y siempre que el cumplimiento de esa obligación, o la sujeción a esa condición jurídica no esté condicionada por la realización de acto alguno de individualización de la norma, sino que sea bastante que el gobernado reúna las condiciones, circunstancias y posición de los individuos a los que la norma vincula. De ello se sigue que el perjuicio de una norma que reúna tales caracteres, surge desde su vigencia, porque constriñe a someterse a determinada condición jurídica o a cumplir determinada obligación; por ello, es válido sostener que es precisamente esa sujeción a las condiciones u obligaciones generadas por la ley, la que ocasiona perjuicio a los gobernados y da lugar al agravio personal y directo. Por tanto, para que se acredite que una persona tiene interés jurídico para impugnar una norma, será suficiente que demuestre que reúne las condiciones, circunstancias y posición de los individuos a los que la norma vincula, para que se surta plenamente, incluso cuando la reclamación se suscite con motivo del primer acto de aplicación, en términos implícitos del segundo párrafo de la fracción XII del artículo 73 de la Ley de Amparo, ya que de un análisis detenido de sus antecedentes legislativos se desprende que la intención del legislador al establecer dicha porción normativa, fue dar oportunidad al gobernado de defenderse contra una ley que lo vincula a hacer, no hacer, dejar de hacer o estarse a cierta condición jurídica, no sólo desde su entrada en vigor, sino durante todo el tiempo que se encuentre vigente, incluso sin necesidad de un acto específico de aplicación. Por ello, es válido sostener que de ninguna manera el establecimiento de esa segunda oportunidad tuvo como fin limitar el ejercicio de la acción de amparo contra leyes autoaplicativas, ni modificar la naturaleza de las leyes de esa índole, con el objeto de que en la técnica del amparo en que se combatan con motivo del primer acto de aplicación, se sigan las reglas del amparo contra leyes heteroaplicativas, en que se exige la demostración de que el acto de aplicación ocasiona agravio personal y directo, para tener por acreditado el interés jurídico de quien promueve el juicio; por el contrario, en el caso de las leyes autoaplicativas, la demostración de ese acto es útil para determinar la oportunidad de la demanda, pero sólo en el caso de que ya hubiere concluido el plazo de la fracción I del artículo 22 de la Ley de Amparo, pues tampoco fue intención del legislador sujetar el ejercicio de la acción al plazo genérico de quince días contados a partir del primer acto de aplicación de la ley, cuando todavía no concluye el plazo de treinta días para la interposición de la demanda de amparo a partir de la fecha en que la ley, sin necesidad de acto de aplicación alguno, generó un agravio personal y directo a la quejosa."

Asimismo, es aplicable la tesis P. LVII/96, del Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo III, abril de 1996, página 124, de rubro y texto:

"LEYES. EL ACTO DE APLICACIÓN QUE DETERMINA LA PROCEDENCIA DEL AMPARO DEBE CAUSAR PERJUICIO AL QUEJOSO. Para que proceda el amparo contra leyes con motivo de su primer acto de aplicación, no sólo se necesita demostrar la existencia de éste, sino también que tal aplicación sea en perjuicio del quejoso; por tanto, si en una solicitud que eleva como peticionario a la autoridad administrativa respectiva, invoca y se aplica el artículo cuestionado, resulta evidente que dicha autoaplicación es en su beneficio; de manera que será hasta que dicha autoridad conteste negándole lo solicitado cuando el particular sufra el perjuicio, y es a partir de la notificación de la negativa, que se dan las condiciones para promover el amparo conforme a los requisitos que establece el artículo 73, fracción VI, de la ley de la materia."

Al margen de ello, aun cuando se estimara consentido el artículo sexto transitorio relativo a las reformas a la Ley del Impuesto sobre la Renta vigentes de mil novecientos ochenta y siete hasta el dos mil uno, como lo estimó la Sala; no sería factible declarar inoperante el concepto de violación, porque al respecto se está en el caso de excepción antes explicado, pues existe jurisprudencia temática, según se precisará con posterioridad.

En este orden de ideas, se tiene que la peticionaria de amparo plantea en el concepto de violación "F", la inconstitucionalidad del artículo sexto transitorio, fracción II, penúltimo párrafo, del Decreto que reforma, adiciona y deroga diversas disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente hasta dos mil uno, al estimar que es violatorio de la garantía de proporcionalidad tributaria prevista por el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal, porque condiciona la deducción de los inventarios y mercancías existentes al treinta y uno de diciembre de mil novecientos ochenta y seis, al cumplimiento de diversas condiciones consistentes al cambio preponderante de la actividad de la peticionaria de amparo o su liquidación, lo cual limita su derecho para deducir tales inventarios y mercancías, pues por una parte, debe acumular el ingreso que obtiene por la enajenación de las mercancías que adquirió y mantuvo como inventarios en el ejercicio en cita, sin efectuar la deducción del costo respectivo, lo que trae como consecuencia el desconocimiento de la capacidad contributiva de la quejosa.

Antes de analizar los argumentos propuestos, es preciso señalar que en la resolución recaída a la consulta fiscal presentada por la empresa quejosa, se estableció:

"... Por otra parte, el artículo sexto transitorio, fracción II, del Decreto que reforma, adiciona y deroga diversas disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta, publicado en el Diario Oficial de la Federación del 31 de diciembre de 1986, reformado de conformidad con lo dispuesto por el artículo séptimo de las disposiciones transitorias de la Ley que reforma, adiciona y deroga diversas disposiciones fiscales para 1989, publicado en el citado diario del 31 de diciembre de 1988, indicaba que los contribuyentes de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que hubieran venido realizando actividades empresariales con anterioridad al 1o. de enero de 1987, podrían efectuar con posterioridad al 31 de diciembre de 1986, la deducción del importe que sea menor entre los inventarios de materias primas, productos semiterminados, productos terminados o mercancías que el contribuyente tenga al 31 de diciembre de 1986 o de 1988.

"Al efecto, el penúltimo párrafo del artículo sexto transitorio citado indicaba que la deducción a que se refiere la fracción II del propio artículo, sólo podría efectuarse en el ejercicio que el contribuyente cambie de actividad empresarial preponderante, o entre en liquidación. Para tales efectos, se consideraba cambio de actividad empresarial preponderante cuando el mismo implicara un cambio por más de tres dígitos en la clave de actividad, conforme al catálogo de actividades publicado por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público.

"En este sentido, la regla 106 de la resolución que establece reglas generales y otras disposiciones de carácter fiscal para el año de 1993, publicada en el Diario Oficial de la Federación del 19 de mayo de 1993, señalaba que para los efectos de la fracción II del artículo sexto transitorio del Decreto que reforma, adiciona y deroga diversas disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta, publicado en el citado diario del 31 de diciembre de 1986, los contribuyentes podrían optar por la deducción a que se refiere dicho artículo en los términos previstos en la propia regla, hasta por el monto que no hubieren deducido con anterioridad, sus inventarios de materias primas, productos semiterminados, productos terminados o mercancías que hayan tenido al 31 de diciembre de 1986 o 1988, el que sea menor, considerando el valor fiscal que tenía a dichas fechas.

"A su vez el segundo párrafo de la citada regla, adicionado a partir del 10 de junio de 1993, indicaba que para los efectos de lo dispuesto en el primer párrafo de la misma, se consideraba que los inventarios de materias primas, productos semiterminados, productos terminados o mercancías que el contribuyente haya tenido al 31 de diciembre de 1986 o de 1988, se dedujeron con anterioridad, cuando por cualquier circunstancia, hubieran aplicado lo dispuesto en el artículo sexto transitorio, fracción II, del Decreto que reforma, adiciona y deroga diversas disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta, publicado en el Diario Oficial de la Federación del 31 de diciembre de 1986.

"Asimismo, el tercer párrafo de la regla 106 mencionada, establecía que la deducción a que se refiere la propia regla se efectuaría en treinta ejercicios, contados a partir del ejercicio terminado el 31 de diciembre de 1992, en una cantidad equivalente, en cada ejercicio, al 3.33% del monto mencionado en el primer párrafo de la propia regla, actualizado desde el mes de diciembre de 1986 o 1988, según sea el caso y, hasta el último mes de la primera mitad del ejercicio por el que se efectúa la deducción correspondiente.

"Además de que el cuarto párrafo de la citada regla indicaba que los contribuyentes que pudiendo aplicar la deducción a que se refiere la propia regla en un ejercicio, no la efectúen perderían el derecho a hacerlo en ejercicios posteriores hasta por la cantidad en que pudieron haberlo efectuado.

"Finalmente, en el último párrafo de la regla de referencia, se establecía expresamente que los contribuyentes que opten por lo dispuesto en la propia regla y que, posteriormente, cambien de actividad empresarial preponderante o entren en liquidación en los términos previstos en el penúltimo párrafo del artículo sexto transitorio del Decreto mencionado, podrían efectuar en el ejercicio que sucedan tales circunstancias, la deducción del saldo pendiente por deducir conforme a lo previsto por la propia regla.

"...

"Así, y partiendo del hecho de que la solicitud de Eli Lilly y Compañía de México, S.A. de C.V., se constriñe a que se le confirme que es procedente la deducción del remanente de sus inventarios de mercancías, materias primas, productos semiterminados o terminados registrados al 31 de diciembre de 1986, inventarios que conforme a las disposiciones fiscales y a los razonamientos mencionados sólo los puede deducir en el ejercicio en el que se actualicen los supuestos de que la misma cambie de actividad empresarial preponderante o entre en liquidación, o bien, en los términos expresamente establecidos en la regla 106 de la resolución que establece reglas generales y otras disposiciones de carácter fiscal para el año de 1993 y con relación a la regla de carácter general de la citada resolución vigente en cada uno de los ejercicios fiscales de 1994 a 2003.

"...

"Dentro de ese contexto cabe destacar, que de conformidad con lo establecido por el artículo 34 del Código Fiscal de la Federación en relación con el artículo 17, apartado A, fracción LIV, del vigente Reglamento Interior del Servicio de Administración Tributaria, esta autoridad fiscal no es competente para pronunciarse a través de una solicitud de confirmación de criterio, sobre el perjuicio que una contribuyente considera le ocasiona una disposición fiscal.

"A mayor abundamiento, conforme a los términos en que plantea su solicitud de antecedentes, se desprende que lo que en realidad solicita Eli Lilly y Compañía de México, S.A. de C.V. es obtener una autorización, aseveración que encuentra sustento al reconocer expresamente esa sociedad en la foja 6 de su escrito presentado el 16 de diciembre de 2004, lo siguiente:

"...

"Consecuentemente, no procede confirmar el criterio que sostiene Eli Lilly y Compañía de México, S.A. de C.V., en el sentido de que resulta procedente la aplicación de la deducción del monto total del remanente de sus inventarios registrados al 31 de diciembre de 1986, por lo que para efectos de la deducción de los inventarios de referencia, deberá sujetarse a las disposiciones fiscales que le resulten aplicables ..."

Conforme a la transcripción precedente se obtiene que el artículo que la quejosa tilda de inconstitucional fue aplicado en su perjuicio en la resolución de origen, ello además de que también se aplicó en la sentencia reclamada, pues en una parte de ésta se indicó:

"... Lo anterior se considera así, dado que si al 31 de diciembre de 1986 los inventarios de las mercancías de este ejercicio aún formaban parte del patrimonio de la demandante, entonces su enajenación debió ocurrir en el ejercicio siguiente o subsecuentes, es decir, bajo la vigencia del artículo 6o. transitorio de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente a partir de 1987, el cual restringió el derecho de los contribuyentes a deducirlos dado que exigía que cambiaran sus actividad empresarial preponderante, o bien, entraran en liquidación, lo que quiere decir que si durante la vigencia del artículo 6o. transitorio, fracción II y penúltimo párrafo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en los años 1987 a 2001, la parte actora enajenó las mercancías en inventario que se comentan y acumuló el ingreso obtenido por su venta, pero no modificó su régimen fiscal y esa situación prevaleció al menos hasta el ejercicio fiscal de 2004, en que formuló su petición de confirmación de criterio, como ella misma lo manifestó, entonces, resulta claro que su pretensión es infundada al sostener que el derecho a deducir el costo de los inventarios de mercancías del ejercicio fiscal de 1986, lo adquirió al amparo del artículo 29 de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente hasta el día 31 de diciembre de 1986, a lo que cabe agregar que tampoco lo hizo al amparo de las disposiciones legales aplicables a los ejercicios subsecuentes hasta llegar al año 2004, en que formuló su solicitud de confirmación de criterio.

"En efecto, la demandante no adquirió el derecho a deducir el costo de los inventarios de mercancías que mantuvo en 1986 dentro de ese mismo ejercicio fiscal, porque aún no los había enajenado y, dado que con el cambio de regulación tampoco cambió su régimen fiscal, por añadidura tampoco pudo adquirir el derecho a deducir en el año siguiente, pese a haber llevado a cabo la enajenación de mercancías en inventario aludidas y haber acumulado el ingreso respectivo, conclusión que también aplica a los subsecuentes ejercicios fiscales hasta llegar al de 2004, respecto del cual solicitó la confirmación de su criterio para deducirlos, en virtud de que como ha quedado precisado las disposiciones que sucedieron al artículo 29 de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente hasta el 31 de diciembre de 1986, y que dieron continuidad a esa expectativa de derecho acotaron la posibilidad de que los contribuyentes pudieran deducir tales inventarios, si antes no cumplían con los requisitos establecidos en la legislación vigente, por lo que sin la satisfacción de éstos, el derecho a deducirlos resulta inexistente ..."

Debe señalarse que de acuerdo con lo expuesto, se obtiene que la quejosa reclama, en principio, el mecanismo de deducción del impuesto sobre la renta respecto del costo de ventas de mercancías, materias primas, productos terminados y semiterminados (en inventarios), que imperaba en el año de mil novecientos ochenta y seis.

Sobre ese tema, se estima oportuno anotar que las deducciones implican una disminución del importe de la base gravable del tributo, con el propósito de cumplir fines de política económica y social, conformándose por erogaciones que se pueden descontar para fijar la utilidad fiscal de una empresa, las cuales pueden ser de carácter ordinario, extraordinario o imprevisto.

Los conceptos deducibles que se establecen en la ley se efectúan y reconocen en la medida en que trasciende al objeto del impuesto, mismo que en la especie consiste en la obtención de ingresos por la actividad que desarrolla el sujeto pasivo de la relación tributaria.

Por tanto, las deducciones fiscales en el sistema de tributación del impuesto sobre la renta constituyen el reconocimiento de alguna erogación susceptible de disminuirse de los ingresos acumulables, a fin de determinar la utilidad fiscal y, por ende, la base gravable de aquél que consiste en el resultado fiscal, al cual se le aplica la tasa correspondiente, conforme lo establece el artículo 10 de la ley respectiva.

Ahora bien, respecto de la deducción de mercancías, materias primas, productos terminados y semiterminados, es menester señalar que en la Ley del Impuesto sobre la Renta, han existido los siguientes sistemas:

1) Costo de ventas, el cual estuvo vigente hasta el treinta y uno de diciembre de mil novecientos ochenta y seis.

2) Deducción de compras, vigente en los ejercicios fiscales de mil novecientos ochenta y siete a dos mil cuatro.

3) A partir del año dos mil cinco se modificó la Ley del Impuesto sobre la Renta para volver al sistema de deducción que estuvo vigente hasta mil novecientos ochenta y seis, consistente en deducir el costo de las mercancías -el de su adquisición o el de su producción- hasta el ejercicio de su enajenación. Esta modificación fue establecida únicamente para las personas morales, por lo que las personas físicas empresarias continúan aplicando el régimen de deducción del costo de adquisición de las mercancías en el mismo ejercicio en que se efectúen los gastos que ello conlleve.

El sistema de deducción de compras vigente durante los ejercicios fiscales de mil novecientos ochenta y siete a dos mil cuatro, consiste en que el monto pagado por las mercancías, bienes y servicios, se realiza en el momento en que se adquieren o se prestan dichos servicios.

En cambio, el sistema de costo de venta o costo de lo vendido, permite a los contribuyentes deducir el costo de las mercancías, bienes y servicios hasta que éstos son enajenados.

Cabe destacar que sobre el tema de inconstitucionalidad propuesto, la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, al resolver el amparo en revisión 779/2000, en sesión de veintisiete de abril de dos mil uno, sostuvo en lo que interesa lo siguiente:

"... QUINTO. También resulta infundado lo argumentado en el tercer agravio en el sentido de que el artículo sexto transitorio reclamado no viola el principio de proporcionalidad tributaria consagrado por el artículo 31, fracción IV, de la Constitución.

"En efecto, los artículos 22, fracción II y 29 de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigentes hasta el treinta y uno de diciembre de mil novecientos ochenta y seis, establecían lo siguiente: