AMPARO DIRECTO 199/2009. ELI LILLY Y COMPAÑÍA, S.A. DE C. V.

"Dichas condiciones son precisamente las que motivan la controversia, en atención a que al posponerse la deducción del costo de las mercancías respecto del momento en que las mismas fuesen enajenadas, hasta que se dé alguna de las condiciones referidas, se provoca que se acumule a la base gravable el ingreso bruto derivado de la enajenación de las mercancías en el ejercicio en que ésta se efectúe, sin permitirse en ese mismo ejercicio deducir el costo de las mercancías vendidas, teniendo que cubrirse un impuesto sobre una base gravable que no refleja el incremento real en el haber patrimonial del contribuyente, situación que fue considerada en la sentencia como contraria al principio de proporcionalidad y, en consecuencia, como violatoria del artículo 31, fracción IV, de la Constitución.

"Por otro lado, se estableció que el monto deducible sería el menor entre los inventarios existentes al treinta y uno de diciembre de mil novecientos ochenta y seis o de mil novecientos noventa.

"En estas condiciones, la inconstitucionalidad alegada en la demanda de amparo, se hizo radicar, entre otras razones, en que la Ley que reforma, adiciona y deroga diversas disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta, publicada en el Diario Oficial de la Federación del treinta y uno de diciembre de mil novecientos ochenta y seis, concretamente en su artículo sexto transitorio, transgrede el principio de proporcionalidad que debe caracterizar a los impuestos de acuerdo con el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, porque para efectos del título II de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en vigor no sólo durante el régimen de transición sino con posterioridad y hasta la fecha, no permite a los causantes deducir de los ingresos que obtengan, en el mismo ejercicio en que sean vendidas, el costo de las mercancías adquiridas antes de mil novecientos ochenta y siete y que al treinta y uno de diciembre de mil novecientos ochenta y seis tenían en el inventario, sino que condiciona la deducción de ese costo a que liquide la sociedad o a que cambie de actividad preponderante, lo cual implica el desconocimiento de la capacidad contributiva de los sujetos pasivos del impuesto.

"Al respecto el Juez de Distrito consideró que el artículo sexto transitorio resulta inconstitucional porque no permite al contribuyente efectuar las deducciones del costo original de las mercancías en el momento en que las vende, sino únicamente en los casos que el propio numeral contempla; es decir, no permite al contribuyente ajustar el impuesto sobre la renta a la utilidad que se generó con la compra y posteriormente con la venta de la mercancía y, por tanto, obliga a pagar el impuesto sobre el ingreso bruto, que se integra con la suma del costo de inversión original de las mercancías más la utilidad que se genere hasta el momento de la venta, de donde se desprende la inconstitucionalidad del precepto legal, porque atenta contra el principio de proporcionalidad que establece la fracción IV del artículo 31 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos.

"Este órgano colegiado estima que el Juez de Distrito correctamente consideró que el precepto combatido imputa al contribuyente una capacidad económica superior a la que realmente tiene y, por ello, resulta violatorio del principio de proporcionalidad en materia tributaria.

"En efecto, el indicador de capacidad económica o contributiva a que atendió el legislador al establecer el impuesto sobre la renta, lo constituye la obtención de ingresos que representen una renta o incremento en el haber patrimonial de los contribuyentes, lo que se advierte de la propia ley que regula dicho impuesto, ya que si bien conforme al artículo 1o. de la misma, el objeto gravable está constituido por los ingresos y no por las utilidades, debiendo las personas morales residentes en el país, como lo es la quejosa, acumular la totalidad de los ingresos que obtengan, bien sea en efectivo, en bienes, en servicios o en crédito, según lo previsto por el artículo 15 de la ley referida, lo cierto es que ésta permite que se efectúen las deducciones relacionadas con los gastos relativos a la obtención de los ingresos, como se aprecia en el artículo 22. Atento a lo establecido por el artículo 10, el resultado fiscal se determina calculando la utilidad fiscal, disminuyendo de la totalidad de los ingresos acumulables del ejercicio, las deducciones autorizadas, y restando de dicha utilidad, en su caso, las pérdidas fiscales pendientes de disminuir de otros ejercicios, debiendo aplicarse la tasa impositiva al resultado fiscal para obtener el monto del impuesto a cubrir.

"Como se advierte, si bien el objeto gravable del impuesto que se analiza lo constituyen los ingresos y no las utilidades, son éstas las que conforman la base gravable a la que debe aplicarse la tasa para calcular el monto del impuesto a pagar, de lo que deriva que el indicador de capacidad contributiva en el gravamen de que se trata, no lo es la mera obtención de ingresos sino que es necesario que éstos produzcan una renta o incremento en el haber patrimonial de los causantes.

"Por lo anterior es que el sistema previsto en la Ley del Impuesto sobre la Renta permite deducir el costo de las mercancías, ya sea en el momento de su enajenación o desde el momento mismo de su adquisición, como se prevé en el título II de la ley de la materia, pero en todo caso, reconociendo el derecho a esta deducción.

"El propio artículo sexto transitorio combatido reconoce el derecho a la deducción del costo de las mercancías pero sujetándola indebidamente a condiciones ajenas a la situación económica del contribuyente, como son el hecho de que cambie de actividad preponderante o que se liquide la sociedad.

"De esta forma, al tener que acumularse el ingreso derivado de la venta de la mercancía sin que pueda deducirse su costo en el mismo ejercicio, se atribuye al contribuyente una capacidad económica distinta de la que realmente tiene, transgrediéndose así el principio de proporcionalidad consagrado por el artículo 31, fracción IV, constitucional.

"En apoyo a lo anterior, se invoca la siguiente tesis jurisprudencial en cuanto determina lo que debe entenderse por proporcionalidad tributaria:

"‘PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD. SON REQUISITOS DE NATURALEZA DISTINTA CON LOS CUALES DEBEN CUMPLIR LAS LEYES FISCALES. La proporcionalidad y equidad que deben cumplir las leyes fiscales, conforme a la fracción IV de artículo 31 de la Constitución, no deben confundirse, pues tienen naturaleza diversa, ya que mientras el primer requisito significa que las contribuciones deben estar en proporción con la capacidad contributiva de los sujetos pasivos, el segundo consiste en que éstos reciban un trato igual, lo que se traduce en que las leyes tributarias deben tratar igual a los iguales y desigual a los desiguales.’ (Semanario Judicial de la Federación, Tercera Sala, Octava Época, Tomo VII, febrero de 1991, página 60).

"De lo hasta aquí expuesto se sigue lo infundado del agravio que se examina, ya que el artículo sexto transitorio contiene la regulación de un elemento para la determinación de la base gravable que afecta al impuesto sobre la renta, puesto que se refiere a las deducciones que pueden efectuarse de los ingresos acumulables, y según se ha razonado, al no permitir deducir el costo de las mercancías adquiridas hasta el treinta y uno de diciembre de mil novecientos noventa y seis mientras no se esté en liquidación o se cambie de actividad preponderante, se ocasiona que se obligue a los contribuyentes a acumular los ingresos por la venta de productos o mercancías sin permitirles deducir su costo, ocasionándose así que el impuesto se cubra sobre una base que no refleja la real capacidad para contribuir al gasto público, por incluirse en ella el ingreso bruto del causante y no sólo la renta o ganancia que incrementa su haber patrimonial.

"De lo razonado se sigue que tampoco tiene razón la recurrente al afirmar que la ley reclamada permite en su artículo 22 efectuar las deducciones relativas a la adquisición de mercancías, productos semiterminados o terminados, que utilice el causante para producir otras mercancías, pues como se precisó con anterioridad, con motivo de las reformas y adiciones a la Ley del Impuesto sobre la Renta vigentes a partir de mil novecientos ochenta y siete, en la denominada base tradicional contenida en el título VII, de vigencia limitada, se mantuvieron las reglas vigentes hasta el año de mil novecientos ochenta y seis, conforme a las cuales debía deducirse el costo de las mercancías en el ejercicio en que se enajenaran. Sin embargo, en la nueva base del impuesto sólo se autoriza por el precepto citado al inicio del párrafo, la deducción de las compras efectuadas a partir de mil novecientos ochenta y siete, no así el costo de las mercancías adquiridas con anterioridad que sólo puede deducirse hasta que la sociedad sea liquidada o cambie de actividad preponderante, según lo dispuesto por el artículo sexto transitorio reclamado. Este artículo reconoce la necesidad de disminuir el costo de las mercancías adquiridas con anterioridad a mil novecientos ochenta y siete, en forma totalmente independiente a la deducción de las compras efectuadas a partir de este año, que se establece en el artículo 22 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, pero sujeta la procedencia de la deducción a que se dé alguna de las situaciones referidas, a saber, que la sociedad entre en liquidación o cambie de actividad preponderante, lo que resulta violatorio del artículo 31, fracción IV, constitucional, según se ha razonado, porque se obliga a cubrir el impuesto sobre una base que no refleja la real capacidad contributiva al acumularse el ingreso bruto obtenido por la venta de las mercancías y no la ganancia o renta real obtenida por el contribuyente y que refleja su capacidad contributiva.

"Así, el artículo sexto transitorio viola el principio de proporcionalidad al no tomar en consideración, en el mismo periodo de causación, los elementos que inciden positiva y negativamente en la base del impuesto, debiendo acumularse a ésta el ingreso obtenido, sin deducción alguna, y tener que esperar hasta que se liquide la empresa o cambie de actividad preponderante, para poder efectuar la deducción respectiva, lo cual se traduce en un desconocimiento de la capacidad económica y contributiva de los sujetos pasivos del gravamen.

"Tampoco tiene razón la autoridad cuando afirma que los causantes con inventarios de materias primas, productos semiterminados o terminados o mercancías al treinta y uno de diciembre de mil novecientos noventa y seis, pendientes de deducir y sujetos a que se actualizaran las condiciones previstas en el artículo sexto transitorio para efectuar la deducción, sí podían realizarla en los términos previstos en la regla 106 de la Primera Resolución que reforma, adiciona y deroga a la que establece reglas generales y otras disposiciones fiscales de carácter fiscal para el año de 1993, publicada en el Diario Oficial de la Federación de diecinueve de mayo de mil novecientos noventa y tres.