AMPARO DIRECTO 199/2009. ELI LILLY Y COMPAÑÍA, S.A. DE C. V.

SEXTO. Los conceptos de violación hechos valer, en la medida en que aquí se atenderán, son sustancialmente fundados y suficientes para conceder la protección constitucional solicitada.

Previamente al análisis de la sentencia reclamada y los conceptos de violación expuestos, con el propósito de proporcionar mayor claridad, este órgano jurisdiccional estima pertinente destacar algunos aspectos relevantes que se advierten del análisis de las constancias que conforman el juicio de nulidad.

A. Mediante escrito de quince de diciembre de dos mil cuatro, el representante legal de la ahora quejosa Eli Lilly y Compañía, Sociedad Anónima de Capital Variable, solicitó a las Administraciones de Consultas y Autorizaciones "A", "B" y "C", de la Administración General de Grandes Contribuyentes del Servicio de Administración Tributaria, la confirmación de criterio en materia de impuesto sobre la renta, sobre la deducción de inventarios que se mantenían al final del ejercicio de mil novecientos ochenta y seis. Esta solicitud se presentó ante la autoridad el dieciséis siguiente.

Del contenido del ocurso de mérito se obtiene que la quejosa es una sociedad mercantil debidamente inscrita en el Registro Federal de Contribuyentes cuyo objeto social es, entre otros, la producción, compra y venta de productos farmacéuticos; con motivo de esa actividad adquiere inventarios de materias primas, productos semiterminados, productos terminados y mercancías para la fabricación y/o enajenación a terceros; que al cierre del ejercicio de mil novecientos ochenta y seis, mantenía un saldo por inventarios por un importe histórico de **********.

En el ocurso de mérito la empresa inconforme planteó en lo conducente lo que enseguida se transcribe:

" ...Cabe señalar que mi representada adquirió mercancías, incluyendo materias primas, para su fabricación o enajenación a terceros, que mantenía como inventarios al 31 de diciembre de 1986 (y de 1988); siendo la consecuencia jurídica de dicha operación, que el costo incurrido por la adquisición de dichas mercancías se pudiera deducir conforme se acumularan los ingresos correspondientes que se obtuvieran con motivo de la enajenación de esos bienes, de acuerdo con lo previsto por el artículo 29 de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente hasta el 31 de diciembre de 1986. Sin embargo por diversas reformas sufridas al artículo 29 de la ley en comento, mi representada no pudo realizar las deducciones correspondientes, resultando perjudicial a su situación fiscal, ya que independientemente de las reformas que sufrió el artículo 29 de la Ley del Impuesto sobre la Renta para el ejercicio de 1986, mi representada se ubicó en su momento en la hipótesis normativa prevista en el citado artículo 29 de la ley en comento, encontrándose en posibilidad de deducir el costo de las mercancías conforme éstas se enajenaran.

"Al respecto, dado que la reforma al referido artículo 29 de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en 1986 afectó la esfera jurídica de mi mandante, pues como se comentó, se limitó la deducción del costo de los inventarios de las mercancías que mantuvo al 31 de diciembre de 1986, ésta se ubicó en el supuesto de la fracción II del artículo sexto transitorio del Decreto (actualmente en artículo segundo, fracción XIV, inciso b), de las disposiciones transitorias de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente a partir del 1 de enero de 2002), en el cual se permite la deducción del importe de que fuera el menor entre los inventarios de materias primas, productos semiterminados, productos terminados o mercancías, que el contribuyente tenga al 31 de diciembre de 1986 o 1988.

"Cabe mencionar que en dicha disposición transitoria se prevé que esta deducción podrá efectuarse en el ejercicio en que se actualicen los siguientes supuestos: 1) que el contribuyente cambie de actividad empresarial preponderante; o 2) entre en liquidación. Para tales efectos, se considera cambio de actividad empresarial preponderante cuando implique un cambio por más de tres dígitos en la clave de actividad conforme al catálogo de actividades publicado por las autoridades fiscales.

"En consecuencia, con motivo de la reforma al referido artículo 29 de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en 1986, mi mandante no estuvo en posibilidad de efectuar una deducción jurídicamente válida y en cambio, sí tuvo la obligación de acumular, en los términos de la ley de la materia, los ingresos sobre enajenación de mercancías existentes hasta el 31 de diciembre de 1986.

"...

"Por tales motivos, el criterio que mi representada sostiene es que pueda llevar a cabo la deducción de los inventarios de mercancías existentes al 31 de diciembre de 1986 (el menor respecto a 1988), puesto que al momento en que mi mandante adquirió tales mercancías, su situación jurídica coincidía con la hipótesis normativa prevista por el artículo 29 de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en ese año, por lo que resulta válido que efectúe la deducción correspondiente, aun cuando se haya reformado el precepto en cita. Esto es así, ya que las reformas al artículo 29 de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en 1986 de ninguna manera podrían modificar situaciones jurídicas que se dieron con anterioridad a su entrada en vigor, y por tanto, mi representada está en aptitud de deducir el costo final de los inventarios de mercancías que tenía al 31 de diciembre de 1986.

"Lo anterior debe ser así, sin perjuicio de que el artículo sexto transitorio, fracción II y penúltimo párrafo, del Decreto que reforma, adiciona y deroga diversas disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta para 1987 (actual artículo segundo transitorio, fracción XIV, inciso b), de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente a partir del 1 de enero de 2002), condicione la deducción de los inventarios, de materias primas, productos semiterminados, productos terminados o mercancías que se mantuvieran al 31 de diciembre de 1986 (o 1988, en menor), al hecho de que el contribuyente cambie de actividad o entre en liquidación.

"...

"Ahora bien, sin perjuicio de todo lo expuesto, la regla 106 de la resolución miscelánea fiscal vigente a partir del 20 de mayo de 1993 y reformada el 10 de junio de 1993, otorgó un derecho adicional para la devolución de inventarios de mercancías en los ejercicios de 1986 y 1988, permitiéndoles deducir el inventario menor, por inflación, en 30 ejercicios (3.33% por año) a partir del terminado al 31 de diciembre de 1992, sin que fuera necesario ubicarse en los supuestos de cambio de actividad preponderante o liquidación establecidos en el artículo transitorio del Decreto. Dicha regla establecía que la deducción que nos ocupa procedería siempre y cuando los contribuyentes cumplieran ciertos requisitos.

"En cuanto a lo anterior, es importante destacar que el artículo 35 del Código Fiscal de la Federación, en relación con el numeral 33, fracción I, inciso g), del mismo ordenamiento legal, señala que los criterios que emitan las autoridades fiscales y que sean publicados en el Diario Oficial de la Federación, no generan obligaciones a los particulares sino que ellos sólo derivan derechos.

"Al respecto, cabe mencionar que independientemente de que mi mandante haya aplicado el contenido de la referida regla 106 de la referida resolución miscelánea, ésta considera que el contenido del artículo sexto transitorio, fracción II y penúltimo párrafo del Decreto que reforma, adiciona y deroga diversas disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta para 1987 (actual artículo segundo transitorio, fracción XIV, inciso b, de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente a partir del 1 de enero de 2002), le causa un perjuicio dado que le limita el derecho que tiene de deducir los inventarios que tenía al 31 de diciembre de 1986, condicionando este derecho a que mi mandante cambie de actividad empresarial preponderante o entre en liquidación; condicionantes (porción normativa) que le causan un perjuicio a mi representada al no permitirle efectuar una deducción jurídicamente válida.

"Con base en los argumentos antes expuestos, el criterio de mi representada es que puede llevar a cabo en el ejercicio de 2004 la deducción de los inventarios existentes al 31 de diciembre de 1986, puesto que al momento que se adquirieron dichas mercancías, la situación de mi representada coincidía con la hipótesis prevista por el artículo 29 de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en ese año y por tanto, su deducción es permitida, aun cuando se haya reformado el precepto en cita, derivado de lo cual resulta claro que mi representada puede válidamente deducir el valor de los inventarios que mantenía al 31 de diciembre de 1986. Esto, sin perjuicio de los importes históricos que efectivamente dedujo en ejercicios fiscales posteriores en los términos de la regla 106 de la Resolución Miscelánea Fiscal para 1993 y 3.5.1 de la Resolución Miscelánea Fiscal para 2003 y que en su momento se reducirían del importe total de las deducciones del inventario al 31 de diciembre de 1986 ..."

B. La administradora de Consultas y Autorizaciones "B" del Servicio de Administración Tributaria, mediante resolución de tres de mayo de dos mil cinco, dio respuesta a la consulta realizada por la aquí inconforme, en la cual determinó que no resultaba procedente confirmar el criterio sostenido por la empresa quejosa.

C. Contra esa determinación, la agraviada promovió juicio de nulidad, del cual correspondió conocer a la Novena Sala Regional Metropolitana del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, residente en la Ciudad de México, Distrito Federal, quien por sentencia emitida el **********, declaró la nulidad de la resolución impugnada "para el efecto de que la autoridad emita otra en la que confirme el criterio sostenido por la actora en la consulta planteada respecto al ejercicio fiscal de 2004 conforme al artículo segundo, fracción XIV, de las disposiciones transitorias de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en 2004, atendiendo a lo dispuesto por la tesis de jurisprudencia número 2a./J. 93/2003, de la Novena Época, publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XVIII, noviembre de 200 (sic) página 210 cuyo rubro se denomina: ‘RENTA. EL ARTÍCULO SEGUNDO TRANSITORIO, FRACCIÓN XIV, DE LA LEY QUE REGULA ESE IMPUESTO, PUBLICADA EN EL DIARIO OFICIAL DE LA FEDERACIÓN EL 1o. DE ENERO DE 2002, VIOLA EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA.’". Efectos que fueron corregidos en la aclaración de sentencia de cuatro de mayo de dos mil siete, para precisarse que era procedente declarar la nulidad de la resolución impugnada, a fin de que la autoridad emita otra en la que confirme el criterio sostenido por la actora en la consulta planteada respecto de que es correcto deducir el costo final de los inventarios y mercancías al treinta y uno de diciembre de mil novecientos ochenta y seis, en el ejercicio de dos mil cuatro, sin que tenga que cumplir con los requisitos establecidos en el artículo segundo, fracción XIV, de las disposiciones transitorias de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en dos mil cuatro, dado que ese precepto fue declarado inconstitucional.

D. La autoridad demandada por conducto de la unidad administrativa encargada de su defensa jurídica interpuso revisión fiscal contra ese fallo, cuyo conocimiento tocó al Décimo Segundo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, quien por ejecutoria de treinta de abril de dos mil ocho declaró parcialmente fundado dicho recurso.

En la ejecutoria correspondiente, el citado órgano jurisdiccional sostuvo que la Sala del conocimiento realizó un indebido análisis de los argumentos expuestos por la autoridad demandada encaminados a demostrar que el escrito presentado por la parte actora no constituía una consulta sino de una autorización; que la jurisprudencia 2a./J. 93/2003, emitida por la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, era inaplicable al caso particular; que la regla 106 de la resolución miscelánea fiscal que establece reglas generales y otras disposiciones de carácter fiscal para el año de mil novecientos noventa y tres, publicada en el Diario Oficial de la Federación del diecinueve de mayo del año en cita, señalaba que para los efectos de la fracción II del artículo sexto transitorio del Decreto que reforma, adiciona y deroga diversas disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que los contribuyentes podrían optar por efectuar la deducción a que se refiere ese artículo en los términos previstos en la propia regla, hasta por el monto que no hubieran deducido con anterioridad sus inventarios en materias primas, productos semiterminados o mercancías que hayan tenido al treinta y uno de diciembre de mil novecientos ochenta y seis o mil novecientos ochenta y ocho, el que sea menor, considerando el valor fiscal que tenían a esas fechas; que la Sala responsable fue omisa en exponer las razones por las cuales concluyó que los argumentos manifestados por la autoridad demandada eran ineficaces, limitándose a realizar afirmaciones de carácter genérico, basándose únicamente en la aplicación de la jurisprudencia 2a./J. 93/2003, emitida por la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, de rubro: "RENTA. EL ARTÍCULO SEGUNDO TRANSITORIO, FRACCIÓN XIV, DE LA LEY QUE REGULA ESE IMPUESTO, PUBLICADA EN EL DIARIO OFICIAL DE LA FEDERACIÓN EL 1o. DE ENERO DE 2002, VIOLA EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA.", sin exponer mayores argumentos tendentes a desvirtuar las manifestaciones expuestas por la autoridad demandada.

Es decir, el Tribunal Colegiado de Circuito declaró fundada la revisión, porque estimó que efectivamente la Sala responsable omitió atender los argumentos expuestos por la autoridad demandada, tal y como los planteó en su contestación.

En cumplimiento de la ejecutoria indicada, la Sala Fiscal responsable emitió la sentencia de uno de octubre de dos mil ocho, en la cual reconoció la validez de la resolución impugnada.

Así, la Sala del conocimiento estableció, en primer término, que la litis correspondiente consistía en determinar si el escrito presentado por la parte actora el dieciséis de diciembre de dos mil cuatro ante la Administración Central Jurídica de Grandes Contribuyentes del Servicio de Administración Tributaria, reviste la naturaleza de una consulta o de una autorización.

A tal conclusión arribó tras analizar tanto el escrito de consulta fiscal como la resolución emitida por la autoridad y los diversos preceptos legales en que se sustentaron ambas, precisó que en realidad no se trató de una consulta "ya que parte de un supuesto que no correspondía a su realidad fiscal, cuenta habida que no demuestra haber adquirido legalmente el derecho a deducir el costo de sus inventarios de mercancías del ejercicio fiscal de 1986."

La parte quejosa plantea, entre otras cuestiones, sin aceptar que se trate de una autorización, sino de una consulta fiscal mal apreciada por la Sala responsable, la inconstitucionalidad del artículo 36 bis del Código Fiscal de la Federación, así como del artículo sexto transitorio, fracción II, penúltimo párrafo, del Decreto que reforma, adiciona y deroga diversas disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente hasta dos mil uno.

Antes de abordar el análisis de la inconstitucionalidad del precepto legal invocado, se estima adecuado señalar que tratándose de amparo directo en donde se impugne la constitucionalidad de una ley, de un tratado internacional o de un reglamento, es necesario que éstos se hayan aplicado en perjuicio del quejoso, ya sea en la resolución de origen, en la sentencia definitiva, laudo o resolución que hubiere puesto fin al juicio o durante la secuela del procedimiento respectivo y, además, que hubieren influido en el sentido de la resolución reclamada, haciendo subsistir aquel agravio, como se obtiene de lo dispuesto por los artículos 158, párrafo último y 166, fracción IV, de la Ley de Amparo, los cuales establecen:

"Artículo 158. El juicio de amparo directo es competencia del Tribunal Colegiado de Circuito que corresponda, en los términos establecidos por las fracciones V y VI del artículo 107 constitucional, y procede contra sentencias definitivas o laudos y resoluciones que pongan fin al juicio, dictados por tribunales judiciales, administrativos o del trabajo, respecto de los cuales no proceda ningún recurso ordinario por el que puedan ser modificados o revocados, ya sea que la violación se cometa en ellos o que, cometida durante el procedimiento, afecte a las defensas del quejoso, trascendiendo al resultado del fallo, y por violaciones de garantías cometidas en las propias sentencias, laudos o resoluciones indicados.

"Para los efectos de este artículo, sólo será procedente el juicio de amparo directo contra sentencias definitivas o laudos y resoluciones que pongan fin al juicio, dictados por tribunales civiles, administrativos o del trabajo, cuando sean contrarios a la letra de la ley aplicable al caso, a su interpretación jurídica o a los principios generales de derecho a falta de ley aplicable, cuando comprendan acciones, excepciones o cosas que no hayan sido objeto del juicio, o cuando no las comprendan todas, por omisión o negación expresa.

"Cuando dentro del juicio surjan cuestiones, que no sean de imposible reparación, sobre constitucionalidad de leyes, tratados internacionales o reglamentos, sólo podrán hacerse valer en el amparo directo que proceda en contra de la sentencia definitiva, laudo o resolución que ponga fin al juicio."