AMPARO DIRECTO 199/2009. ELI LILLY Y COMPAÑÍA, S.A. DE C. V.

"‘Artículo 29. El costo de las mercancías que se enajenen, así como de las que formen el inventario al final del ejercicio, se determinará conforme al sistema de costeo absorbente sobre la base de costos históricos o predeterminados, excepto cuando esta ley prevea específicamente que se siga el sistema de costeo directo. En todo caso, el costo se deducirá conforme se acumulen los ingresos relativos. Cuando el costo de las mercancías, integrado a base de costos históricos o predeterminados, sea superior al de mercado o reposición podrá considerarse, previo aviso a la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, el que corresponda de lo siguientes valores: I. El de reposición, sea éste por adquisición o producción, sin que exceda del valor de realización ni sea inferior al neto de realización. II. El de realización, que es el precio normal de enajenación menos los gastos directos de enajenación, siempre que sea inferior al valor de reposición. III. El neto de realización, que es el equivalente del precio normal de enajenación menos los gastos directos de enajenación y menos el por ciento de utilidad que habitualmente se obtenga en su realización, si es superior al valor de reposición. Los contribuyentes que se dediquen a la agricultura, ganadería o pesca, podrán dejar de determinar el costo de las mercancías que enajenen, en este caso, deducirán en el ejercicio en que se efectúen, los gastos correspondientes a dichas mercancías.’

"Conforme a las disposiciones antes transcritas, hasta el año de mil novecientos ochenta y seis, las sociedades mercantiles podían deducir de los ingresos gravables el costo de las mercancías que enajenaran y del que formara el inventario al final del ejercicio conforme se acumularan los ingresos relativos.

"En el Diario Oficial de la Federación de treinta y uno de diciembre de mil novecientos ochenta y seis, se publicó el Decreto que reforma, adiciona y deroga diversas disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en vigor a partir del año de mil novecientos ochenta y siete, en el que se reformaron, entre otros, los artículos 10 y 22, fracción II y se adicionó la ley con un título VII denominado ‘Del sistema tradicional del impuesto sobre la renta a las actividades empresariales’, y con un título VIII denominado ‘Del mecanismo de transición del impuesto sobre la renta a las actividades empresariales’. Los artículos citados y las adiciones referidas, en lo que al caso interesan, disponen:

"‘Artículo 10. Las sociedades mercantiles deberán calcular el impuesto sobre la renta, aplicando al resultado fiscal obtenido en el ejercicio la tasa del 35%. El resultado fiscal del ejercicio se determinará como sigue: 1. Se obtendrá la utilidad fiscal disminuyendo de la totalidad de los ingresos acumulables obtenidos en el ejercicio, las deducciones autorizadas por este título. II. A la utilidad fiscal del ejercicio se le disminuirán, en su caso, las pérdidas fiscales pendientes de aplicar de otros ejercicios. El impuesto del ejercicio se pagará mediante declaración que presentarán ante las oficinas autorizadas, dentro de los tres meses siguientes a la fecha en que termine el ejercicio fiscal.’

"‘Artículo 22. Los contribuyentes podrán efectuar las siguientes deducciones: ... II. Las compras de mercancías, así como de materias primas, productos semiterminados o terminados que utilice el contribuyente para producir otras mercancías. No se incluirán los activos fijos, los títulos valor excepto aquellos que representen la propiedad de mercancías, ni los terrenos, salvo que tratándose de estos últimos la actividad del contribuyente consista en la enajenación de inmuebles.’

"‘Artículo segundo. Se adiciona la Ley del Impuesto sobre la Renta con un título VII denominado <<Del sistema tradicional del impuesto sobre la renta a las actividades empresariales>>, para lo cual se estará a lo siguiente: I. El título VII se integra con el mismo texto de los artículos de la citada Ley del Impuesto sobre la Renta que integran el título II y el capítulo VI del título IV de dicha ley, vigentes al 31 de diciembre de 1986, con las reformas y adiciones que se señalan en la fracción VIII de este artículo. ... VII. El título VII de la Ley del Impuesto sobre la Renta estará vigente del 1o. de enero de 1987 al 31 de diciembre de 1990.’

"‘Artículo tercero. Se adiciona la Ley del Impuesto sobre la Renta con un título VIII denominado <<Del mecanismo de transición del impuesto sobre la renta a las actividades empresariales>>, para lo cual se estará a lo siguiente: I. El título VIII de la Ley del Impuesto sobre la Renta estará vigente del 1o. de enero de 1987 al 31 de diciembre de 1990. II. Para formar parte del título VIII, se adicionan los artículos 801 al 817, para quedar como sigue: <<Artículo 801. Las sociedades mercantiles aplicarán, por separado, las disposiciones contenidas en los títulos II y VII de la ley. El impuesto conjunto del ejercicio será la cantidad que resulte de sumar los montos de impuesto determinados de conformidad con cada título en las siguientes proporciones:</p>

En el año de

calendario título II título VII

1987 20% 80%

1988 40% 60%

1989 60% 40%

1990 80% 20%.>>.’

"El artículo sexto transitorio del Decreto publicado el treinta y uno de diciembre de mil novecientos ochenta y seis, antes referido, y que reclama la quejosa, dispone:

"‘Artículo sexto. Los contribuyentes de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que hubieran venido realizando actividades empresariales con anterioridad a la entrada en vigor de este decreto, podrán efectuar con posterioridad al 31 de diciembre de 1986, las deducciones siguientes: I. Las pérdidas cambiarias pendientes de deducir que se hayan originado antes de la entrada en vigor de este decreto, por las que se haya optado por deducirlas en ejercicios posteriores conforme a lo dispuesto por el artículo 26 de la citada ley de la materia vigente al 31 de diciembre de 1986. Las pérdidas cambiarias a que se refiere esta fracción únicamente se podrán deducir en los términos del título VII de la citada Ley del Impuesto sobre la Renta. II. El importe que sea menor entre los inventarios de materias primas, productos semiterminados, productos terminados o mercancías que el contribuyente tenga al 31 de diciembre de 1986 o de 1990. III. El costo de ventas de las enajenaciones a plazo por las que el contribuyente hubiera optado por deducirlo conforme fuera percibiendo efectivamente el ingreso por dichas enajenaciones, el que sea menor, entre dicho costo pendiente de deducir al 31 de diciembre de 1986 o 1990. Las deducciones a que se refieren las fracciones II y III de este artículo, sólo podrán efectuarse en el ejercicio en que el contribuyente cambie de actividad empresarial preponderante, entre en liquidación o tratándose de personas físicas dejen de realizar actividades empresariales. Para los efectos de este párrafo se considera cambio de actividad empresarial preponderante cuando el cambio de actividad preponderante implique un cambio por más de tres dígitos en la clave de actividad conforme al catálogo de actividades publicado por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público. Para los efectos de las deducciones a que se refieren las fracciones II y III de este artículo, el importe del inventario y el costo de ventas por enajenaciones a plazo que conforme a dichas fracciones se tenga derecho a deducir, se ajustará con el factor de actualización correspondiente al periodo comprendido entre diciembre de 1986 o 1990, según a cuál de esos meses corresponda el menor de los inventarios o costo de ventas pendientes de deducir, y el mes inmediato anterior a aquel, en que el contribuyente cambie de actividad empresarial preponderante, entre en liquidación o tratándose de personas físicas deje de realizar actividades empresariales.’

"Como puede advertirse, a partir del ejercicio de mil novecientos ochenta y siete se modificó la Ley del Impuesto sobre la Renta para establecer las denominadas ‘base nueva o base ampliada’, contenida en el título II de la ley, y la ‘base tradicional’ que pasó a formar el título VII. Ambas bases debían coexistir por cuatro años y aplicarse conjuntamente para determinar el impuesto del ejercicio.

"En la denominada base tradicional, contenida en el título VII de la ley, se mantuvieron las reglas existentes hasta mil novecientos ochenta y seis, entre ellas, la relativa a la deducción del costo de las mercancías, según la cual dicho costo debía deducirse en el ejercicio en que se efectuara su enajenación. Es decir, se hacía coincidir en el mismo periodo de causación del impuesto, tanto el efecto del ingreso derivado de la venta de la mercancía, como la disminución patrimonial producida por el costo de la mercancía vendida.

"En la base contenida en el título II se modificó esta regla, permitiendo que se dedujera el costo de las mercancías tan pronto como se adquirieran y sin tener que esperar a que se efectuara su enajenación.

"No obstante lo anterior, en virtud de que la generalidad de los contribuyentes mantenían en sus inventarios al treinta y uno de diciembre de mil novecientos ochenta y seis, mercancías que fueron compradas a más tardar en esa fecha, se presentaba el problema de que al vender dichas mercancías tendrían que acumular el ingreso correspondiente, pero no podrían disminuir del mismo el precio pagado por la mercancía, en virtud de que el concepto deducible, es decir, la adquisición o compra no se habría verificado durante la vigencia de la nueva regla que entró a regular esta deducción, sino que tuvo lugar antes de que la nueva regla hubiera entrado en vigor. Para solucionar este problema se estableció el artículo sexto transitorio combatido, en el que se permite deducir el costo de las mercancías que se mantenían en inventario hasta el treinta y uno de diciembre de mil novecientos ochenta y seis, pero a diferencia de lo que sucedía en la base tradicional, no se estableció que la deducción pudiera efectuarse al momento de que fueran enajenadas las mercancías, sino que dicha deducción se sujetó a que se presentara alguna de las siguientes situaciones:

"a) Que la empresa cambiara de actividad preponderante; o,

"b) Que la sociedad fuera liquidada.

"Dichas condiciones son precisamente las que motivan la controversia, en atención a que al posponerse la deducción del costo de las mercancías respecto del momento en que las mismas fuesen enajenadas, hasta que se dé alguna de las condiciones referidas, se provoca que se acumule a la base gravable el ingreso bruto derivado de la enajenación de las mercancías en el ejercicio en que ésta se efectúe, sin permitirse en ese mismo ejercicio deducir el costo de las mercancías vendidas, teniendo que cubrirse un impuesto sobre una base gravable que no refleja el incremento real en el haber patrimonial del contribuyente, situación que fue considerada en la sentencia como contraria al principio de proporcionalidad y, en consecuencia, como violatoria del artículo 31, fracción IV, de la Constitución.

"Por otro lado, se estableció que el monto deducible sería el menor entre los inventarios existentes al treinta y uno de diciembre de mil novecientos ochenta y seis o de mil novecientos noventa.

"En estas condiciones, la inconstitucionalidad alegada en la demanda de amparo, se hizo radicar, entre otras razones, en que la Ley que reforma, adiciona y deroga diversas disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta, publicada en el Diario Oficial de la Federación del treinta y uno de diciembre de mil novecientos ochenta y seis, concretamente en su artículo sexto transitorio, transgrede el principio de proporcionalidad que debe caracterizar a los impuestos de acuerdo con el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, porque para efectos del título II de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en vigor no sólo durante el régimen de transición sino con posterioridad y hasta la fecha, no permite a los causantes deducir de los ingresos que obtengan, en el mismo ejercicio en que sean vendidas, el costo de las mercancías adquiridas antes de mil novecientos ochenta y siete y que al treinta y uno de diciembre de mil novecientos ochenta y seis tenían en el inventario, sino que condiciona la deducción de ese costo a que liquide la sociedad o a que cambie de actividad preponderante, lo cual implica el desconocimiento de la capacidad contributiva de los sujetos pasivos del impuesto.

"Al respecto el Juez de Distrito consideró que el artículo sexto transitorio resulta inconstitucional porque no permite al contribuyente efectuar las deducciones del costo original de las mercancías en el momento en que las vende, sino únicamente en los casos que el propio numeral contempla; es decir, no permite al contribuyente ajustar el impuesto sobre la renta a la utilidad que se generó con la compra y posteriormente con la venta de la mercancía y, por tanto, obliga a pagar el impuesto sobre el ingreso bruto, que se integra con la suma del costo de inversión original de las mercancías más la utilidad que se genere hasta el momento de la venta, de donde se desprende la inconstitucionalidad del precepto legal, porque atenta contra el principio de proporcionalidad que establece la fracción IV del artículo 31 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos.

"Este órgano colegiado estima que el Juez de Distrito correctamente consideró que el precepto combatido imputa al contribuyente una capacidad económica superior a la que realmente tiene y, por ello, resulta violatorio del principio de proporcionalidad en materia tributaria.

"En efecto, el indicador de capacidad económica o contributiva a que atendió el legislador al establecer el impuesto sobre la renta, lo constituye la obtención de ingresos que representen una renta o incremento en el haber patrimonial de los contribuyentes, lo que se advierte de la propia ley que regula dicho impuesto, ya que si bien conforme al artículo 1o. de la misma, el objeto gravable está constituido por los ingresos y no por las utilidades, debiendo las personas morales residentes en el país, como lo es la quejosa, acumular la totalidad de los ingresos que obtengan, bien sea en efectivo, en bienes, en servicios o en crédito, según lo previsto por el artículo 15 de la ley referida, lo cierto es que ésta permite que se efectúen las deducciones relacionadas con los gastos relativos a la obtención de los ingresos, como se aprecia en el artículo 22. Atento a lo establecido por el artículo 10, el resultado fiscal se determina calculando la utilidad fiscal, disminuyendo de la totalidad de los ingresos acumulables del ejercicio, las deducciones autorizadas, y restando de dicha utilidad, en su caso, las pérdidas fiscales pendientes de disminuir de otros ejercicios, debiendo aplicarse la tasa impositiva al resultado fiscal para obtener el monto del impuesto a cubrir.

"Como se advierte, si bien el objeto gravable del impuesto que se analiza lo constituyen los ingresos y no las utilidades, son éstas las que conforman la base gravable a la que debe aplicarse la tasa para calcular el monto del impuesto a pagar, de lo que deriva que el indicador de capacidad contributiva en el gravamen de que se trata, no lo es la mera obtención de ingresos sino que es necesario que éstos produzcan una renta o incremento en el haber patrimonial de los causantes.

"Por lo anterior es que el sistema previsto en la Ley del Impuesto sobre la Renta permite deducir el costo de las mercancías, ya sea en el momento de su enajenación o desde el momento mismo de su adquisición, como se prevé en el título II de la ley de la materia, pero en todo caso, reconociendo el derecho a esta deducción.

"El propio artículo sexto transitorio combatido reconoce el derecho a la deducción del costo de las mercancías pero sujetándola indebidamente a condiciones ajenas a la situación económica del contribuyente, como son el hecho de que cambie de actividad preponderante o que se liquide la sociedad.

"De esta forma, al tener que acumularse el ingreso derivado de la venta de la mercancía sin que pueda deducirse su costo en el mismo ejercicio, se atribuye al contribuyente una capacidad económica distinta de la que realmente tiene, transgrediéndose así el principio de proporcionalidad consagrado por el artículo 31, fracción IV, constitucional.

"En apoyo a lo anterior, se invoca la siguiente tesis jurisprudencial en cuanto determina lo que debe entenderse por proporcionalidad tributaria:

"‘PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD. SON REQUISITOS DE NATURALEZA DISTINTA CON LOS CUALES DEBEN CUMPLIR LAS LEYES FISCALES. La proporcionalidad y equidad que deben cumplir las leyes fiscales, conforme a la fracción IV de artículo 31 de la Constitución, no deben confundirse, pues tienen naturaleza diversa, ya que mientras el primer requisito significa que las contribuciones deben estar en proporción con la capacidad contributiva de los sujetos pasivos, el segundo consiste en que éstos reciban un trato igual, lo que se traduce en que las leyes tributarias deben tratar igual a los iguales y desigual a los desiguales.’ (Semanario Judicial de la Federación, Tercera Sala, Octava Época, Tomo VII, febrero de 1991, página 60).

"De lo hasta aquí expuesto se sigue lo infundado del agravio que se examina, ya que el artículo sexto transitorio contiene la regulación de un elemento para la determinación de la base gravable que afecta al impuesto sobre la renta, puesto que se refiere a las deducciones que pueden efectuarse de los ingresos acumulables, y según se ha razonado, al no permitir deducir el costo de las mercancías adquiridas hasta el treinta y uno de diciembre de mil novecientos noventa y seis mientras no se esté en liquidación o se cambie de actividad preponderante, se ocasiona que se obligue a los contribuyentes a acumular los ingresos por la venta de productos o mercancías sin permitirles deducir su costo, ocasionándose así que el impuesto se cubra sobre una base que no refleja la real capacidad para contribuir al gasto público, por incluirse en ella el ingreso bruto del causante y no sólo la renta o ganancia que incrementa su haber patrimonial.

"De lo razonado se sigue que tampoco tiene razón la recurrente al afirmar que la ley reclamada permite en su artículo 22 efectuar las deducciones relativas a la adquisición de mercancías, productos semiterminados o terminados, que utilice el causante para producir otras mercancías, pues como se precisó con anterioridad, con motivo de las reformas y adiciones a la Ley del Impuesto sobre la Renta vigentes a partir de mil novecientos ochenta y siete, en la denominada base tradicional contenida en el título VII, de vigencia limitada, se mantuvieron las reglas vigentes hasta el año de mil novecientos ochenta y seis, conforme a las cuales debía deducirse el costo de las mercancías en el ejercicio en que se enajenaran. Sin embargo, en la nueva base del impuesto sólo se autoriza por el precepto citado al inicio del párrafo, la deducción de las compras efectuadas a partir de mil novecientos ochenta y siete, no así el costo de las mercancías adquiridas con anterioridad que sólo puede deducirse hasta que la sociedad sea liquidada o cambie de actividad preponderante, según lo dispuesto por el artículo sexto transitorio reclamado. Este artículo reconoce la necesidad de disminuir el costo de las mercancías adquiridas con anterioridad a mil novecientos ochenta y siete, en forma totalmente independiente a la deducción de las compras efectuadas a partir de este año, que se establece en el artículo 22 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, pero sujeta la procedencia de la deducción a que se dé alguna de las situaciones referidas, a saber, que la sociedad entre en liquidación o cambie de actividad preponderante, lo que resulta violatorio del artículo 31, fracción IV, constitucional, según se ha razonado, porque se obliga a cubrir el impuesto sobre una base que no refleja la real capacidad contributiva al acumularse el ingreso bruto obtenido por la venta de las mercancías y no la ganancia o renta real obtenida por el contribuyente y que refleja su capacidad contributiva.

"Así, el artículo sexto transitorio viola el principio de proporcionalidad al no tomar en consideración, en el mismo periodo de causación, los elementos que inciden positiva y negativamente en la base del impuesto, debiendo acumularse a ésta el ingreso obtenido, sin deducción alguna, y tener que esperar hasta que se liquide la empresa o cambie de actividad preponderante, para poder efectuar la deducción respectiva, lo cual se traduce en un desconocimiento de la capacidad económica y contributiva de los sujetos pasivos del gravamen.

"Tampoco tiene razón la autoridad cuando afirma que los causantes con inventarios de materias primas, productos semiterminados o terminados o mercancías al treinta y uno de diciembre de mil novecientos noventa y seis, pendientes de deducir y sujetos a que se actualizaran las condiciones previstas en el artículo sexto transitorio para efectuar la deducción, sí podían realizarla en los términos previstos en la regla 106 de la Primera Resolución que reforma, adiciona y deroga a la que establece reglas generales y otras disposiciones fiscales de carácter fiscal para el año de 1993, publicada en el Diario Oficial de la Federación de diecinueve de mayo de mil novecientos noventa y tres.

"Efectivamente, dicha regla establece:

"‘106. Para los efectos de la fracción II del artículo sexto transitorio del Decreto que reforma, adiciona y deroga diversas disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta, publicado en el Diario Oficial de la Federación el 31 de diciembre de 1986, los contribuyentes podrán optar por efectuar la deducción a que se refiere dicho artículo en los términos previstos en esta regla, hasta por el monto que no hubieran deducido con anterioridad, sus inventarios de materias primas, productos semiterminados, productos terminados o mercancías que hayan tenido al 31 de diciembre de 1986 o 1988, el que sea menor, considerando el valor fiscal que tenían a dichas fechas. La deducción a que se refiere esta regla se efectuará en treinta ejercicios contados a partir del ejercicio terminado el 31 de diciembre de 1992, en una cantidad equivalente, en cada ejercicio, al 3.33% del monto mencionado en el párrafo anterior, actualizado desde el mes de diciembre de 1986 o 1988, según sea el caso y hasta el último mes de la primera mitad del ejercicio por el que se efectúa la deducción correspondiente. Los contribuyentes que pudiendo aplicar la deducción a que se refiere esta regla en un ejercicio, no la efectúen perderán el derecho a hacerlo en ejercicios posteriores hasta por la cantidad en que pudieron haberla efectuado. Los contribuyentes que hayan aplicado lo dispuesto por la anterior regla 106 de esta resolución, vigente hasta el 22 de abril de 1993, podrán acogerse a lo previsto en esta regla, siempre que presenten ante la Administración de Auditoría Fiscal correspondiente a su domicilio fiscal, antes del 10 de junio de 1993, un aviso en el que manifiesten que optan por lo dispuesto en esta regla, acompañando copia fotostática de la declaración complementaria en la que se deje sin efectos la deducción que se hubiera tomado de conformidad con la regla mencionada en primer término. Las declaraciones complementarias que se presenten en los términos de esta regla no se tomarán en consideración para el límite a que se refiere el primer párrafo del artículo 32 del Código Fiscal de la Federación. Los contribuyentes podrán efectuar la deducción a que se refiere esta regla, siempre que las pérdidas fiscales incurridas en ejercicios terminados a partir del 1o. de enero de 1987 que se disminuyeron para calcular el resultado fiscal o ingreso acumulable en los términos de los títulos II o IV, capítulo VI, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, según sea el caso, las hayan determinado en su totalidad conforme a las disposiciones contenidas en esos mismos títulos. Los contribuyentes que hayan disminuido conforme a los títulos II o IV, capítulo VI, de la ley antes citada, las pérdidas fiscales ajustadas a que se refiere el artículo 809 de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente hasta el 31 de diciembre de 1990, podrán estar a lo previsto en el párrafo anterior, siempre que dichas pérdidas se hubieran disminuido conforme a lo dispuesto por los artículos 55 o 110, según corresponda, de la ley de la materia vigente en el ejercicio en que ocurrieron. Los contribuyentes que opten por lo dispuesto en esta regla y que, posteriormente, cambien de actividad empresarial preponderante, entren en liquidación o tratándose de personas físicas dejen de realizar actividades empresariales en los términos previstos en el penúltimo párrafo del artículo sexto transitorio antes mencionado, podrán efectuar en el ejercicio en que sucedan tales circunstancias, la deducción del saldo pendiente por deducir conforme a lo previsto por esta regla.’

"Asimismo, la regla 3.7.6. de la Resolución Miscelánea Fiscal para 1998, publicada en el Diario Oficial de la Federación de veintiséis de febrero de mil novecientos noventa y nueve, dispone:

"‘Los contribuyentes que en los términos de la regla 106 de la Resolución que establece reglas generales y otras disposiciones de carácter fiscal para el año de 1993, publicada en el D.O.F. el día 19 de mayo de 1993, optaron por efectuar la deducción a que se refería la citada regla, dicha deducción se efectuará en treinta ejercicios contados a partir del ejercicio terminado el 31 de diciembre de 1992, en una cantidad equivalente, en cada ejercicio, al 3.33% del monto de la deducción que les correspondió conforme a lo señalado por la referida regla 106, actualizado desde el mes de diciembre de 1986 o 1988, según sea el caso y hasta el último mes de la primera mitad del ejercicio por el que se efectúa la deducción correspondiente.’

"Como se advierte, la regla 106, para los efectos de la fracción II del artículo sexto transitorio reclamado, permitía a los contribuyentes optar por deducir el importe entre los inventarios de materias primas, productos semiterminados, productos terminados o mercancías que tuvieron al treinta y uno de diciembre de mil novecientos ochenta y seis o de mil novecientos ochenta y ocho, el que sea menor, considerando el valor fiscal que tenían en esas fechas, hasta por el monto no deducido con anterioridad, en treinta ejercicios contados a partir del terminado el treinta y uno de diciembre de mil novecientos noventa y dos, en una cantidad equivalente, en cada ejercicio, al 3.33% del monto referido, actualizado desde el mes de diciembre de mil novecientos ochenta y seis o mil novecientos ochenta y ocho, según sea el caso, y hasta el último mes de la primera mitad del ejercicio por el que se efectúe la deducción.

"Es inexacta, por tanto, la pretensión de la autoridad recurrente consistente en que el artículo transitorio reclamado no puede estimarse violatorio del principio de proporcionalidad tributaria al condicionar la deducción de los inventarios que se tenían al treinta y uno de diciembre de mil novecientos ochenta y seis a que la sociedad entrara en liquidación o cambiara de actividad preponderante, ya que los causantes estaban en posibilidad de efectuar la deducción aunque no se dieran esas condiciones, en los términos previstos en la regla 106, ya que ésta no subsana el vicio de inconstitucionalidad de la norma transitoria impugnada pues no permite la deducción del costo de las mercancías en el mismo ejercicio en que se enajenan y se acumulan los ingresos relativos para efectos del pago del impuesto a fin de que se cubra así un impuesto sobre una base gravable que refleje el incremento real en el haber patrimonial, sino que determina que la deducción de los inventarios que se tenían al finalizar mil novecientos ochenta y seis se haga durante treinta años, en un porcentaje del 3.33% del monto relativo, actualizándolo, a partir del terminado el treinta y uno de diciembre de mil novecientos noventa y dos.

"Debe precisarse que el criterio que se sostiene en esta resolución se ajusta a lo determinado en la jurisprudencia P./J. 52/96 del Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo IV, octubre de 1996, página 101, que establece:

"‘RENTA. SOCIEDADES MERCANTILES. OBJETO Y MOMENTO EN QUE SE GENERA EL IMPUESTO. De conformidad con el artículo 1o. de la Ley del Impuesto sobre la Renta, el objeto de este impuesto está constituido por los ingresos y no por las utilidades que tengan los sujetos pasivos del mismo. La obligación tributaria a cargo de éstos nace en el momento mismo en que se obtienen los ingresos, bien sea en efectivo, en bienes, en servicios o en crédito, como lo establece el artículo 15 del mismo ordenamiento, y no hasta que al término del ejercicio fiscal se determina que hubo utilidades. No es óbice para esta conclusión el hecho de que sean las utilidades las que constituyen la base a la que habrá de aplicarse la tarifa de acuerdo con la cual se determinará el impuesto, así como tampoco la circunstancia de que aun cuando haya ingresos, si no hay utilidades, no se cubrirá impuesto alguno, pues en este caso debe entenderse que esos ingresos que, sujetos a las deducciones establecidas por la ley, no produjeron utilidades, están desgravados, y lo que es más, que esa pérdida fiscal sufrida en un ejercicio fiscal, será motivo de compensación en ejercicio posterior. No es cierto pues, que el impuesto sobre la renta se causa anualmente, ya que, como se dijo, éste se va causando operación tras operación en la medida en que se vayan obteniendo los ingresos; por ende, no es cierto tampoco, que al realizar pagos provisionales a cuenta del impuesto, se esté enterando un tributo no causado y que ni siquiera se sabe si se va a causar. El impuesto se ha generado, se va causando operación tras operación, ingreso tras ingreso, y el hecho de que, de conformidad con el artículo 10 de la ley en comento, sea hasta el fin del ejercicio fiscal cuando se haga el cómputo de los ingresos acumulables, y se resten a éstos las deducciones permitidas por la ley, para determinar una utilidad fiscal que va a constituir la base (no el objeto), a la que se habrá de aplicar la tarifa que la misma ley señala, para obtener así el impuesto definitivo a pagar, no implica que dicha utilidad sea el objeto del impuesto y que éste no se hubiese generado con anterioridad.’

"Como se advierte, en la jurisprudencia transcrita se explica que conforme al artículo 1o. de la Ley del Impuesto sobre la Renta, el objeto de este impuesto está constituido por los ingresos y no por las utilidades que tengan los sujetos pasivos, y que por esa razón la obligación tributaria a su cargo nace en el momento mismo en que se obtienen los ingresos, ya sea en efectivo, en bienes, en servicios o en crédito, como lo establece el artículo 15 del ordenamiento legal citado, y no hasta que al término del ejercicio fiscal se determina que hubo utilidades, y sin que para tal conclusión sea obstáculo el hecho de que sean las utilidades las que constituyan la base a la que debe aplicarse la tarifa conforme a la cual se determina el impuesto, ni la circunstancia de que aun cuando haya ingresos, si no hay utilidades, no se cubrirá impuesto alguno, ya que en este caso se entiende que los ingresos que, sujetos a las deducciones previstas en la ley, no produjeron utilidades, están desgravados, y que la pérdida fiscal sufrida en un ejercicio, será motivo de compensación en ejercicio posterior.

"Por tanto, si bien el objeto del impuesto sobre la renta lo constituyen los ingresos y no las utilidades, resulta violatorio del principio de proporcionalidad el que el sistema para determinar la base gravable únicamente tome en cuenta los ingresos, sin permitir las deducciones correspondientes, en virtud de que la base gravable se obtiene acumulando la totalidad de los ingresos objeto del gravamen y restando las deducciones procedentes, para determinar la utilidad fiscal a la que debe aplicarse la tasa para obtener el monto del impuesto a cubrir sobre la renta o incremento real en el haber patrimonial del contribuyente.

"Ahora bien, al haber resultado infundado el agravio antes examinado y haberse estimado que el artículo sexto transcrito del Decreto que reforma, adiciona y deroga diversas disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta, publicado el treinta y uno de diciembre de mil novecientos ochenta y seis en el Diario Oficial de la Federación, es violatorio del principio de proporcionalidad tributaria consagrado por el artículo 31, fracción IV, de la Constitución, procede conceder a la empresa quejosa el amparo y protección de la Justicia Federal en su contra, y en vía de consecuencia también procede otorgar tal concesión en contra de la regla 106, publicada en el Diario Oficial de la Federación de diecinueve de mayo de mil novecientos noventa y tres, así como en contra del acto de aplicación, a saber, el oficio 325-SAT-R3-L20-03-1922 de treinta de abril de mil novecientos noventa y nueve, en la medida en que en éste se determina que la agraviada puede deducir el importe de los inventarios que tenía al treinta y uno de diciembre de mil novecientos ochenta y seis, en una cantidad equivalente al 3.33% del monto correspondiente, actualizándolo, si se ubica en los supuestos y cumple con lo dispuesto en dicha regla, en el entendido que por los ejercicios en que pudo hacer la deducción y no la hubiera hecho, ha perdido el derecho de hacerlo posteriormente, siendo que la protección constitucional en contra del citado artículo transitorio permite a la quejosa efectuar la deducción prevista en la fracción II de dicho artículo sin condicionarla a que entre en liquidación o cambie de actividad preponderante y sin ajustarse a lo previsto en la referida regla 106.

"De conformidad con todo lo manifestado, resulta procedente confirmar la sentencia recurrida en la materia de la revisión y conceder el amparo solicitado por la empresa quejosa ..."

Como se desprende de la ejecutoria transcrita en su parte conducente, el artículo sexto transitorio del Decreto que reforma, adiciona y deroga diversas disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta, publicado el treinta y uno de diciembre de mil novecientos ochenta y seis en el Diario Oficial de la Federación (que le fue aplicado, por lo menos, a la peticionaria de amparo en el acto administrativo impugnado y en la sentencia reclamada), es violatorio del principio de proporcionalidad tributaria consagrado por el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal.

El criterio transcrito es exactamente aplicable al caso, pues la quejosa se ubica en el supuesto jurídico y fáctico a que hace referencia la ejecutoria de mérito, es decir, que al treinta y uno de diciembre de mil novecientos ochenta y seis contaba con inventarios en materias primas, productos semiterminados o terminados que no pudo deducir en ejercicios posteriores debido a las condicionantes establecidas en el precepto legal declarado inconstitucional, consistentes en que se cambiara de actividad empresarial preponderante, se entrara en liquidación o se dejaran de realizar actividades empresariales cuando se trate de personas físicas, lo que provoca que mientras estas situaciones no se presentaran el contribuyente no podía deducir el costo de las mercancías en el ejercicio en que las enajena y acumula los ingresos respectivos, ocasionándose que cubra el impuesto sobre una base gravable que no refleja el incremento real en su haber patrimonial, atribuyéndosele así una capacidad contributiva distinta de la que realmente tiene.

En apoyo de lo anotado, se cita la tesis 2a. XCIII/2001, de la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, que derivó de la ejecutoria transcrita en su parte conducente, localizable en la página 312, Tomo XIII, junio de 2001, Novena Época del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, cuyo contenido literal es:

"RENTA. EL ARTÍCULO SEXTO TRANSITORIO DEL DECRETO QUE REFORMA, ADICIONA Y DEROGA DIVERSAS DISPOSICIONES DE LA LEY QUE REGULA ESE IMPUESTO, PUBLICADO EL TREINTA Y UNO DE DICIEMBRE DE MIL NOVECIENTOS OCHENTA Y SEIS, VIOLA EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA. La fracción II del citado artículo establece que los contribuyentes que hubieran venido realizando actividades empresariales antes de la entrada en vigor del decreto mencionado, podrán efectuar con posterioridad al treinta y uno de diciembre de mil novecientos ochenta y seis, la deducción del importe que sea menor entre los inventarios de materias primas, productos semiterminados, productos terminados o mercancías que el contribuyente tenga al treinta y uno de diciembre de mil novecientos ochenta y seis o de mil novecientos noventa, pero sujeta la procedencia de la deducción a que el causante cambie de actividad empresarial preponderante, entre en liquidación o, tratándose de personas físicas, dejen de realizar actividades empresariales. Ahora bien, el indicador de capacidad contributiva a que atendió el legislador al establecer el impuesto sobre la renta, lo constituye la obtención de ingresos que representen una renta o incremento en el haber patrimonial de los contribuyentes, ya que si bien conforme a lo previsto por el artículo 1o. de la ley que regula ese impuesto, son objeto del mismo los ingresos y no las utilidades, lo cierto es que la base gravable se obtiene acumulando la totalidad de los ingresos objeto del gravamen y restando las deducciones procedentes, para determinar la utilidad fiscal a la que debe aplicarse la tasa para obtener el monto del impuesto a cubrir, según lo establecido por el artículo 10 de la ley referida. Por tanto, lo dispuesto en el artículo sexto transitorio citado resulta violatorio del principio de proporcionalidad tributaria consagrado por el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, porque al condicionar la procedencia de la deducción del costo de las mercancías inventariadas al treinta y uno de diciembre de mil novecientos ochenta y seis, a que se cambie de actividad empresarial preponderante, se entre en liquidación o se dejen de realizar actividades empresariales cuando se trate de personas físicas, se provoca que mientras estas situaciones no se presenten el contribuyente no pueda deducir el costo de las mercancías en el ejercicio en que las enajena y acumula los ingresos respectivos, ocasionándose que cubra el impuesto sobre una base gravable que no refleja el incremento real en su haber patrimonial, atribuyéndosele así una capacidad contributiva distinta de la que realmente tiene."

A mayor abundamiento, cabe señalar que contrariamente de lo sustentado en el fallo reclamado, la jurisprudencia 2a./J. 93/2003, emitida por la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación sí es aplicable al caso, no obstante que se refiere al artículo segundo transitorio, fracción XIV, de la Ley del Impuesto sobre la Renta publicada en el Diario Oficial de la Federación el uno de enero de dos mil dos, pues de su contenido se advierte que la reforma anotada se ocupó de los aspectos que se abordaron en la ejecutoria transcrita en su parte conducente, esto es, establece que los contribuyentes que tuvieran inventarios al treinta y uno de diciembre de mil novecientos ochenta y seis, no podían deducirlos al realizar el pago del impuesto de la renta en ejercicios subsecuentes, sino hasta que cambiaran de actividad empresarial preponderante o entrara en liquidación; de ahí que este órgano jurisdiccional estima aplicable dicha jurisprudencia por ser temática sobre el aspecto aquí analizado.

En efecto, la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación sustentó dicha jurisprudencia 2a./J. 93/2003, visible en la página 210, Tomo XVIII, noviembre de 2003, Novena Época del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, de rubro y texto:

"RENTA. EL ARTÍCULO SEGUNDO TRANSITORIO, FRACCIÓN XIV, DE LA LEY QUE REGULA ESE IMPUESTO, PUBLICADA EN EL DIARIO OFICIAL DE LA FEDERACIÓN EL 1o. DE ENERO DE 2002, VIOLA EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA. De lo dispuesto en la Ley del Impuesto sobre la Renta, se advierte que el indicador de capacidad contributiva a que atendió el legislador al establecer ese tributo es la obtención de ingresos que representen una renta o incremento en el haber patrimonial de los contribuyentes; de ahí que para la determinación de la base gravable, dicho ordenamiento establezca un sistema conforme al cual deben acumularse los ingresos objeto del gravamen y restarse las deducciones legalmente procedentes, a fin de determinar la utilidad fiscal a la que habrá de aplicarse la tasa respectiva para obtener el monto del impuesto a cubrir, lo que implica que para efectos de la obtención de la base gravable, los contribuyentes deben considerar los cambios que se produzcan en su patrimonio, ya sea que lo afecten de manera positiva o negativa. En ese sentido, la fracción XIV del artículo segundo transitorio de la Ley del Impuesto sobre la Renta, publicada en el Diario Oficial de la Federación el 1o. de enero de 2002, vigente a partir de esa fecha, que establece que los contribuyentes que hubieran venido realizando actividades empresariales con anterioridad a la entrada en vigor del Decreto que reforma, adiciona y deroga diversas disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta, publicado en ese medio de difusión oficial el 31 de diciembre de 1986, podrán efectuar, con posterioridad a esa fecha, las deducciones señaladas en los incisos a) al c) de la fracción en cita; refiriéndose el inciso b) a la deducción del importe que sea menor entre los inventarios de materias primas, productos semiterminados, productos terminados o mercancías que el contribuyente tenga al 31 de diciembre de 1986 o de 1988; respecto a esta deducción y a la indicada en el inciso c), en el sentido de que sólo podrán efectuarse en el ejercicio en que el contribuyente cambie de actividad empresarial preponderante o entre en liquidación, viola el principio de proporcionalidad tributaria establecido en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, toda vez que no permite a los contribuyentes que han venido realizando actividades empresariales tomar en consideración, en el mismo periodo de causación, los elementos que incidan positiva o negativamente en la base del impuesto, debiendo acumularse a ésta el ingreso obtenido por la enajenación de dichas mercancías, sin poder efectuar la deducción del costo respectivo, dado que esa deducción está condicionada a que se presente cualquiera de las situaciones señaladas, esto es, que el contribuyente cambie de actividad preponderante o entre en liquidación, lo cual se traduce en el desconocimiento de la capacidad contributiva de los sujetos pasivos del gravamen." (El subrayado es propio).

Como puede claramente observarse, el criterio jurisprudencial se refiere a las circunstancias que se proponen en la presente instancia constitucional, esto es, regula la situación de los contribuyentes que hubieran venido realizando actividades empresariales con anterioridad a la entrada en vigor del Decreto que reforma, adiciona y deroga diversas disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta, publicado en el Diario Oficial de la Federación el treinta y uno de diciembre de mil novecientos ochenta y seis, quienes sólo podrían efectuar con posterioridad a esa fecha las deducciones del importe que sea menor entre los inventarios de materias primas, productos semiterminados, productos terminados o mercancías que el contribuyente tuviera a esa fecha o de mil novecientos ochenta y ocho, en el ejercicio en que el contribuyente cambiara de actividad empresarial preponderante o entrara en liquidación.

Lo anterior basta para conceder el amparo y protección de la Justicia Federal a la quejosa, al quedar evidenciado que la sentencia reclamada es violatoria de garantías constitucionales en su perjuicio, al encontrarse apoyada en un precepto legal que es similar a otro que fue declarado inconstitucional por jurisprudencia de la Suprema Corte de Justicia de la Nación.

Sin que obste a la anterior determinación la circunstancia de que en la sentencia reclamada se estableciera que el ocurso presentado por la peticionaria de amparo ante las autoridades fiscales, en realidad no constituye un consulta fiscal "ya que parte de un supuesto que no correspondía a su realidad fiscal", toda vez que "la parte actora pretende afectar un aspecto sustancial que incide en la forma de cumplimiento a su obligación tributaria en materia de impuesto sobre la renta en el ejercicio 2004 ...", ya que independientemente de que se tratara de una consulta fiscal o una autorización, como lo aseveró la autoridad fiscal en la resolución que dio respuesta a esa solicitud, lo cierto es que se aplicó en perjuicio de la agraviada el numeral transitorio que se tilda de inconstitucional, además de que ello aconteció también en el fallo reclamado, como se precisó en párrafos anteriores.

Sirve de apoyo por su sentido y alcance, la tesis I.7o.A.382 A, que se comparte, del Séptimo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, visible en la página 790, Tomo XXI, junio de 2005, Novena Época del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, que dice:

"CONSULTAS FISCALES. LA RESPUESTA DE LA AUTORIDAD QUE NO CONSTITUYE UNA AUTORIZACIÓN O DETERMINACIÓN DE UN RÉGIMEN FISCAL NO SE LIMITA A LA VIGENCIA ESTABLECIDA EN EL ARTÍCULO 36 BIS DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN.-Del contenido del citado artículo se desprende que las resoluciones administrativas dictadas en materia de impuestos surtirán sus efectos en el ejercicio fiscal del contribuyente en el que se otorguen o en el ejercicio inmediato anterior, cuando se hubiera solicitado la resolución y ésta se otorgue en los tres meses siguientes al cierre del mismo. Sin embargo, cuando la resolución administrativa de que se trata implica respuesta a una consulta fiscal en el sentido de si la contribuyente se encontraba exenta del pago del impuesto sobre la renta y que fuera indebida la retención de tal impuesto efectuada por su patrón, que hiciera procedente su devolución; debe entenderse que la respuesta no constituye autorización o determinación de un régimen fiscal y por ello es meramente declarativa en cuanto al contenido, la interpretación y el alcance de la ley, así como a la valoración y calificación, para efectos fiscales de la actividad de la quejosa, esto es, que se limitó a constatar un derecho y situación jurídica predeterminados en la norma, pero no dio pauta a consecuencias o valoraciones diversas, aunque genere derechos y sean favorables al gobernado, por ende, no constituye autorización o determinación de un régimen fiscal, en consecuencia, en tales casos no se actualiza la hipótesis contemplada en el citado artículo que limita la vigencia de las resoluciones a las que se refiere, al establecer que surtirán sus efectos en el ejercicio fiscal del contribuyente en que se otorguen, pues el precepto citado alude a resoluciones constitutivas de una situación o régimen fiscal específico y singular, en función de particularidades del sujeto y del caso."

Debe señalarse que no escapa a la atención de este órgano jurisdiccional que el precepto legal combatido actualmente se encuentra derogado, en razón de que a partir del uno de enero de dos mil cinco, se retornó al sistema de deducción denominado costo de ventas o costo de lo vendido, de lo que pudiera colegirse la actualización de la causa de improcedencia prevista por el artículo 73, fracción XVI, de la Ley de Amparo, por cesación de efectos del numeral reclamado, en aplicación de la tesis P. VIII/98, del Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, localizable en la página 42, Tomo VII, febrero de 1998, Novena Época del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, de contenido:

"CESACIÓN DE LOS EFECTOS DEL ACTO RECLAMADO. SE CONFIGURA ESTA CAUSA DE SOBRESEIMIENTO RESPECTO DE LA LEY DEROGADA SI SE ENCUENTRA FIRME LA CONCESIÓN DEL AMPARO CONTRA SU ACTO DE APLICACIÓN.-Si habiéndose reclamado en juicio de amparo la inconstitucionalidad de diversas leyes con motivo de un acto de aplicación, encontrándose una de ellas derogada, y en la sentencia se niega la protección federal respecto de las leyes, otorgándose en cuanto a su acto de aplicación, por vicios propios, y contra tal fallo sólo interpone recurso de revisión la parte quejosa, impugnando el aspecto en el que se le negó la protección constitucional, sin que las autoridades responsables recurran aquél, debe decretarse el sobreseimiento en el juicio respecto de la ley que se encuentre derogada, con fundamento en los artículos 74, fracción III y 73, fracción XVI, de la Ley de Amparo, por haber sobrevenido la causa de improcedencia consistente en la cesación de los efectos del acto reclamado, toda vez que al encontrarse firme la concesión del amparo por el acto de aplicación, y derogada la ley -lo que significa que no le volverá a ser aplicada al haber concluido su vigencia- han cesado sus efectos."

Sin embargo, debe recordarse que en esta instancia constitucional el acto reclamado no lo constituye la ley, sino la sentencia definitiva, en la cual subsiste la aplicación del precepto legal aquí tildado de inconstitucional, ello no obstante que actualmente ya no se encuentre en vigor, pero dados los efectos de la sentencia reclamada sigue surtiendo plena eficacia legal ya que obliga a la parte quejosa a estarse a lo resuelto en ella y, por consecuencia, a lo establecido en el numeral declarado inconstitucional.

Luego, al resultar sustancialmente fundados los conceptos de violación analizados, procede conceder la protección constitucional solicitada para el efecto de que la Sala responsable deje insubsistente la sentencia reclamada y emita otra en la cual no aplique el artículo sexto transitorio, fracción II, penúltimo párrafo, del Decreto que reforma, adiciona y deroga diversas disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta, publicado en el Diario Oficial de la Federación el treinta y uno de diciembre de mil novecientos ochenta y seis, hecho lo cual resuelva como en derecho corresponda, en el entendido de que para las cuestiones fáctica que el caso presenta, la responsable cuenta con libertad de jurisdicción para determinarlas.

En mérito de lo anterior, es innecesario analizar los restantes conceptos de violación, incluso el señalado con el inciso "E", en el cual plantea la inconstitucionalidad del artículo 36 bis del Código Fiscal de la Federación, pues los analizados fueron suficientes para conceder el amparo solicitado en cuanto al fondo de la cuestión planteada.

Es aplicable al caso, la jurisprudencia 107 de la otrora Tercera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, visible en la página 85, Tomo VI, Materia Común, del Apéndice al Semanario Judicial de la Federación, compilación 1917-2000, de rubro y texto:

"CONCEPTOS DE VIOLACIÓN, ESTUDIO INNECESARIO DE LOS.-Si al examinar los conceptos de violación invocados en la demanda de amparo resulta fundado uno de éstos y el mismo es suficiente para otorgar al peticionario de garantías la protección y el amparo de la Justicia Federal, resulta innecesario el estudio de los demás motivos de queja."

Por lo expuesto y fundado, se resuelve:

ÚNICO. La Justicia de la Unión ampara y protege a Eli Lilly y Compañía, Sociedad Anónima de Capital Variable, contra el acto y por la autoridad precisados en el resultando primero de esta ejecutoria, para los efectos señalados en el último considerando.

Así, por unanimidad de votos de los Magistrados, presidente Luis García Sedas, ponente Jorge Sebastián Martínez García y Sofía Virgen Avendaño, lo resolvió el Primer Tribunal Colegiado de Circuito del Centro Auxiliar de la Cuarta Región.

En términos de lo previsto en el artículo 14, fracciones II y IV, de la Ley Federal de Transparencia y Acceso a la Información Pública Gubernamental, en esta versión pública se suprime la información considerada legalmente como reservada o confidencial que encuadra en esos supuestos normativos.