AMPARO DIRECTO 696/2006. MUNICIPIO DE TLALTENANGO DE SÁNCHEZ ROMÁN, ZACATECAS.

a) La conclusión de la responsable carece de la debida fundamentación y motivación, si se considera que no existe dentro de la Ley del Impuesto al Valor Agregado ningún precepto legal que clara y terminantemente establezca el requisito de que para poder acreditar el impuesto al valor agregado, se deba ser contribuyente del impuesto sobre la renta; pues la citada limitante del acreditamiento no está contenida en dichos términos dentro de la ley;

b) Tanto la autoridad recaudadora que negó las devoluciones del impuesto solicitadas, como la Sala, basaron sus respectivas resoluciones en un requisito inexistente dentro de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, como lo es el de ser sujeto causante del impuesto sobre la renta para poder tener derecho al acreditamiento;

c) La responsable sólo se limitó a concluir lo anterior después de transcribir los artículos 1o., 2o., 3o. y 4o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, sin plasmar su criterio interpretativo y los argumentos que la llevaron a concluir que, conforme a dichos numerales, se debe ser causante del impuesto sobre la renta para poder tener derecho a acreditar el impuesto al valor agregado.

Las alegaciones son fundadas pues ciertamente de la simple lectura de la sentencia reclamada puede apreciarse que la responsable no plasmó ningún criterio interpretativo en donde considerara los argumentos expuestos por el demandante en los conceptos de impugnación, referentes a que no existe dentro de la Ley del Impuesto al Valor Agregado algún precepto legal que establezca terminantemente el requisito de que para poder acreditar el impuesto al valor agregado, se deba ser contribuyente del impuesto sobre la renta y que es un requisito inexistente en la ley mencionada en primer término.

No obstante ser fundada esta parte del concepto de violación deviene inoperante, pues a nada práctico conduciría conceder la protección constitucional solicitada para el efecto de que la Sala emitiera el pronunciamiento correspondiente, cuando este órgano colegiado advierte que existen motivos suficientes para pronunciarse contra los intereses del quejoso, con base en el criterio que este órgano a sostenido al resolver otros asuntos similares, como se verá a continuación.

La parte del concepto de impugnación que la quejosa se duele no fue examinado por la responsable es la siguiente:

"... el hecho de que mi representada no sea contribuyente del impuesto sobre la renta, no le convierte en no contribuyente de otras contribuciones, además de que no existe disposición legal alguna que de manera expresa sí lo establezca.

"En el caso presente, si bien la demandante no es contribuyente del impuesto sobre la renta, sí es contribuyente del impuesto al valor agregado.

"Así es, conforme a los artículos 1o. y 3o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, mi representada que es una sociedad cooperativa, sí está obligada al pago de dicho impuesto ...

"... no es razón fundada para negar la devolución de los saldos a favor solicitados, el hecho de que la demandante no sea contribuyente del impuesto sobre la renta, dado que tal extremo no se encuentra comprendido ni en el Código Fiscal de la Federación ni en el artículo 4o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado como causa legal y determinante para negar las devoluciones multicitadas ..."

Es cierto que ni el artículo 4o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, ni algún otro de este ordenamiento o del Código Fiscal de la Federación, exigen que quien pretende acreditar el impuesto al valor agregado deba necesariamente ser contribuyente del impuesto sobre la renta; empero, lo verdaderamente trascendente y que no debe soslayarse, es que el citado artículo 4o., al disponer que para que sea acreditable el impuesto al valor agregado identificado, trasladado y pagado, se requiere que las erogaciones de las que el mismo deriva sean deducibles para efectos del impuesto sobre la renta, implícitamente está exigiendo que esas erogaciones cumplan con todos y cada uno de los requisitos que para las deducciones exige la Ley del Impuesto sobre la Renta, entre las que evidentemente se encuentra que el contribuyente sea causante de dicho tributo, pues de lo contrario, sus actividades no estarán gravadas y, por ende, menos aún tendrá ingresos deducibles.

En efecto, el uso de la frase "que sean deducibles para efectos del impuesto sobre la renta", se traduce en que, para que sea acreditable el impuesto al valor agregado identificado, trasladado y pagado, se requiere que las erogaciones correspondientes por la adquisición de bienes destinados a los actos o actividades gravados a las diferentes tasas del impuesto materia de la litis o exentos, sean también deducibles para efectos del impuesto sobre la renta y cumplan con los requisitos que para ello dispone este gravamen, pues de no ser así, el impuesto al valor agregado identificado, trasladado y pagado por erogaciones no deducibles en impuesto sobre la renta, no será acreditable en liquidaciones del impuesto al valor agregado.

De haber sido otra la intención del legislador, simplemente habría señalado que serían deducibles los gastos "mencionados" en la Ley del Impuesto sobre la Renta o cualquier otra expresión que denotara que, para acreditar el impuesto al valor agregado basta que las erogaciones por las que éste fue trasladado y pagado sean de las que ese ordenamiento prevé, aun cuando su deducción no proceda legalmente por no reunirse los requisitos que el mismo exige o porque el gobernado carezca del carácter de contribuyente del aludido impuesto.

Luego, si en el caso el artículo 93, primer párrafo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta citado por el actor, dispone que las personas morales con fines no lucrativos no tienen el carácter de contribuyentes de ese tributo, es inconcuso que esta clase de personas morales no están obligadas al pago del impuesto sobre la renta y, por consiguiente, carecen de gastos cuya deducción resulte procedente; máxime que, esa clase de gastos deducibles, en su mayoría, se refieren a erogaciones y gastos indispensables para la producción de bienes o la prestación de servicios, actividades que, dada su naturaleza, evidentemente no son realizadas por las personas morales que no tienen fines lucrativos.

Asimismo, cabe indicar que la circunstancia de que el Municipio demandante, pese a no ser contribuyente del impuesto sobre la renta, esté obligado a aceptar la traslación y, en su caso, a pagar el impuesto al valor agregado, no puede conducir a estimar que también tiene el derecho a acreditar este último impuesto, ya que al considerarlo así, se pierde de vista la finalidad y sistema que rige el impuesto al valor agregado.

Para clarificar lo anterior, conviene remitirse a las consideraciones que, respecto a los fines del impuesto al valor agregado, fueron vertidas por la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, entre otras ejecutorias, en las emitidas al resolver el amparo en revisión 479/2001, en sesión de siete de febrero de dos mil tres y el amparo en revisión 1594/2004, este último que dio lugar a la integración de la jurisprudencia bajo el rubro: "VALOR AGREGADO. LA EXENCIÓN PREVISTA EN EL ARTÍCULO 2o. C, PRIMER PÁRRAFO, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE HASTA EL 31 DE DICIEMBRE DE 2003).", la cual puede ser consultada en la página 325, del Tomo XXI, febrero de 2005, Novena Época del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, de las cuales se desprenden las siguientes premisas torales:

a) Con la instauración del sistema para el impuesto al valor agregado, el legislador persiguió como fin extrafiscal, sustituir el efecto de gravamen en cascada que generaba el impuesto sobre ingresos mercantiles, toda vez que en cada una de las etapas de producción o comercialización de los bienes o servicios dicho tributo debía pagarse, generando aumento en los costos y precios de los artículos de consumo, lo que producía efectos acumulativos desiguales que afectaban a los consumidores finales;

b) En dicho sistema, el legislador decidió gravar los actos o actividades consistentes en la enajenación de bienes, prestación de servicios independientes, el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes y la importación de bienes o servicios y, además, estableció un sistema de traslado obligatorio y acreditamiento del impuesto pagado con motivo de la realización de tales hechos imponibles;

c) Así, el impuesto al valor agregado no grava propiamente el valor agregado en cada una de las etapas productivas, sino el consumo que realizan los gobernados al adquirir un bien, recibir el uso o goce temporal de éste, recibir la prestación de un servicio o importar mercancía; y

d) De esa manera, los contribuyentes que intervienen en dicha cadena, podrán acreditar el impuesto que les fue trasladado al adquirir los insumos necesarios para la producción de bienes o prestación de servicios, por lo que la carga impositiva de éste sólo recaerá en los consumidores finales, quienes carecen del derecho a acreditar el impuesto al valor agregado, pues como se ha dicho, lo que se grava es propiamente el consumo final, como manifestación objetiva y aislada de la riqueza de los individuos.

Atendiendo a estas premisas, resulta lógico que las personas morales con fines no lucrativos y que no tienen el carácter de contribuyentes del impuesto sobre la renta, no puedan acreditar el impuesto al valor agregado trasladado y pagado, ya que precisamente al no dedicarse a la producción de bienes o a la prestación de servicios a personas distintas a sus socios, todas las adquisiciones o gastos que realizan y por las que se les cobra tal tributo se destinan para un consumo final, es decir, esas personas morales no participan en la cadena productiva, sino que simplemente consumen los productos o reciben los servicios, lo cual, atendiendo a la finalidad del impuesto al valor agregado, las obliga a soportar la carga fiscal en su totalidad y les impide acreditar el impuesto que les ha sido trasladado.

Por tanto, con todo y que no exista precepto legal alguno que exija, para poder acreditar el impuesto al valor agregado pagado y trasladado, que el sujeto pasivo sea contribuyente para efectos del impuesto sobre la renta, lo cierto es que, de no ser así, no se cumple con el requisito que prevé el numeral 4o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, traducido en que los gastos y erogaciones que dieron lugar al pago del impuesto al valor agregado sean deducibles para efectos del impuesto sobre la renta, toda vez que, se insiste, para efectuar esa clase de deducciones, es presupuesto indispensable tener impuesto a cargo, esto es, ser contribuyente de dicho tributo.

Similar criterio fue sustentado por este órgano colegiado al resolver el recurso de revisión fiscal número 52/2005 en sesión de veinticinco de agosto de dos mil cinco, por unanimidad de votos; así como en el amparo directo administrativo número 413/2006, resuelto en sesión del catorce de agosto de dos mil seis, por unanimidad de votos.

También es fundado el concepto de violación en la parte en que el peticionario de amparo sostiene que la Sala no examinó los argumentos que plasmó en los conceptos de impugnación vinculados con lo preceptuado en la fracción II, primer párrafo, de los artículos 29 y 123 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, los cuales desde su punto de vista, ponen de manifiesto que se identifican las adquisiciones de materias primas y productos terminados o semiterminados que deben considerarse en el procedimiento del acreditamiento del impuesto al valor agregado, sin importar si fueron o no objeto de deducción alguna en materia del impuesto sobre la renta.

Es así, pues de la simple lectura de la sentencia reclamada se aprecia que la responsable no abordó su estudio, con lo cual se transgredió el principio de exhaustividad que rige la emisión de la sentencia, y con ello se transgredieron en perjuicio del quejoso las garantías de legalidad y seguridad jurídica tuteladas por los artículos 14 y 16 constitucionales; pero igualmente deviene inoperante, pues este órgano colegiado advierte que existen motivos suficientes para pronunciarse contra los intereses del quejoso, por lo siguiente.

La parte del concepto de impugnación que el quejoso aduce no fue estudiada por la Sala es la siguiente:

"... es válido interpretar el sentido que pretendió darle el legislador a las fracciones I y II del artículo 4o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, al establecer la remisión que consigna en dicho precepto a la fracción II del primer párrafo de los artículos 29 y 123 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

"Dicho sentido no es otro que el de tener certeza respecto de cuáles son las adquisiciones de materia prima, mercancías, productos terminados o semiterminados, que podrán afectarse al procedimiento del acreditamiento.

"Efectivamente, la misma redacción de los preceptos en comento nos permite tomar esta interpretación, ya que tanto la fracción I como la fracción II del artículo 4o. señalan que el contribuyente determinará las adquisiciones que hubiera efectuado de materias primas y productos terminados o semiterminados, a que se refieren los artículos 29, fracción II, primer párrafo y 123, fracción II, primer párrafo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta.'

"La expresión ‘a que se refieren’ que incluye el legislador en la redacción legal, no tiene otro fin mas que el de identificar las adquisiciones de materias primas y productos terminados o semiterminados que deben considerarse en el procedimiento del acreditamiento del impuesto al valor agregado, simple y sencillamente, sin importar si fueron o no objeto de deducción alguna en materia del impuesto sobre la renta ..."