AMPARO DIRECTO 413/2014. 23 DE SEPTIEMBRE DE 2014. MAYORÍA DE VOTOS. DISIDENTE: OSMAR ARMANDO CRUZ QUIROZ. PONENTE: JORGE OJEDA VELÁZQUEZ. SECRETARIO: GUSTAVO EDUARDO LÓPEZ ESPINOZA.

"Artículo 16. Cuando durante el ejercicio de las facultades de comprobación de las autoridades fiscales, los contribuyentes corrijan su situación fiscal y haya transcurrido al menos, un plazo de tres meses contados a partir del inicio del ejercicio de dichas facultades, se dará por concluida la visita domiciliaria o la revisión de que se trate, si a juicio de las autoridades fiscales y conforme a la investigación realizada, se desprende que el contribuyente ha corregido en su totalidad las obligaciones fiscales por las que se ejercieron las facultades de comprobación y por el periodo objeto de revisión. En el supuesto mencionado, se hará constar la corrección fiscal mediante oficio que se hará del conocimiento del contribuyente y la conclusión de la visita domiciliaria o revisión de que se trate.

"Cuando los contribuyentes corrijan su situación fiscal con posterioridad a la conclusión del ejercicio de las facultades de comprobación y las autoridades fiscales verifiquen que el contribuyente ha corregido en su totalidad las obligaciones fiscales que se conocieron con motivo del ejercicio de las facultades mencionadas, se deberá comunicar al contribuyente mediante oficio dicha situación, en el plazo de un mes contado a partir de la fecha en que la autoridad fiscal haya recibido la declaración de corrección fiscal.

"Cuando los contribuyentes presenten la declaración de corrección fiscal con posterioridad a la conclusión del ejercicio de las facultades de comprobación y hayan transcurrido al menos cinco meses del plazo a que se refiere el artículo 18 de este ordenamiento, sin que las autoridades fiscales hayan emitido la resolución que determine las contribuciones omitidas, dichas autoridades contarán con un plazo de un mes, adicional al previsto en el numeral mencionado, y contado a partir de la fecha en que los contribuyentes presenten la declaración de referencia para llevar a cabo la determinación de contribuciones omitidas que, en su caso, proceda.

"No se podrán determinar nuevas omisiones de las contribuciones revisadas durante el periodo objeto del ejercicio de las facultades de comprobación, salvo cuando se comprueben hechos diferentes. La comprobación de hechos diferentes deberá estar sustentada en información, datos o documentos de terceros o en la revisión de conceptos específicos que no se hayan revisado con anterioridad.

"Si con motivo del ejercicio de las facultades de comprobación se conocen hechos que puedan dar lugar a la determinación de contribuciones mayores a las corregidas por el contribuyente o contribuciones objeto de la revisión por las que no se corrigió el contribuyente, los visitadores o, en su caso, las autoridades fiscales, deberán continuar con la visita domiciliaria o con la revisión prevista en el artículo 48 del Código Fiscal de la Federación, hasta su conclusión.

"Cuando el contribuyente, en los términos del párrafo anterior, no corrija totalmente su situación fiscal, las autoridades fiscales emitirán la resolución que determine las contribuciones omitidas, de conformidad con el procedimiento establecido en el Código Fiscal de la Federación."

"Artículo 19. Cuando las autoridades fiscales determinen contribuciones omitidas, no podrán llevar a cabo determinaciones adicionales con base en los mismos hechos conocidos en una revisión, pero podrán hacerlo cuando se comprueben hechos diferentes. La comprobación de hechos diferentes deberá estar sustentada en información, datos o documentos de terceros o en la revisión de conceptos específicos que no se hayan revisado con anterioridad; en este último supuesto, la orden por la que se ejerzan las facultades de comprobación deberá estar debidamente motivada con la expresión de los nuevos conceptos a revisar."

"Artículo 20. Las autoridades fiscales podrán revisar nuevamente los mismos hechos, contribuciones y periodos, por los que se tuvo al contribuyente por corregido de su situación fiscal, o se le determinaron contribuciones omitidas, sin que de dicha revisión pueda derivar crédito fiscal alguno a cargo del contribuyente."

En el asunto de que se trata, ********** fue objeto de revisión por el ejercicio fiscal comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil uno, a través del oficio **********, de veintitrés de julio de dos mil cuatro, en el que se requirió diversa documentación e información al contador público registrado **********, con el objeto de llevar a cabo la revisión de papeles de trabajo relacionados con su auditoría y poder llevar a cabo la revisión del dictamen de los estados financieros que para efectos fiscales formuló a la contribuyente en cita; así como el oficio **********, de veinticinco de febrero de dos mil cinco, en que se requirió a la contribuyente diversa información y documentación (fojas 389 a 403 del expediente primigenio).

Respecto del mismo ejercicio fiscal la quejosa fue objeto de comprobación, con motivo del oficio **********, de diecinueve de noviembre de dos mil ocho, por el cual la administradora local de Auditoría Fiscal de Torreón le solicitó directamente a la contribuyente diversa información y documentación (fojas 78 a 88 del expediente originario).

Resultado del ejercicio de dichas facultades de comprobación se determinaron créditos fiscales por concepto del impuesto sobre la renta a cargo de la hoy quejosa.

El artículo 23 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos contiene la garantía de seguridad jurídica que proscribe que alguien pueda ser juzgado más de una vez por los mismos hechos:

"Artículo 23. Ningún juicio criminal deberá tener más de tres instancias. Nadie puede ser juzgado dos veces por el mismo delito, ya sea que en el juicio se le absuelva o se le condene. Queda prohibida la práctica de absolver de la instancia."

El precepto constitucional en cita atesora la garantía conocida como ne bis in idem, como una forma específica de evitar los actos arbitrarios de molestia mediante la prohibición de reiterar la incidencia de la autoridad en la esfera de derechos de los particulares por hechos que han sido juzgados.

La Suprema Corte de Justicia de la Nación ha interpretado vinculantemente que el principio ne bis in idem, de cuño penal, rige en todas las ramas jurídicas:

"SENTENCIAS DE NULIDAD FISCAL PARA EFECTOS. EL ARTÍCULO 239, FRACCIÓN III, ÚLTIMO PÁRRAFO, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, QUE LAS ESTABLECE, NO ES VIOLATORIO DE LA GARANTÍA DE SEGURIDAD JURÍDICA PREVISTA EN EL ARTÍCULO 23 CONSTITUCIONAL. Aun cuando la garantía de seguridad jurídica prevista en el artículo 23 constitucional no se limite a la materia penal, en atención a que, conforme al diverso 14 constitucional, tal garantía debe regir en todas las ramas jurídicas, el artículo 239 del Código Fiscal de la Federación, en su fracción III, último párrafo, al establecer la hipótesis en que las sentencias deben declarar la nulidad para efectos en materia fiscal, no resulta violatorio de aquel precepto, en virtud de que es inexacto que el numeral ordinario permita más de tres instancias en el juicio contencioso administrativo, ya que la resolución que da efectos constituye una sentencia que determina la ilegalidad del acto impugnado y puede ser combatida a través del recurso previsto por el tercer párrafo de dicha fracción, lo que no implica que el mismo acto administrativo declarado nulo pueda ser materia de interminables juicios o procedimientos, tomando en consideración que la razón de ser del debate, la que fue objeto del proceso y constituyó la materia sobre la que versó la sentencia, una vez resuelta, constituye cosa juzgada y respecto de ella no procede ya intentar otro juicio, pues esto únicamente es posible si se plantea en contra de un acto administrativo nuevo y, por tanto, diferente."(1)

"REVISIÓN DE ESCRITORIO. EL ARTÍCULO 48, FRACCIÓN IV, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, VIGENTE EN 1997, NO VIOLA LA GARANTÍA DE SEGURIDAD JURÍDICA CONSAGRADA EN EL ARTÍCULO 23 DE LA CONSTITUCIÓN FEDERAL, AL PREVER LA EMISIÓN DE UN ‘OFICIO DE OBSERVACIONES’ POR PARTE DE LAS AUTORIDADES FISCALES COMO CONSECUENCIA DE AQUÉLLA. El Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación al sustentar la tesis de jurisprudencia P./J. 84/97, publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo VI, noviembre de 1997, página 57, determinó que la garantía de seguridad jurídica consagrada en el artículo 23 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos no se limita a la materia penal, toda vez que conforme al numeral 14 de la propia Constitución Federal tal garantía debe regir en todas las ramas jurídicas; por su parte, el principio non bis in idem, derivado del invocado artículo 23 constitucional, se refiere a la proscripción de iniciar un nuevo juicio o procedimiento sobre una cuestión ya resuelta en forma definitiva en un procedimiento judicial o administrativo. En atención a lo antes expuesto, se concluye que el artículo 48, fracción IV, del Código Fiscal de la Federación, vigente en 1997, que autoriza a las autoridades fiscales a emitir, como consecuencia de la revisión de escritorio, el oficio de observaciones en el cual harán constar circunstanciadamente los hechos u omisiones que se hubiesen conocido y entrañen incumplimiento de las obligaciones fiscales respectivas, no viola la garantía constitucional de seguridad jurídica, ya que no es producto de la actividad de juzgar en estricto sentido, pues no deriva de un juicio propiamente dicho o de un procedimiento que revista las formalidades de éste, sino que se trata de un acto de revisión administrativa, por lo que no puede conceptuarse como una sentencia o resolución definitiva en la cual, con la característica de la cosa juzgada, se establezca la situación fiscal definitiva del contribuyente en relación con el ejercicio fiscal revisado, ya que, en todo caso, el interesado tiene expeditos los medios de defensa correspondientes para determinar en forma concluyente su situación fiscal."(2)

Como se ha transcrito, el principio en estudio ha sido desarrollado por las normas en materia administrativa, materia del debate, proscribiendo la posibilidad de reiterar actos de molestia (actividades de comprobación fiscal) si no se fundan en hechos diferentes, lo cual deberá estar sustentado en información, datos o documentos de terceros o en la revisión de conceptos específicos que no se hayan revisado con anterioridad.

En consecuencia, debe concluirse que para considerar legal un nuevo despliegue de facultades de comprobación por el mismo ejercicio y una misma contribución, la autoridad debe motivarlo en la existencia de nuevos hechos que lo justifiquen a efecto de cumplir con la garantía de seguridad jurídica, en la vertiente específica del principio ne bis in idem.

En el asunto de que se trata, mediante oficio **********, de veintitrés de julio de dos mil cuatro, notificado el veintiséis siguiente, se requirió diversa documentación e información al C.P.R. **********, con el objeto de llevar a cabo la revisión de papeles de trabajo relacionados con su auditoría, y poder llevar a cabo la revisión del dictamen de los estados financieros que para efectos fiscales formuló a la contribuyente **********, Sociedad Anónima de Capital Variable, para el ejercicio fiscal comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil uno.

- Toda vez que el dictamen, papeles de trabajo y documentación aportada por el C.P.R. ********** no fueron suficientes para observar su situación fiscal, ya que no proporcionó diversos documentos, entre ellos, documentación comprobatoria de los movimientos de las cuentas de acreedores diversos a los nombres de "Ing. **********", "**********", "**********" y "**********"; mediante oficio **********, de veinticinco de febrero de dos mil cinco, notificado a la empresa **********, Sociedad Anónima de Capital Variable el veintiocho de febrero de dos mil cinco, la administradora local de Auditoría Fiscal de Torreón le requirió a la contribuyente diversa documentación e información, a fin de que fuera exhibida en un plazo de quince días.

- Mediante oficio **********, de veintiuno de diciembre de dos mil cinco, le fue determinado a la actora un crédito fiscal en cantidad total de $**********, por concepto del impuesto sobre la renta, multas y recargos, por el ejercicio fiscal comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil uno.

- Inconforme con la determinación anterior, la contribuyente promovió juicio contencioso administrativo que quedó radicado como **********, ante la Segunda Sala Regional del Norte Centro II, con sede en la Ciudad de Torreón, Coahuila, la que por sentencia de veinticuatro de octubre de dos mil seis, declaró la nulidad lisa y llana de la resolución impugnada.

- En contra de dicho fallo, la hoy quejosa promovió demanda de amparo, misma que fue radicada ante el Tercer Tribunal Colegiado del Octavo Circuito, como **********, en el cual concedió el amparo y protección de la Justicia de la Unión.

- En cumplimiento de la citada ejecutoria, la Segunda Sala Regional del Norte Centro II dictó sentencia el veintiséis de marzo de dos mil siete.

- Inconforme con dicha sentencia, la autoridad demandada interpuso el recurso de revisión fiscal que quedó radicado ante el Tercer Tribunal Colegiado del Octavo Circuito como **********, a través del cual se revocó la sentencia de veintiséis de marzo de dos mil siete.

- Mediante sentencia de veinticinco de septiembre de dos mil siete se declaró la nulidad de la resolución impugnada, con fundamento en los artículos 51, fracciones I y II y 52, fracción II, de la Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo, toda vez que al emitirse el oficio **********, por el cual la administradora local de Auditoría Fiscal de Torreón le comunicó a la demandante el inicio de las facultades de comprobación, no se fundaron las facultades de la autoridad relativas a la competencia por territorio.

- Por oficio **********, de catorce de diciembre de dos mil siete, la administradora local de Auditoría Fiscal de Torreón requirió al C.P.R. ********** para que exhibiera sus papeles de trabajo, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 52-A, fracción I, inciso b), del Código Fiscal de la Federación, a efecto de llevar a cabo la revisión del dictamen de los estados financieros que, para efectos fiscales, formuló dicho contador a la contribuyente **********, Sociedad Anónima de Capital Variable, por el ejercicio fiscal comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil uno.

- Derivado del estudio efectuado al dictamen y papeles de trabajo exhibidos, se conoció que no fueron suficientes para determinar la situación fiscal de la actora por el ejercicio fiscal 2001, ya que no fue posible desvirtuar el renglón de cuentas de acreedores diversos, aportaciones para futuros aumentos de capital, ventas, costo de ventas, compras y las subcuentas de gastos, comisiones pagadas, impuesto al valor agregado de gastos, promociones y honorarios; por tanto, mediante oficio **********, de siete de octubre de dos mil ocho, notificado al contador público registrado el ocho de octubre de dos mil ocho, la administradora local de Auditoría Fiscal de Torreón le solicitó exhibiera diversa información y documentación relativa al ejercicio fiscal de 2001.

- Mediante escrito de treinta de octubre de dos mil ocho, el C.P.R. ********** dio respuesta exhibiendo diversa documentación e información relativa al dictamen fiscal formulado a la actora por el ejercicio fiscal de 2001.

- Al no haber sido proporcionada en su totalidad la documentación requerida, con fundamento en el artículo 52-A, primer párrafo, fracción II, del Código Fiscal de la Federación, se emitió el oficio **********, de diecinueve de noviembre de dos mil ocho, notificado a la actora el veintisiete siguiente, por el cual la administradora local de Auditoría Fiscal de Torreón le solicitó a la contribuyente diversa información y documentación del ejercicio fiscal comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil uno.

- Mediante resolución contenida en el oficio **********, de veintinueve de abril de dos mil diez, emitido por la administradora local de Auditoría Fiscal de Torreón, se determinó un crédito fiscal a cargo de la hoy quejosa en cantidad total de $**********, por omisión al impuesto sobre la renta anual de las personas morales, impuesto sobre la renta por dividendos o utilidades distribuidas, impuesto al valor agregado, retención por dividendos o utilidades distribuidos, actualización de los pagos provisionales del impuesto al valor agregado, recargos y multas correspondientes al periodo del uno de enero al treinta y uno de diciembre del dos mil uno, así como la determinación de un reparto de utilidades por pagar en cantidad de $**********.

Para mejor percepción, conviene insertar el oficio **********, de diecinueve de noviembre de dos mil ocho, mediante el cual la administradora local de Auditoría Fiscal de Torreón solicitó a la contribuyente diversa información y documentación del ejercicio fiscal comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil uno:

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Los antecedentes e imágenes citados evidencian que en la actividad de comprobación fiscal contenida en el oficio **********, de diecinueve de noviembre de dos mil ocho, notificado a la actora el veintisiete de noviembre de dos mil ocho, la administradora local de Auditoría Fiscal de Torreón solicitó a la contribuyente diversa información y documentación del ejercicio fiscal comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil uno, para verificar el cumplimiento de sus obligaciones fiscales por las contribuciones denominadas: impuesto sobre la renta, impuesto al valor agregado, impuesto al activo, retenciones en materia de impuesto sobre la renta y retenciones del impuesto al valor agregado, sin referir la existencia del procedimiento de comprobación anterior y sin justificar la existencia de hechos diferentes; se revisó el cumplimiento del mismo gravamen (impuesto sobre la renta) por el mismo periodo (2001), lo cual es ilegal y violatorio de la garantía de seguridad jurídica, en su vertiente específica del principio ne bis in idem, por la evidente duplicidad de revisiones.

Queda claro que las revisiones a la ahora quejosa versaban sobre el mismo ejercicio fiscal y ocurre lo mismo con la contribución a revisar, pues coinciden en el impuesto sobre la renta, pues si bien la revisión practicada en último término abarca más contribuciones a revisar (impuesto al valor agregado, impuesto al activo, retenciones en materia de impuesto sobre la renta y retenciones del impuesto al valor agregado), se impone concluir que fue materia de revisión el mismo gravamen en ambas revisiones, razón por la cual, como lo aduce la impetrante, se está incidiendo dos veces en los mismos hechos, ya que resulta palmaria la identidad del objeto materia de estudio en las revisiones practicadas a la contribuyente, máxime que no fue debidamente motivada la orden con la cual inició la posterior revisión.

No omite advertir este Tribunal Colegiado de Circuito que las revisiones de que fue objeto la sociedad quejosa no implicaron una intromisión en el domicilio de la contribuyente sujeta a revisión, pues se trató de actos practicados en las oficinas de la autoridad fiscal federal para corroborar el cumplimiento de sus obligaciones fiscales, caso en el cual no aplica la limitante prevista en el último párrafo del artículo 46 del Código Fiscal de la Federación, que a la letra dice: