La suscrita Magistrada expresa su disidencia con lo resuelto por la SCP 2262/2012 de 9 de noviembre, por los siguientes fundamentos de orden constitucional.

II.5.  Ahora bien, es necesario exponer que el principio de proporcionalidad tributaria, que comprende una política fiscal sustentada en la capacidad económica del contribuyente, debe también tomar en cuenta la equivalencia entre el ilícito tributario y las sanciones a imponerse, pero además, entre el monto del tributo omitido y las consecuencias económicas de esa deuda; la proporcionalidad es estrictamente económica, de ello se deduce que el monto o la cuantía de lo que debe pagar el contribuyente, debe tener correspondencia con su capacidad económica; luego, en un proceso lógico deductivo, las sanciones económicas por la deuda tributaria, que resultan siendo accesorias, deben también tener relación con la deuda tributaria y por ello con la capacidad económica del administrado.

De otro lado, se tiene que la infracción denominada Incumplimiento de Deberes Formales, prevista por las normas del art. 162 del CTB, tiene como supuesto fáctico el siguiente: “El que de cualquier manera incumpla los deberes formales establecidos en el presente Código, disposiciones legales tributarias y demás disposiciones normativas reglamentarias…”; cabe también explicar que los deberes formales son las obligaciones administrativas que deben cumplir los sujetos pasivos o terceros responsables previstos en la ley, conforme al art. 3 de la misma Resolución Normativa de Directorio 10-0037-07.

La naturaleza jurídica de los deberes formales, permite identificarlos como mecanismos de apoyo o accesorios a la actividad tributaria, ello implica que no son los objetivos principales de la actividad tributaria, sino que son instrumentales a la gestión tributaria, sirven de apoyo a la labor del sujeto activo estatal; de ese modo es que se explica que la infracción Incumplimiento de Deberes Formales recae sobre un bien jurídico de apoyo, no principal, y de ello también deriva un carácter secundario de la sanción por Incumplimiento de Deberes Formales.

El carácter secundario de la infracción Incumplimiento de Deberes Formales así como de su sanción, hace que ésta sea dependiente de la sanción principal que recae sobre los bienes jurídicos de primer orden, es decir sobre el tributo omitido; en ese orden de ideas, debemos tomar como un hecho que las normas del art. 156 del CTB otorgan una seria de mecanismos de reducción de las sanciones consecuentes de ilícitos tributarios, es decir que las sanciones por infracción a bienes jurídicos tributarios protegidos primariamente son susceptibles a la aplicación de los beneficios previstos en el art. 156 del CTB, de igual manera, es razonable un similar y proporcional trato a las sanciones emergentes por la infracción a los bienes jurídicos de segundo orden, como son las sanciones por la infracción denominada Incumplimiento de Deberes Formales; dicho de otro modo, si las sanciones emergentes de la omisión de pago de los tributos, reciben los beneficios previstos por las normas del art. 156 del CTB, lo razonable es que en la misma proporción sean beneficiados las sanciones por las infracciones secundarias emergentes de la relación tributaria; otro tratamiento seria irrazonable y lesivo del principio de proporcionalidad previsto por el art. 323 de la CPE.

Conforme a lo expuesto, la norma demandada de inconstitucionalidad, al sustraer a las sanciones emergentes de la infracción denominada Incumplimiento de Deberes Formales de los beneficios previstos por el art. 156 del CTB, infringe el principio de proporcionalidad en la política tributaria, consagrado por las normas del art. 323 de la CPE, por lo que debe ser declarado inconstitucional y expulsado del sistema jurídico tributario.

Por lo expuesto, considero que la SCP 2262/2012, debió declarar la inconstitucionalidad de la norma que dispone; “Reducción de Sanciones establecidas en el Art. 156” (sic) del art. 11 de la Resolución Normativa de Directorio del Servicio de Impuestos Nacionales 10-0037-07 de 14 de noviembre de 2007.