SE/0176/2024

En correspondencia con lo desarrollado y asumiendo que toda norma jurídica describe una condición y una consecuencia, genérica, abstracta y coercible, debemos tener en cuenta que la única manera de materializar su contenido es aplicándolo a una situación concreta.

En el presente caso, existen desde el punto de vista fáctico dos situaciones que, si bien tienen una relación directa, con la finalidad de emitir una decisión congruente, motivada y fundamentada, consideramos imperativo resolverlas en forma separada, en función a los siguientes argumentos:

1. Sobre la vulneración al debido proceso en sus elementos de fundamentación y motivación en relación a la falta de valoración probatoria

Al respecto corresponde analizar los hechos sucedidos en fase administrativa y cotejarlos con los argumentos expuestos en la demanda, consecuentemente de los datos del proceso se tiene que:

Habiendo interpuesto el Sujeto Pasivo, Recurso Jerárquico contra la Resolución de Alzada ARIT-SCZ/RA 0015/2023, denunció que Autoridad Regional de Impugnación Tributaria 1. No analizó los agravios planteados, ni los mecanismos de valoración utilizados por el Servicio de Impuestos Nacionales (SIN) para evaluar de forma individualizada y especifica los respaldos, por lo que no realizó un estudio detallado y pormenorizado de cada documento adjuntado, sino más bien efectuó una apreciación integral conforme la sana crítica, debiendo haber individualizado la prueba que pretende respaldar una determinada situación. 2. No evaluó la falta de fundamentación ni motivación de la Resolución Administrativa N° 232276000761, debido a que la misma no explica los razonamientos técnico legales que concluyen en el rechazo de la solicitud de rectificatoria del Formulario 200 del periodo fiscal marzo de 2019, limitándose a señalar que no se habría adjuntado registros contables que acrediten el momento del pago de los servicios legales y de constitución de la empresa correspondiente a las Facturas Nos. 607 y 608, así como que existiría ausencia de los medios fehacientes de pago. 3. Se determinó que la prueba presentada desvirtúa la observación de la Administración Tributaria, por lo que se debió desestimar y revocar las observaciones, no obstante de manera incongruente, se aleja del agravio y precisa una objeción que no fue denotada por el Sujeto Activo, indicando que el comprobante contable sólo cuenta con la firma e identificación del contador y la firma del gerente, empero no identifica a la persona que aprueba el pago, por lo cual incumpliría las formalidades contempladas en el Artículo 44 del Código de Comercio. Expresa que lo dispuesto por la ARIT se constituye en extra petita. 4. Se atento contra los derechos del contribuyente al sancionar con la aprobación del no crédito fiscal, toda vez que el art. 4 inc. b) de la Ley N° 843 establece que, la obligación de la emisión de la factura recae sobre el prestador del servicio, razón por la cual, a su incumplimiento, la Administración Tributaria puede establecerle una deuda tributaria conforme el CTB, no se prevé un mecanismo coercitivo para que el comprador obligue a su proveedor a la emisión de la factura. 5. No se valoró las pre facturas que detallan el trabajo por horas del proveedor, ni se analizó el art. 55.I. de la Resolución Normativa de Directorio (RND) N° 10-0021-16, referido a la imputación del crédito fiscal en el período de emisión de la factura.

Con carácter previo a ingresar al análisis de la Resolución de Recurso Jerárquico corresponde hacer notar la diferencia existente entre la fundamentación y la motivación de las Resoluciones, en este entendido la primera está sustentada en las normas aplicables que visualicen la base sobre la cual se apoya la decisión, coherentes y claras referidas al caso concreto, en cambio la segunda esta relacionadas a las razones o motivos por los cuales se toma una decisión y se sustenta la misma, con esta aclaración corresponde verificar si resulta evidente que la Resolución de Recurso Jerárquico carece de fundamentación y motivación, en la valoración de la prueba conforme lo denunciado por Administración y Estructura Phoenixtorres II. S.A.

La AGIT estableció mediante Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0332/2023, luego de exponer la parte doctrinal y jurisprudencial, dentro del acápite romano IV.4.2. lo siguiente: “ix. En el presente caso, del expediente se tiene que el Sujeto Pasivo interpuso Recurso de Alzada contra la Resolución Administrativa N° 232276000761 que rechazó la solicitud de rectificatoria del Formulario 200, referida al Impuesto al Valor Agregado (IVA) del periodo fiscal marzo de 2019; a este efecto, entre otros aspectos, observó: La falta de fundamentación y valoración de las pruebas prestadas ante la Administración Tributaria puesto que se habría limitado a indicar que los documentos eran insuficientes, cuando debió pronunciarse de manera expresa, con argumentos valederos y respaldados en la normativa, en caso de que los mismos no sean aceptados (fs. 103-111 del expediente c. 1). x. En este contexto, la instancia de Alzada emitió la Resolución del Recurso de Alzada ARIT- SCZ/RA 0015/2023, en cuyo Acápite: "IV.1. Sobre la Falta de fundamentación y ausencia de valoración de las pruebas presentadas", luego de exponer los elementos doctrinales y normativos que consideró pertinentes a fin de sustentar su decisión, y citar los antecedentes del proceso, puntualizó: "(...) con el afán de dilucidar lo planteado por la recurrente referente a la falta de fundamentación y valoración de las pruebas presentadas, al respecto esta instancia recursiva procederá a la revisión y análisis de la Resolución Administrativa (...)" (las negrillas son añadidas) (fs. 178 vta. -180 vta. del expediente, c. 1). xi. Asimismo, la ARIT efectuó el relevamiento del contenido de la Resolución Administrativa, remitiéndose a los títulos: "CONSIDERANDO" y "NOTAS FISCALES VÁLIDAS. Código 4 No presenta documentación suficiente que respalde la transacción y hecho imponible". A partir de lo cual, concluyó: "(...) la Administración Tributaria en primera instancia cita todos los documentos que fueron presentados (...) como respaldo a la solicitud de Rectificatoria. De forma posterior procede a valorar la documentación presentada bajo las normas de la sana crítica, señalando en su análisis las observaciones por las que no considera la validez de las compras realizadas (...) si bien no realizó un detalle pormenorizado de cada documento presentado, realizó un análisis integral de la totalidad de la documentación (...) toda vez que contiene los hechos, actos, valoraciones que fundamentan las observaciones realizadas y el motivo por el cual consideró que los descargos no resultaron suficientes para desvirtuar las observaciones (...)" (fs. 180 vta. 181 vta. del expediente, c. 1). xii. De lo transcrito es evidente que la Resolución del Recurso de Alzada tomó en cuenta lo agraviado por el Sujeto Pasivo toda vez que, habiendo sido objetada la falta de fundamentación y valoración de los documentos presentados, procedió a la revisión del contenido de la Resolución Administrativa; y compulsados los hechos advirtió que la Administración Tributaria expuso un análisis integral de la totalidad de la documentación, circunstancia que le permitió deducir que el acto contenia los hechos, actos y valoraciones que explican las observaciones y que además se consignaron los motivos por los cuales la prueba resultaba insuficiente. xiii. En ese orden, contrariamente a lo argumentado en el Recurso Jerárquico, la ARIT expresó su posición en cuanto a lo reclamado por el Sujeto Pasivo y si bien desestimó el vicio de nulidad a partir de la evaluación de los antecedentes del proceso y el contenido de la Resolución Administrativa, esto no implica una falta de análisis como entiende el Contribuyente, toda vez que dicha revisión le permitió verificar que el acto administrativo contenía los razonamientos técnico legales que sustentan el rechazo a la rectificatoria, descartando la vulneración al debido proceso y el derecho a la defensa”.

En tal sentido del análisis efectuado de los antecedentes y los hechos expuestos en la demanda contenciosa administrativa, no se constata que la AGIT no haya exteriorizado una respuesta cabal, precisa, concreta y fundamentada que absuelva los agravios denunciados por el Sujeto Pasivo en el Recurso Jerárquico, toda vez que no solo otorga respuesta a los cuestionamientos formulados en el recurso, sino que, expone en forma clara el análisis efectuado por la ARIT con relación a la falta de fundamentación en la valoración de las pruebas, haciendo énfasis a que si bien no hace un análisis detallado, sin embargo en el marco del principio de la sana critica aplicable en la materia las mismas fueron valoradas en su conjunto, de la mismas manera expresa en el apartado “CONSIDERANDO” y “NOTAS FISACALES” que, efectuada la valoración de las pruebas las mismas no son suficientes para la rectificatoria solicitada, lo que conlleva a evidenciar que contiene razonamientos técnicos y legales que confirman los aspectos cuestionados por el Sujeto Pasivo, así como el motivo de sus conclusiones y el fundamento en el cual sustenta la misma, siendo que lo respondido, es preciso, claro y completo

En tanto se puede concluir, que la AGIT garantizó el derecho de la Administración Tributaria de conocer las razones y los fundamentos respecto a la decisión asumida, conclusiones arribadas que es producto de la revisión y análisis de lo argüido por el Sujeto Pasivo en su recurso y los antecedentes administrativos, resultando ser la Resolución de Recurso Jerárquico, una Resolución que cumple con los requisitos de ser (clara) en su conclusiones arribadas ya que expone las razones por las que las asume o concluye la inexistencia de los agravios denunciados, es (completa) al analizar y resolver todos los cuestionamientos sobre los cuales se realiza la construcción de los argumentos que sustentan los agravios denunciados en el Recurso Jerárquico interpuesto por el Sujeto Pasivo, por lo que en merito a ello, vale recordar que para que la motivación de una resolución sea completa, esta debe referirse al petitum y al derecho, analizando la resolución impugnada y expresando las conclusiones a las que se arribe luego de un examen sobre la veracidad de las denuncias formuladas, constatándose además, que la Resolución de Recurso Jerárquico es legítima al no fundarse en la consideración de cuestiones alejadas del objeto particular del recurso, por lo que tampoco se la puede considerar una resolución ilógica ya que valora las cuestiones formuladas de un modo integral, empleando el razonamiento inductivo exponiendo los razonamientos en que se fundamenta la decisión.

Es imprescindible que toda Resolución sea suficientemente motivada y exponga con claridad todos las razones y fundamentos que la sustente, que permita concluir, que la determinación sobre la existencia o inexistencia del agravio reclamado fue el resultado de un correcto análisis de todos los argumentos que hacen al agravio que se denuncia, ya que Las Resoluciones, para su validez y eficacia, requieren cumplir determinadas formalidades, dentro las cuales se encuentra el deber de fundamentar y motivar adecuadamente las mismas; debiendo entenderse por fundamentación la obligación de emitir pronunciamiento con base en la ley y por motivación, el deber jurídico de explicar y justificar las razones de la decisión asumida, vinculando la norma legal al caso concreto.

Por consiguiente, revisado y analizado todos los antecedentes y principalmente la Resolución Jerárquica ahora impugnada, se llega a la conclusión que, la Resolución AGIT – RJ 0332/2023, tuvo un pronunciamiento sobre todos y cada uno de los puntos en discusión, los mismos que fueron desarrollados en el marco de las atribuciones establecidas por el art. 139 inc. b) y 144 de la Ley N° 2492 (CTB), tal cual exige los arts. 28 en su inc. e) y 30 inc. a) de la Ley N° 2341, por lo que se concluye que la Resolución ahora impugnada en la presente demanda, cuenta con la motivación y fundamentación necesaria.

Sobre la falta de valoración de la prueba es preciso indicar que de la revisión de la Resolución Administrativa N° 232276000761, se evidencia que, luego de señalar y analizar la documentación que presentó el sujeto pasivo durante la tramitación, se concluyo en rechazar la solicitud de rectificatoria de la declaración jurada, en merito a que, en el Comprobante Diario, Libro Diario y Libro Mayor registra una cuenta del sujeto pasivo con el titulo "Cuentas por pagar M/N" en el asiento contable de la compra de servicio, empero se no adjuntaron los referidos los registros contables que respalde el momento del pago de los servicios legales y de servicios de constitución de empresa correspondiente a las facturas N° 607 y 608, toda vez que al ser la transacción mayor a Bs50.000.- se encuentran obligados a estar respaldados por una entidad financiera regulada por la ASFI, por lo que resulta correcto que, no hay respaldo fehacientes de pago, así mismo no se contaba con los nombres de los intervinientes en la elaboración y aprobación de los documentos contables presentados, por lo tanto las mismas no demostraron la materialización del hecho imponible, no resultando cierto lo acusado con relación a la falta de valoración probatoria, toda vez que, durante toda la instancia administrativa hasta la emisión de la Resolución Jerárquica, la valoración de la prueba fueron las que llevaron al convencimiento inequívoco que no resulta viable la rectificatoria de la declaración jurada correspondiente al periodo de marzo-2019, dado que la documentación adjunta no era suficiente para demostrar dicho extremo.

2. Sobre la validez de las facturas N° 607 y 608

Administración y Estructuras Phoenixtorres II.S.A. arguye que no puede considerarse invalidas las facturas N° 607 y 608 solo porque la fecha de emisión sea posterior a la fechas de la prestación del servicio, en esta medida la obligación de su emisión recae sobre el prestador del servicio, al respecto se adjuntó como prueba del servicio prestado las pre facturas que detalla por hora el servicio prestado y que no fue analizado, así mismo alude que no existe normativa coercitiva para obligar al proveedor a la emisión de la factura.

Sobre el particular, el art. 4 de la Ley N° 843 señala: “El hecho imponible se perfeccionará: a) En el caso de ventas, sean éstas al contado o a crédito, en el momento de la entrega del bien o acto equivalente que suponga la transferencia de dominio, la cual deberá obligatoriamente estar respaldada por la emisión de la factura, nota fiscal o documento equivalente; b) En el caso de contratos de obras o de prestación de servicios y de otras prestaciones, cualquiera fuere su naturaleza, desde el momento en que se finalice la ejecución o prestación, o desde la percepción total o parcial del precio, el que fuere anterior. En todos estos casos, el responsable deberá obligadamente emitir la factura, nota fiscal o documento equivalente; Los entes contratantes del sector público incluirán en los términos del contrato la obligación de la institución de pagar este impuesto junto con el primer desembolso c) En la fecha en que se produzca la incorporación de bienes muebles en casos de contratos de obras y prestación de servicios, o se produzca el retiro de bienes muebles de la actividad gravada de los sujetos pasivos definidos en el artículo 3° de esta ley, con destino a uso o consumo particular del único dueño o socios de las sociedades de personas; d) En el momento del despacho aduanero, en el caso de importaciones definitivas, inclusive los despachos de emergencia.” (las negrillas son nuestras).

Por su parte el art. 8 de la mencionada norma legal indica: “Del impuesto determinado por la aplicación de lo dispuesto en el artículo anterior, los responsables restarán: a) El importe que resulte de aplicar la alícuota establecida en el artículo 15 sobre el monto de las compras, importaciones definitivas de bienes, contratos de obras o de prestaciones de servicios, o toda otra prestación o insumo alcanzados por el gravamen, que se los hubiesen facturado o cargado mediante documentación equivalente en el período fiscal que se liquida. Solo darán lugar al cómputo del crédito fiscal aquí previsto las compras, adquisiciones o importaciones definitivas, contratos de obras o servicios, o toda otra prestación o insumo de cualquier naturaleza, en la medida en que se vinculen con las operaciones gravadas, es decir, aquellas destinadas a la actividad por la que el sujeto resulta responsable del gravamen. b) El importe que resulte de aplicar la alícuota establecida a los montos de los descuentos, bonificaciones, rebajas, devoluciones o rescisiones, que respecto de los precios netos de venta, hubiere otorgado el responsable en el periodo fiscal que se liquida.” (lo resaltado nos pertenece).

De la revisión de los antecedentes administrativos y específicamente de las facturas N° 607 y 608 se evidencia que, la fecha de emisión es 6 de marzo de 2019 cuyo contenido señala “Servicios legales permanentes de -diciembre de 2018” y “Servicios legales de Constitución de Empresa”, que contraposición a lo establecido en el art. 4 de la 843 que refiere al nacimiento del hecho imponible, pues la emisión de la factura debía haberse producido en el momento en que se finalice la ejecución o prestación del servicio, o desde la percepción total o parcial del precio, el que fuere anterior, situación que el caso no aconteció toda vez que los servicios (hecho generador) ocurrieron en diciembre de 2018 según lo detallado en la factura N° 607 y la Constitución de la Sociedad que detalla la Factura N° 608 data de 6 de febrero de 2019, antes de la emisión de la facturas cuya fecha es de 6 de marzo de 2019, a ello se suma que de acuerdo a los registros del Padrón Biométrico del SIN las actividades del sujeto pasivo se iniciaron el 8 de febrero de 2019.

En esta línea, es acertada la decisión de la AGIT cuando no considero por no válidas las facturas para respaldar su solicitud de rectificatoria del periodo marzo- 2019 pues, el art. 8 del CTB, es claro al señalar de manera expresa los escenarios materiales a partir de las cuales se tiene como perfeccionado el hecho imponible para el caso de las prestaciones de servicios, situando que en todos los casos que el proveedor deberá obligatoriamente emitir la factura, en ese entendido, la regla tributaria precisa de manera absoluta el momento de emisión del documento tributario, a partir del cual se tienen existentes sus resultados, es decir, no se deja al arbitrio de los sujetos el nacimiento de la obligación tributaria ni el momento de la apropiación del derecho al crédito fiscal, siendo las facturas posterior a la emisión del servicio, no es correcto justificar del hecho generador con el cumplimiento inoportuno del proveedor.

Consecuentemente se tiene que las facturas N° 607 y 608 no cumple con la condicionante establecida en el art. 4 de la Ley 843, ya que debieron ser emitidas al finalizar la prestación del servicio, es decir en el periodo fiscal en el cual se liquida el impuesto, por lo que corresponde desestimar lo denunciado por el sujeto pasivo,

Del análisis precedente, éste Tribunal de Justicia concluye que la Resolución impugnada fue emitida en cumplimiento de la normativa legal citada, no encontrando falta de fundamentación y motivación, actos administrativos sobre los que la autoridad jurisdiccional ejerció el control de legalidad, oportunidad, conveniencia o inconveniencia de los actos realizados en sede administrativa y ante las autoridades recursivas, en consecuencia, conforme a los fundamentos expuesto corresponde confirmar en todas sus partes la Resolución de Recurso Jerárquico.