TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA
SALA CONTENCIOSA, CONTENCIOSA ADMINISTRATIVA, SOCIAL Y ADMINISTRATIVA PRIMERA
SENTENCIA 15/2025
Sucre, 9 de abril de 2025
DATOS DEL PROCESO DE LAS PARTES
Expediente : 63/2024 – CA
Demandante : Procesadora de Oleaginosas PROLEGA S.A.
Demandado : Autoridad General de Impugnación
Tributaria
Tipo de Proceso : Contencioso Administrativo
Resolución Impugnada : Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1358/2023 de 27 de noviembre
Magistrada Relatora : Mgda. Norma Velasco Mosquera
I. VISTOS: La demanda contenciosa administrativa de fs. 48 a 61, promovida por la empresa Procesadora de Oleaginosas PROLEGA S.A., a través de su representante legal, que impugna la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1358/2023 de 27 de noviembre, emitida por la Autoridad General de Impugnación Tributaria, la contestación a la demanda de fs. 107 a 115, la réplica de fs. 150 a 152 vta., la dúplica de fs. 156 a 157 vta., apersonamiento del tercer interesado de fs. 90 a 103, y los antecedentes del proceso.
II. CONTENIDO DE LA DEMANDA
1. El demandante señala que la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1358/2023 de 27 de noviembre, vulneró lo previsto por el art. 8 de la Resolución Normativa de Directorio (RND) 10.0032.16, por no disponerse la nulidad de la Resolución Administrativa de Devolución Indebida Posterior 212379000003 de 25 de abril de 2023, al ser evidente que en la tramitación del proceso de verificación el Servicio de Impuestos Nacionales (SIN) vulneró su derecho a la defensa y al debido proceso, reconocido por los arts. 115.II y 119.II de la Constitución Política del Estado (CPE) y los arts. 6 y 10 del Código Tributario Boliviano (CTB), porque no tomó en cuenta los descargos aportados por la empresa, los cuales respaldarían la veracidad y legalidad de las transacciones que generaron la emisión de las facturas que fueron observadas por la Administración Tributaria (AT), limitándose a establecer los cargos sin efectuar una valoración adecuada y objetiva de toda la documentación que fue presentada por la empresa PROLEGA S.A. como respaldo de esas transacciones.
En la Resolución Administrativa de Devolución Indebida Posterior 212379000003 de 25 de abril de 2023, los funcionarios actuantes de la AT efectuaron valoraciones subjetivas, parcializadas e incongruentes a las facturas observadas, direccionadas desde un inicio a desconocer el Crédito Fiscal del Impuesto al Valor Agregado (IVA) pagado por la empresa PROLEGA S.A. para procesar el producto que luego fue exportado, amparando este ilegal proceder en la supuesta inconducta de su proveedor, aspecto que nada tiene que ver con la conducta u obligaciones tributarias de la empresa PROLEGA S.A., por lo que esta Resolución, incumplió los requisitos mínimos exigidos por la RND 10.0032.16 que reglamenta el procedimiento de verificación posterior que se debe cumplir cuando el contribuyente solicita la emisión del Certificado de Devolución de Impuestos (CEDEIM).
Refiere que la empresa PROLEGA S.A. presentó las facturas, los medios de pago (cheques intransferibles), documentación contable, recibos y otros documentos que demostraron de forma contundente la efectiva realización de las transacciones que originaron la emisión de las facturas por las cuales se solicitó la emisión de los CEDEIM, pero a pesar de ello el crédito fiscal consignado en dichas facturas fue depurado por la AT en base a argumentos absolutamente subjetivos, como el hecho de que no se habría encontrado a uno de los socios de una de las empresas proveedoras, o que cuando se hizo una inspección al domicilio fiscal declarado por uno de los proveedores, se habría mencionado que la empresa ya no desarrollaba actividades en el lugar, sin tomar en cuenta que las facturas fueron emitidas en el mes de abril de 2018 y la inspección se hizo en el mes de agosto de 2022, es decir, cuatro años después de que se efectuó la compra de soya, lo que demuestra que la AT incumplió el art. 4.c) de la Ley de Procedimiento Administrativo (LPA) vulnerando el derecho a la defensa y al debido proceso de la empresa PROLEGA S.A. en sus elementos esenciales de fundamentación, congruencia y motivación, por lo que correspondía que la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT) disponga la nulidad de todo el proceso de verificación, además de que en el Recurso Jerárquico judicializado, se vulneró lo previsto por el art. 8 de la RND 10.0032.16 por no haber dispuesto la nulidad de la Resolución Administrativa de Devolución Indebida Posterior 212379000003.
2. Señaló que, en la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1358/2023 de 27 de noviembre, no se valoraron correctamente todas las pruebas presentadas como respaldo al crédito fiscal IVA observado por el SIN, vulnerando así lo previsto por los arts. 8 y 11 de la Ley 843, por cuanto la empresa PROLEGA S.A. en el proceso de verificación y luego en instancia de impugnación tributaria, demostró que no corresponde la depuración de las trece facturas 27, 47, 21, 30, 24, 31, 25, 32, 34, 35, 27, 48 y 49 observadas por el periodo fiscal de abril de 2018, del proveedor PANAMERICAN AGRO S.R.L. en número de 6; de la empresa AGRO SOYA S.R.L. en número de 3; y de la empresa INTERSOYA S.R.L. en número de 4 facturas, por concepto de la venta de grano de soya como Código 3, que refieren a que la transacción no cuenta con el suficiente respaldo contable y/o medio de pago, suponiendo que la empresa PROLEGA S.A. no habría demostrado la entrega de la soya, que compró a sus tres proveedores.
Afirma que se encuentra demostrada la ilegal y dolosa actuación de la AT, al realizar una interpretación errónea del art. 2 de la Ley 843, al pretender sustentar con las razones señaladas anteriormente, el reparo determinado en contra de la empresa PROLEGA S.A.
Conforme lo dispuesto por el art. 11 de la Ley 843, no existiría como condición para que un exportador obtenga la devolución del crédito fiscal IVA, que el contribuyente deba demostrar "la transmisión de dominio de cosas muebles”(sic), como pretende la AT, ya que la única condición prevista en la Ley es que la compra esté vinculada a la exportación, por lo que la depuración de las trece facturas carece de sustento legal, ya que la empresa PROLEGA S.A. presentó toda la documentación fehaciente y suficiente que demuestra la efectiva realización de la compra de granos de soya que generaron la emisión de estas facturas.
Aduce que la empresa PROLEGA S.A. presentó a los fiscalizadores de la AT: a) Los originales de las facturas de compras de grano; b) Las notas de recepción del grano; c) Los contratos de compra y venta de grano; d) Los registros contables de la empresa, en las que están contabilizadas estas compras; e) Las guías de recepción del grano en los silos de la empresa; f) Los comprobantes de pago; g) Los cheques intransferibles emitidos a nombre de los proveedores; y h) Otros soportes adjuntos a los mencionados documentos, y en calidad de prueba de reciente obtención las declaraciones voluntarias efectuadas ante Notario de Fe Pública por los representantes legales de las tres empresas proveedoras, en los que expresamente, reconocen y certifican que PANAMERICAN AGRO S.R.L., AGRO SOYA S.R.L. y la empresa INTERSOYA S.R.L., vendieron granos de soya a la empresa PROLEGA S.A. en el periodo fiscal observado, certificaciones de venta que la propia AGIT las reconoce, aceptando que se encuentran vinculadas directamente con el proceso exportador, sin embargo de manera ilegal e incomprensible afirma que "…la explicación efectuada por el contribuyente resulta insuficiente para dejar sin efecto las observaciones sobre la recepción del grano de soya…"(sic), es decir la resolución jerárquica impugnada al igual que el SIN, pretende depurar el crédito fiscal IVA consignado en estas facturas, con base en criterios absolutamente discrecionales y subjetivos, sin señalar una sola norma jurídica que sustente su criterio.
En ese sentido la AGIT afirma que "…con relación a la Declaraciones Notariales de los proveedores presentadas en etapa probatoria de la instancia de Alzada, cabe señalar que, tal como prevé el Artículo 77 parágrafo 1 del CTB son indicios que si bien dan cuenta que los proveedores habrían entregado el grano de soya a PROLEGA S.A. empero dichos testimonios no fueron respaldados con documentación que corrobore la afirmación de los citados proveedores…”(sic) restando así toda validez legal a las declaraciones efectuadas por su proveedor, quienes no son simples testigos como erradamente se afirma en la Resolución de la AGIT, sino que, son los vendedores de la soya que generaron la emisión de las facturas, consecuentemente, esta entidad no valoró correctamente todas las pruebas presentadas por la empresa. Además, que la Declaración Notarial efectuada por sus proveedores no puede ser valorada como un simple indicio, puesto que se trata de la certificación de los vendedores que de forma expresa certifican que vendieron y entregaron los granos de soya a la empresa PROLEGA S.A., que demuestra la efectiva venta y entrega de la soya.
Afirma que, en la Resolución Administrativa de Devolución Indebida Posterior 212379000003 de 25 de abril de 2023, se efectúan nuevas observaciones a las mismas facturas bajo el Código 3.a debido a que supuestamente "No demuestra la efectiva realización de la transacción proveedores sin actividad económica comercial, domicilio desconocido y/o inexistente”(sic), manifestando que las observaciones a las facturas de estos proveedores, surgen como consecuencia de haber detectado la existencia de contribuyentes que emitieron facturas sin la ocurrencia del hecho generador y la falta de presentación de la bancarización correspondiente de la factura emitida.
Hace notar que, tal como sucede en cualquier otra operación comercial a momento de efectuar la compra de soya, la empresa PROLEGA S.A. tuvo un trato directo con el representante legal y/o apoderado de GRANOIL S.R.L. con quien suscribió los respectivos contratos de compraventa, y a quien se efectuó el pago por la compra del grano, por lo que la depuración de las trece facturas no tiene ningún fundamento legal, toda vez que los funcionarios del SIN se dieron a la tarea de buscar otro tipo de argumentos en los que PROLEGA S.A. no tiene ninguna responsabilidad ya que los proveedores de grano no hubieran ejercido su actividad comercial en el domicilio fiscal declarado, o que no bancarizaron sus ventas, o que los representantes legales una vez notificados no se apersonaron, o que uno de ellos sufra de trastorno bipolar, son argumentos que de ninguna forma pueden ser considerados como sustento legal para la depuración del Crédito Fiscal.
Por otra parte, refiere que en la Resolución Administrativa de Devolución Indebida Posterior 212379000003 de 25 de abril de 2023 los fiscalizadores realizaron observaciones irrelevantes como por ejemplo que los números de placa de los camiones que transportaron el grano a nuestros almacenes no están registrados en la página del RUAT (obviamente a simple vista obedecen a volteos de dígitos o de transcripción), otra observación que se hace es la falta de alguna rubrica o firma en los documentos de control interno presentados en la etapa de fiscalización sin que se mencione ninguna norma que establezca la obligación de contar con dichos documentos lo que evidencia que a lo largo de la fiscalización, la AT vulneró de forma reiterada el derecho al debido proceso de la empresa PROLEGA S.A., mencionando jurisprudencia al respecto.
Añade que, la AGIT reconoce expresamente que no corresponde depurar las facturas por errores o incumplimientos cometidos por los proveedores, sin embargo, decide mantener el cargo bajo el argumento de que la empresa PROLEGA S.A., no habría demostrado "la efectiva realización de la transacción”(sic) ratificando así que al momento de emitir la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1358/2023 de 27 de noviembre, esta no valoró correctamente todas las pruebas presentadas por la empresa como respaldo al crédito fiscal IVA observado por el SIN, vulnerando así lo previsto por los arts. 8 y 11 de la Ley 843.
En ese sentido, pidió se declare probada la demanda, revocándose totalmente la Resolución Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1358/2023 de 27 de noviembre y se deje sin efecto la Resolución Administrativa de Devolución Indebida Posterior 212379000003 de 25 de abril de 2023.
III. CONTESTACIÓN A LA DEMANDA
La AGIT, a través de su representante legal, mediante memorial de fs. 107 a 115, contestó negativamente a la demanda contenciosa administrativa, como sigue:
Los argumentos de la empresa PROLEGA S.A. se limitan a realizar una reproducción genérica de los argumentos ya alegados en el recurso jerárquico, al no expresar de forma clara de qué manera el análisis desarrollado en dicho fallo comprendería una errónea interpretación de la norma, o cual sería la vulneración de lo previsto por el art. 8 de la RND 10.0032.16 y que amerite la nulidad de la Resolución Administrativa de Devolución Indebida Posterior 212379000003 por vulneración al derecho a la defensa y al debido proceso.
Con relación a la vulneración de los arts. 8 y 11 de la Ley 843 al no efectuarse la valoración correcta de todas las pruebas presentadas como respaldo al crédito fiscal IVA observado por el SIN, estos fueron desestimados en los siguientes puntos:
1. Respecto a la nulidad pretendida de la Resolución Administrativa de Devolución Indebida Posterior 212379000003 por falta de fundamentación, señala que son una evidencia de la simple disconformidad de la empresa que pretende sin sustento alguno introducirlos a la controversia a pesar de que no fueron alegados como agravios en el recurso jerárquico resuelto a través de la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1358/2023.
Consecuentemente, resulta claramente incomprensible como puede la empresa demandante argüir una supuesta falta de fundamentación de la precitada Resolución Administrativa y la consecuentemente vulneración de lo previsto por el art. 8 de la RND 10.0032.16 al no disponer su nulidad, cuando tales aspectos no fueron observados ni reclamados ante la instancia jerárquica, siendo evidente que la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1358/2023 no contiene ni podía contener pronunciamiento alguno referente a la falta de fundamentación que ahora se alega, en observancia del principio de congruencia.
2. Respecto a la valoración de las pruebas presentadas como respaldado al crédito fiscal IVA y la vulneración de los arts. 8 y 11 de la Ley 843, señala que la empresa realiza observaciones alejadas del objeto de la presente demanda, toda vez que la autoridad jerárquica durante el proceso de impugnación en vía administrativa efectuó el análisis de todos los antecedentes administrativos y por sobre todo la normativa vigente aplicable.
Como resultado del proceso de verificación CEDEIM posterior iniciado a la empresa PROLEGA S.A. la AT emitió la Resolución Administrativa de Devolución Indebida Posterior 212376000003 exponiendo observaciones sobre la verificación de crédito fiscal comprometido por el periodo abril de 2018 respecto a las 13 facturas de los proveedores PANAMERICAN AGRO S.R.L., AGRO SOYA S.R.L. y la empresa INTERSOYA S.R.L., identificando las mismas bajo los Códigos: Código 2. Transacción no vinculada a la actividad exportadora; Código 3. No demuestra la efectiva realización y materialización de la transacción; y Código 3a. No demuestra la efectiva realización de la transacción-proveedores sin actividad económica comercial, domicilio desconocido y/o existente.
Con relación a la efectiva realización de la transacción, señaló que una compra a su vez representa una venta y que según el art. 2 de la Ley 843, se debe cumplir la onerosidad de la transacción que exponga el pago del comprador al vendedor y la transmisión de dominio de cosas muebles y servicios con documentación que respalde la entrega y la recepción de los mismos, estableciendo que no se cumplieron esas condiciones.
En lo que concierne a la transmisión de dominio de la soya objeto de compra, observación signada con el Código 3 se advirtió que la AT conforme a la evaluación de los documentos aportados por el Sujeto Pasivo, estableció que los mismos resultan insuficientes para demostrar la efectiva realización, en virtud de que no se presentó reporte de liquidación de boleta y/o boleta de preliquidación, guía de despacho y salida de grano producto terminado.
Además, conforme la guía de recepción de grano, son impresiones simples sin firmas que no demuestran que el productor haya realizado la entrega del grano, situación similar estableció con relación a los contratos presentados al no respaldar la transmisión de dominio, observándose además que las placas de los camiones de los transportistas no se encuentran registradas en el RUAT y las Notas y Guías de recepción de grano, al carecer de firma del proveedor o de los transportistas que habrían recibido el grano al Contribuyente, por lo que tales documentos no fueron considerados sustentos valederos sobre la entrega de grano y respecto a las placas de los camiones que el contribuyente refirió que fueron transcritas con errores, esto no fue sustentado documentalmente.
En cuanto a las Declaraciones Notariales de los proveedores presentadas en etapa probatoria de la instancia de Alzada, esta Autoridad recursiva precisó que las mismas conforme prevé el art. 77.I del CTB son indicios, pues si bien dan cuenta que los proveedores habrían entregado el grano de soya a la empresa PROLEGA S.A. empero, tales testimonios no fueron respaldados con documentación que corrobore lo afirmado por los proveedores, por lo que se confirmó lo determinado, en consecuencia lo reclamado al respecto en el memorial de demanda carece de todo asidero al no ser evidente que se estuviera trasladando obligación alguna de los proveedores a la empresa PROLEGA S.A. como infundadamente aduce la empresa.
Refirió que la Resolución Jerárquica fue emitida en estricta observancia del art. 211 del CTB, pues conforme lo descrito en su fundamentación técnico jurídica, cumple con la exigencia de una debida motivación y fundamentación; toda vez que contiene un análisis de los hechos y el derecho aplicable sobre los cuales sustentó la decisión asumida en el marco de las atribuciones conferidas por los arts. 139.b) del CTB, tal cual exigen los arts. 28.e) y 30.a) de la LPA.
En ese sentido, solicitó se declare IMPROBADA la demanda.
IV. APERSONAMIENTO DEL TERCER INTERESADO
Mediante memorial de fs. 90 a 103, la Gerencia Grandes Contribuyentes Santa Cruz del SIN, representada legalmente por Carlos Rivero Acosta se apersonó al proceso como tercer interesado y respondió a la demanda interpuesta por la empresa PROLEGA S.A. y con similares argumentos que la AGIT contestó la demanda contenciosa administrativa solicitando se declare improbada y se mantenga firme y subsistente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1358/2023 de 27 de noviembre.
V. ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS Y PROCESALES
1. El 24 de marzo de 2022, la AT notificó por cédula a Sergio Néstor Garnero y/o a Nancy Griselda Rasmusen, representantes legales de la empresa PROLEGA S.A. con la Orden de Verificación CEDEIM 19990200122 de 15 de febrero de 2022, con alcance a la verificación del importe solicitado correspondiente al IVA, Impuesto a los Consumos Específicos (ICE) y formalidades del Gravamen Arancelario (GA) relacionadas al periodo fiscal abril de 2018. A tal efecto, mediante Requerimiento 00175533 solicitó: 1) Notas fiscales de respaldo vinculadas a la solicitud de devolución impositiva; 2) Extractos bancarios; 3) Planillas de sueldos, planilla tributaria y cotizaciones sociales; 4) Plan código de cuentas contables; 5) Comprobantes de ingresos y egresos por las compras con respaldo; 6) Estados Financieros a junio de 2018; 7) Libros de contabilidad (Diario mayor medio magnético); 8) Kardex e Inventarios; y 9) Otra documentación complementaria solicitada mediante Anexo adjunto al Requerimiento.
2. El 25 de abril de 2022, la empresa PROLEGA S.A. presentó la documentación solicitada por la AT para la Orden de Verificación CEDEIM 19990200122 por los periodos fiscales marzo, abril y junio de 2018.
3. El 3 de agosto de 2022, la AT notificó mediante cédula al representante de la empresa PROLEGA S.A. con el Requerimiento de Información 00176225, en el que reiteró la solicitud para la presentación de Notas Fiscales de respaldo al Débito Fiscal, Plan de Código de Cuentas Contables, Libros de Contabilidad (Diario y Mayor), Kardex y toda la documentación detallada en el Anexo al Requerimiento de Información (F-4003).
4. El 24 de agosto de 2022, la empresa PROLEGA S.A. presentó la documentación solicitada por la AT para la Orden de Verificación CEDEIM 19990200122, entre otras Órdenes, para los periodos marzo, abril y junio de 2018, según consta en el Acta de Recepción de Documentos.
5. El 7 de octubre de 2022, la AT emitió el Acta por Contravenciones Tributarias Vinculadas al Procedimiento de Determinación 00194050, que señala que el Sujeto Pasivo presentó parcialmente la documentación solicitada mediante Orden de Verificación 19990200122 y Requerimiento 00176225 (F-4003). sancionándole con una multa de UFV1.000 (un mil unidades de fomento a la vivienda) según el Numeral 4, Subnumeral 4.2 del Anexo I de la RND 10-0033-16.
6. El 10 de mayo de 2023, la AT notificó mediante cédula al representante de la empresa PROLEGA S.A., con la Resolución Administrativa de Devolución Indebida Posterior 212379000003 de 25 de abril de 2023, que estableció la diferencia entre el monto devuelto respecto a la documentación presentada como respaldo al crédito fiscal, resultando un importe indebidamente devuelto de Bs955.438 (novecientos cincuenta y cinco mil cuatrocientos treinta y ocho 00/100 bolivianos) por el CF-IVA y Bs14.038 (catorce mil treinta y ocho 00/100 bolivianos) por el mantenimiento de valor restituido automáticamente correspondiente al CF-IVA del periodo fiscal de abril de 2018, conceptos que totalizan Bs969.476 (novecientos sesenta y nueve mil cuatrocientos setenta y seis 00/100 bolivianos) por tributo indebidamente devuelto, deuda tributaria que asciende a UFV503.913 (quinientos tres mil novecientos trece unidades de fomento a la vivienda) equivalente a Bs1.225.091 (un millón doscientos veinticinco mil noventa y un 00/100 bolivianos).
7. Contra esta determinación, la empresa contribuyente, interpuso Recurso de Revocatoria, emitiéndose la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0443/2023 de 31 de agosto que CONFIRMÓ la Resolución Administrativa de Devolución Indebida Posterior 212379000003 de 25 de abril de 2023.
8.- Contra la resolución de alzada, la empresa contribuyente, interpuso recurso jerárquico, que fue resuelto mediante la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1358/2023 de 27 de noviembre, que CONFIRMÓ la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0443/2023 de 31 de agosto; y en consecuencia, la Resolución Administrativa de Devolución Indebida Posterior 212379000003 de 25 de abril de 2023.
9.- Impugnando esta última Resolución la empresa PROLEGA S.A., promovió proceso Contencioso Administrativo que se resuelve en esta Sentencia.
VI. PROBLEMÁTICA PLANTEADA
La controversia radica en verificar:
1. Si la AGIT debió anular obrados hasta la Resolución Administrativa por no encontrarse debidamente fundamentada la depuración de facturas, lo que vulnera el debido proceso y el derecho a la defensa.
2. Si la AT, no valoró correctamente la prueba presentada por la empresa que demostró la efectiva realización y materialización de la transacción.
3. Si no es correcta la depuración de las Facturas Nos. 27, 47, 21, 30, 24, 31, 25, 32, 34, 35, 27, 48 y 49 observadas por el periodo fiscal de abril de 2018 de los proveedores PANAMERICAN AGRO S.R.L., AGRO SOYA S.R.L. y la empresa INTERSOYA S.R.L. por las que fue emitida la Resolución Administrativa de Devolución Indebida Posterior 212379000003 de 25 de abril de 2023.
VII. FUNDAMENTOS LEGALES, DOCTRINALES Y JURISPRUDENCIALES APLICABLES AL CASO CONCRETO
Del derecho a la defensa.
La Constitución Política del Estado, reconoce al debido proceso como una garantía debidamente tutelada, cuando dispone en su art. 115.II: “El Estado garantiza el derecho al debido proceso, a la defensa y a una justicia plural, pronta, oportuna, gratuita, transparente y sin dilaciones”; reconociéndolo además como un derecho, conforme establece el art. 117.I de la CPE que señala: “Ninguna persona puede ser condenada sin haber sido oída y juzgada previamente en un debido proceso”; y finalmente, como un principio en el que se funda la jurisdicción ordinaria establecido en su art. 180.I que dispone: “La jurisdicción ordinaria se fundamenta en los principios procesales de gratuidad, publicidad, transparencia, oralidad, celeridad, probidad, honestidad, legalidad, eficacia, eficiencia, accesibilidad, inmediatez, verdad material, debido proceso e igualdad de las partes ante el juez”.
En esa línea, la Sentencia Constitucional Plurinacional (SCP) 0043/2014 de 3 de enero, en relación a la importancia del debido proceso, haciendo mención a la línea jurisprudencial prevista por la Sentencia Constitucional (SC) 0999/2003-R de 16 de julio, determinó: “…La importancia del debido proceso está ligada a la búsqueda del orden justo. No es solamente poner en movimiento mecánico las reglas de procedimiento sino buscar un proceso justo, para lo cual hay que respetar los principios procesales de publicidad, inmediatez, libre apreciación de la prueba; los derechos fundamentales como el derecho a la defensa, a la igualdad, etc., derechos que por su carácter fundamental no pueden ser ignorados ni obviados bajo ningún justificativo o excusa por autoridad alguna, pues dichos mandatos constitucionales son la base de las normas adjetivas procesales en nuestro ordenamiento jurídico; por ello, los tribunales y jueces que administran justicia, entre sus obligaciones, tienen el deber de cuidar que los juicios se lleven sin vicios de nulidad, como también el de tomar medidas que aseguren la igualdad efectiva de las partes…”(énfasis añadido); similar entendimiento asumido por las Sentencias Constitucionales (SSCC) 0086/2010-R y 0223/2010-R, entre otras.
A ello, la SCP 0043/2014, concluye que bajo el nuevo entendimiento asumido por el Tribunal Constitucional Plurinacional, el debido proceso: “…no se satisface solamente con el cumplimiento mecánico de las reglas formales, sino que tiene una naturaleza protectora de fondo, es decir, que si bien es importante el tratar de que se logre el objetivo de llevar adelante un proceso sea este administrativo o judicial- sin errores formales, es aún más importante, si cabe el término, el velar por un orden justo, o mejor dicho en otras palabras, velar por la justicia material…”.
Asimismo, el art. 116 de la CPE, refiere: “I. Se garantiza la presunción de inocencia. Durante el proceso, en caso de duda sobre la norma aplicable, regirá la más favorable al imputado o procesado”.
En correspondencia con el principio de supremacía constitucional, previsto en el art. 410.II de la CPE, se debe tener presente, que el principio de verdad material, contenido en el art. 180 de la referida Norma Suprema, no solo es aplicable al ámbito de la jurisdicción judicial; sino también, de la jurisdicción administrativa, situación que es corroborada por el art. 4.d) de la LPA que precisa: “La Administración Pública investigará la verdad material en oposición a la verdad formal que rige el procedimiento civil”.
Agustín Gordillo, en su obra “Principios Fundamentales del Procedimiento Administrativo” al respecto manifiesta: “…que la verdad material es fundamental (…) en el procedimiento administrativo, el órgano que debe resolver, está sujeto al principio de verdad material y debe en consecuencia ajustarse a los hechos, prescindiendo de que ellos hayan sido alegados y probados por el particular o no, por ejemplo, hechos o pruebas que sean de público conocimiento, que estén en poder de la administración por otras circunstancias, que estén en expedientes paralelos o distintos, que la administración conozca de su existencia y pueda verificarlos, etc. y que si la decisión administrativa no se ajusta a los hechos materialmente verdaderos, su acto estará viciado por esa sola circunstancia” (énfasis añadido).
Este principio, es también aplicable a la instancia de impugnación administrativa tributaria, por previsión del art. 200 del CTB, que prevé: “Los recursos administrativos responderán, además de los principios descritos en el art. 4 de la LPA a los siguientes: 1. Principio de oficialidad o de impulso de oficio. La finalidad de los recursos administrativos es el establecimiento de la verdad material sobre los hechos, de forma de tutelar el legítimo derecho del Sujeto Activo a percibir la deuda, así como el del Sujeto pasivo a que se presuma el correcto y oportuno cumplimiento de sus obligaciones tributarias hasta que, en debido proceso, se prueba lo contrario…”. (énfasis añadido)
Corroborando la cita efectuada, la SC 0427/2010-R de 28 de junio, ha previsto, que en correspondencia al referido principio, la Administración Pública, deberá asumir sus decisiones, en correspondencia con los hechos y no limitarse únicamente al contenido literal del expediente, incluso más allá de lo estrictamente aportado por las partes, siendo obligación de la administración, la averiguación total de los hechos, no restringiendo su actuar a simplemente algunas actuaciones de carácter administrativo formal, que no son suficientes para asumir decisiones. La tarea investigativa de la administración pública, en todos los casos sometidos al ámbito de su jurisdicción, debe basarse en documentación, datos y hechos ciertos, con directa relación de causalidad, que deben tener la calidad de incontrastables, en base a cuya información integral, la autoridad administrativa con plena convicción y sustento, emitirá el pronunciamiento que corresponda, respecto al tema de fondo en cuestión.
El principio de la verdad material es transversal a todas las áreas que hacen al derecho, con especial incidencia en el derecho penal y el derecho penal administrativo, por su naturaleza punitiva. Finalmente manifestaremos que si bien la verdad, en su esencia epistemológica es sumamente amplia, desde un punto de vista de la impartición de justicia, sea en el ámbito administrativo o judicial, se asume que la verdad, es la correspondencia que debe existir entre lo decidido y los antecedentes cursantes en el expediente, siendo esta la finalidad última de los diferentes medios de prueba, acreditar en forma racional esta correspondencia.
Del debido proceso tributario.
El debido proceso en sus elementos configurativos fundamentación y motivación, tiene incidencia directa en el derecho a la defensa y que esta, deba ser respetada por toda autoridad sea esta judicial o administrativa; en ese entendido, es pertinente citar la SCP 0333/2016-S2 de 8 de abril, que señaló: "El debido proceso, consagrado por el art. 115.II de la CPE, en el art. 8 del Pacto de San José de Costa Rica; 14 del Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos (PIDCP), como en la jurisprudencia constitucional, es entendido como: "...el derecho de toda persona a un proceso justo y equitativo en el que sus derechos se acomoden a lo establecido por disposiciones jurídicas generales aplicables a todos aquellos que se hallen en una situación similar (...) comprende 'el conjunto de requisitos que deben observarse en las instancias procesales', a fin de que las personas puedan defenderse adecuadamente ante cualquier tipo de acto emanado del Estado que pueda afectar sus derechos" (SSCC 0418/2000-R y 1276/2001-R).
Conforme la línea del Tribunal Constitucional Plurinacional, el resguardo del debido proceso conlleva un proceso justo y equitativo en el que, los derechos de las partes, se acomoden a la normativa legal, observando en las diferentes instancias los requisitos que permitan el adecuado ejercicio del derecho a la defensa; en ese sentido, es relevante considerar que toda resolución judicial y/o administrativa debe contener una fundamentación y motivación adecuada, encontrando que esos elementos han sido entendidos por la SCP 0782/2015-S3 de 22 de julio, como: "…la fundamentación consiste en la justificación normativa de la decisión judicial, y la motivación es la manifestación de los razonamientos que llevaron a la autoridad a la conclusión de que el acto concreto que se trate, se encuentra, por una parte probado, lo que supone que la autoridad judicial debe explicar las razones por las cuales considera que la premisa fáctica se encuentra probada, poniendo de manifiesto la valoración de la prueba efectuada, y por otra explicando por qué el caso encuadra en la hipótesis prevista en el precepto legal-contexto de justificación. Por consiguiente, no basta que en el derecho positivo exista un precepto que pueda sustentar el acto de la autoridad, ni un motivo para que ésta actúe en consecuencia, sino que es indispensable que se hagan saber al afectado los fundamentos y motivos del procedimiento respectivo, ya que sólo así estará en aptitud de defenderse como estime pertinente; de esta forma, se entiende que la fundamentación debe ser específica al caso de que se trate y la motivación explícita".
Por ello, el Tribunal Constitucional Plurinacional por medio de la SC 1305/2011-R de 26 de septiembre y las SSCCPP 0400/2014, 0100/2013 y 2221/2012 y la SC 0112/2010-R, han instituido que, toda autoridad que conozca una pretensión debe ineludiblemente exponer los motivos que sustentan su decisión, señalando los hechos establecidos y fundamentar en la aplicación normativa el respaldo de sus determinaciones; con la finalidad que el justiciable, al momento de conocer la decisión comprenda y entienda lo resuelto; es decir, no solo la decisión final, sino las razones que llevaron a ese resultado, dejando pleno convencimiento que no solo se ha actuado de acuerdo a las normas sustantivas y procesos; sino también, se encuentra regida por principios y valores aplicables al caso, dando al administrado la seguridad y convencimiento que no existía otra forma de resolver la problemática.
La motivación adecuada de una resolución judicial o administrativa, debe contener: 1) Exposición clara de los aspectos fácticos pertinentes; 2) Expresión de los hechos y la norma jurídica aplicable al caso concreto; 3) Describir de forma individualizada todos los medios de prueba aportados por las partes procesales; 4) Valorar de manera concreta y explícita todos y cada uno de los medios probatorios producidos, asignándoles un valor probatorio especifico a cada uno de ellos de manera motivada; y 5) Determinar el nexo de causalidad entre las denuncias o pretensiones de las partes procesales, el supuesto de hecho inserto en la norma aplicable, la valoración de las pruebas aportadas y la sanción o consecuencia jurídica emergente de la determinación del nexo de causalidad antes señalado; esto, conforme a lo analizado por el Tribunal Constitucional Plurinacional en la SCP 1234/2017-S1 de 28 de diciembre.
De acuerdo a lo señalado, no basta con identificar la prueba o su ubicación; sino, se debe efectuar una descripción de su contenido asignándole un valor positivo o negativo en cuanto a la problemática planteada y si es relevante con el análisis del caso, se debe establecer el convencimiento y conclusiones que permite arribar a la misma. Es necesario resaltar que el debido proceso, está resguardado Constitucionalmente en los arts. 115 y 117 de la CPE, pero también dentro el Derecho Tributario Nacional, se encuentra regulado por el art. 68.6 del CTB, que al señalar los derechos del sujeto pasivo, establece: "Al debido proceso y a conocer el estado de la tramitación de los procesos tributarios en los que sea parte interesada a través del libre acceso a las actuaciones y documentación que respalde los cargos que se le formulen, ya sea en forma personal o a través de terceros autorizados, en los términos del presente Código."
Aspecto que se encuentra íntimamente relacionado, con lo determinado en el art. 68.7 del CTB; esto, en cuanto al derecho a formular y aportar en la forma y plazos previstos por la Ley, todo tipo de pruebas y alegatos para que sean considerados por las diferentes Administraciones Tributarias al momento de emitir las Resoluciones correspondientes; aclarando que, sí la Resolución no contiene una adecuada motivación y fundamentación, se restringe al sujeto pasivo el derecho a impugnar las observaciones que se puedan efectuar dentro de las facultad otorgadas al sujeto pasivo.
El Tribunal Constitucional Plurinacional, en la SCP 1662/2012 de 1 de octubre, estableció que la verdad material se trata de “...aquella verdad que corresponde a la realidad, superando cualquier limitación formal que restrinja o distorsione la percepción de los hechos a la persona encargada de juzgar a otro ser humano, o de definir sus derechos y obligaciones, dando lugar a una decisión injusta que no responda a los principios, valores y valores éticos consagrados en la Norma Suprema de nuestro país, a los que, todas las autoridades del Órgano Judicial y de otras instancias, se encuentran impelidos a dar aplicación, entre ellas, al principio de verdad material, por sobre la limitada verdad formal”.
VIII. ANÁLISIS DEL CASO CONCRETO
De inicio corresponde aclarar que se resolverá la pretensión demandada en un solo punto, toda vez que los puntos controvertidos, se encuentran relacionados a la falta de valoración de la prueba de descargo; en ese sentido se tiene:
La empresa demandante señaló que en la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1358/2023 de 27 de noviembre, no se valoraron correctamente todas las pruebas presentadas que respaldarían al crédito fiscal IVA observado por el SIN, vulnerando así lo previsto por los arts. 8 y 11 de la Ley 843, porque en el proceso de verificación y luego en instancia de impugnación tributaria, probó que no corresponde la depuración de las trece Facturas Nos. 27, 47, 21, 30, 24, 31, 25, 32, 34, 35, 27, 48 y 49 observadas por el periodo fiscal de abril de 2018 de los proveedores PANAMERICAN AGRO S.R.L., AGRO SOYA S.R.L. y la empresa INTERSOYA S.R.L., por concepto de la venta grano de soya, porque las transacciones no contarían con el suficiente respaldo contable y/o medio de pago, haciendo ver como si la empresa PROLEGA S.A. no habría demostrado la entrega de la soya que se compró a sus tres proveedores.
Al respecto, debe considerarse que las transacciones que generan crédito fiscal deben ser fehacientes; es decir deben hacer fe de lo que afirman y cumplir los siguientes presupuestos: 1) Presentarse la factura original; 2) Existir vinculación entre la transacción y la transacción gravada; y 3) Que la transacción se haya realizado efectivamente, conforme los arts. 4, 8 y 11 de la Ley 843 y 8 del Decreto Supremo (DS) 21530, asimismo el art. 37 del DS 27310 (con la modificación dispuesta por el DS 27874) vigente para el caso, señala que las compras por importes mayores a UFV50.000 (cincuenta mil unidades de fomento a la vivienda), deben ser acreditadas por el sujeto pasivo o tercero responsable a través de medios fehacientes de pago para que la AT reconozca el crédito correspondiente. Asimismo se debe tener presente la bancarización señalada en la RND 10-0017-15, que se refiere al tratamiento tributario de los pagos emergentes de transacciones de compra y venta de bienes y/o prestación de servicios cuyo valor total sean iguales o mayores a Bs50.000 (cincuenta mil 00/100 bolivianos), deberán ser realizada al contado o al crédito, a través de un sólo pago o con pagos parciales por montos inferiores, documento físico o electrónico que cumpla con la condición de ser emitido y reconocido por una entidad financiera regulada por la Autoridad de Supervisión del Sistema Financiero (ASFI) o documento emitido por el Banco Central de Bolivia (BCB), tales como: Cheques de cualquier naturaleza, Órdenes de Transferencia Electrónica de Fondos, Voucher por Transacciones con Tarjetas de Débito o Crédito y Cartas de Crédito.
Las Normas Básicas de Sistema de Contabilidad Gubernamental Integrada, en su art. 24, refiere a que los comprobantes y registros contables son producto del Sistema de Control Interno o Contabilidad Interna y que las transacciones registradas en los comprobantes contables deben estar suficientemente respaldadas por contratos, facturas planillas, autorizaciones escritas y otros en originales o copias legalizadas. Cada entidad del sector público es responsable de adecuado archivo de los comprobantes contables y sus documentos de respaldo, permitiendo su localización oportuna, para uso de ejecutivos y personal de la entidad, para revisión por parte de los organismos que ejercen tuición, por el Órgano Rector y por el Sistema de Control Gubernamental. Los comprobantes de contabilidad y la documentación de respaldo, sean estos registros manuales o producto de procesos electrónicos, deben ser conservados por el tiempo de diez años.
Por su parte el art. 217.a) del CTB dispone: "Se admitirá como prueba documental: a) Cualquier documento presentado por las partes en respaldo de sus posiciones, siempre que sea original o copia de este legalizada por autoridad competente", en esa línea el art. 76 del mismo Código determina que en los procedimientos tributarios administrativos y jurisdiccionales, quien pretenda hacer valer sus derechos deberá probar los hechos constitutivos de los mismos. Por otro, lado el art. 81 del citado Código señala sobre la aplicación, pertinencia y oportunidad de la prueba lo siguiente: "Las pruebas se apreciarán conforme a las reglas de la sana crítica siendo admisibles sólo aquellas que cumplan con los requisitos de pertinencia y oportunidad, debiendo rechazarse las siguientes: 1. Las manifiestamente inconducentes, meramente dilatorias, superfluas o ilícitas; 2. Las que habiendo sido requeridas por la Administración Tributaria durante el proceso de fiscalización, no hubieran sido presentadas, ni se hubiera dejado expresa constancia de su existencia y compromiso de presentación, hasta antes de la emisión de la Resolución Determinativa; 3. Las pruebas que fueran ofrecidas fuera de plazo. En los casos señalados en los numerales 2 y 3 cuando el sujeto pasivo de la obligación tributaria pruebe que la omisión no fue por causa propia podrá presentarlas con juramento de reciente obtención”.
Bajo ese contexto legal, de antecedentes del proceso se evidencia que el 24 de marzo de 2022 la AT con el Requerimiento de Información 00175533, solicitó al sujeto pasivo la presentación de: Notas fiscales de respaldo vinculadas a la solicitud de devolución impositiva; Extractos bancarios relacionados; Planillas de sueldos, Planilla Tributaria y cotizaciones sociales; Plan código de cuentas contables; Comprobantes de Ingresos y Egresos por las compras con respaldo; Estados Financieros a junio de 2018; Libros de contabilidad (Diario mayor medio magnético); Kardex e Inventarios y otra documentación complementaria solicitada mediante Anexo adjunto al Requerimiento de Información del F-4003, la misma que fue cumplida por la empresa el 25 de abril de 2022, según consta en el Acta de Recepción de Documentos a fs. 54 de antecedentes; posteriormente, la AT nuevamente el 3 de agosto de 2022, mediante Requerimiento de Información 00176225, reiteró la solicitud para la presentación de Notas Fiscales de respaldo al Débito Fiscal, Plan de Código de Cuentas Contables, Libros de Contabilidad (Diario y Mayor), Kardex y toda la documentación detallada en el Anexo al Requerimiento de Información F-4003, a lo cual, el 24 de agosto de 2022, la empresa PROLEGA S.A., presentó la documentación solicitada por la AT para la Orden de Verificación CEDEIM 19990200122, entre otras Órdenes, para los periodos de marzo, abril y junio de 2018, según consta en el Acta de Recepción de Documentos.
Empero, el 7 de octubre de 2022, la AT emitió el Acta por Contravenciones Tributarias Vinculadas al Procedimiento de Determinación 00194050, que señala que el Sujeto Pasivo presentó parcialmente la documentación solicitada mediante Orden de Verificación 19990200122 y Requerimiento 00176225 (F-4003). sancionándole con una multa de UFV 1.000 según el Numeral 4, Subnumeral 4.2 del Anexo I de la RND 10-0033-16, asimismo emitió la Resolución Administrativa de Devolución Indebida Posterior 212379000003 de 25 de abril de 2023, estableció la diferencia entre el monto devuelto respecto a la documentación presentada como respaldo al crédito fiscal, resultando un importe indebidamente devuelto de Bs955.438 por el CF-IVA y Bs14.038 por el mantenimiento de valor restituido automáticamente correspondiente al CF-IVA del periodo fiscal de abril de 2018, conceptos que totalizan Bs969.476 por tributo indebidamente devuelto, deuda tributaria que asciende a UFV503.913 equivalente a Bs1.225.091, siendo el argumento para observaciones sobre la verificación de crédito fiscal comprometido por el periodo abril de 2018 respecto a 13 facturas de los proveedores PANAMERICAN AGRO S.R.L., AGRO SOYA S.R.L. y la empresa INTERSOYA S.R.L., identificando las mismas bajo el Código 2. Transacción no vinculada a la actividad exportadora, el mismo que fue desvirtuado; toda vez que según el Padrón de Contribuyentes, la empresa PROLEGA S.A. tiene como actividad principal la elaboración de aceites y grasas de origen vegetal y animal y la descripción de su actividad es importación y exportación, elaboración de productos de molinería; por lo que siendo las facturas por la "compra de soya" demostraron estar vinculadas directamente con el proceso, manteniéndose las observaciones al Código 3. que no demuestra la efectiva realización y materialización de la transacción, y Código 3a. que no demuestra la efectiva realización de la transacción-proveedores sin actividad económica comercial, domicilio desconocido y/o existente en el Padrón de Contribuyentes; hecho totalmente desvirtuado por la empresa, que claramente ha acreditado el medio fehaciente de pago de las facturas observadas por el ente recaudador en la etapa de verificación posterior, mismo que no fue considerado debidamente en la Resolución Jerárquica impugnada.
Resulta importante hacer notar que la observación de la entidad demandada, radica en el tema de respaldar las facturas a través de medios fehacientes de pago, se encuentra íntimamente ligado con los requisitos de validez de las facturas establecidos en el art. 8 de la Ley 843, reiterando entonces que resulta claro que, tanto el sujeto pasivo o tercero responsable, para poder beneficiarse con el cómputo del crédito fiscal IVA, producto de las transacciones que declara, debe cumplir y demostrar la realización efectiva de la transacción; precisamente con un medio fehaciente de pago y que en el caso de autos si fue cumplido por la empresa; toda vez que aporto documentación contable, comercial y financiera consistente en las guías de recepción de grano de soya, los mismos que al ser de carácter interno de la empresa no requieren de mayores formalidades, sino de demostrar la entrega y recepción del producto, por lo que dicha prueba debe ser valorada en aplicación del principio de verdad material, que es aquella que corresponde a la realidad, superando cualquier limitación formal que restrinja o distorsione la percepción de los hechos a la persona encargada de juzgar a otro ser humano, o de definir sus derechos y obligaciones, dando lugar a una decisión injusta.
Por otra parte, con relación a los Comprobantes de Egreso y los Contratos presentados por la empresa, los mismos demuestran el pago realizado, respaldando la transmisión de dominio, además de que los mismos se encuentran firmados y sellados por las personas intervinientes en dicha transacción, y los que no cuentan con firmas son comprobantes de traspaso o reclasificación conforme fue manifestado por el sujeto pasivo, y realizados automáticamente por el sistema contable que como ya fue referido supra, las Normas Básicas del Sistema de Contabilidad Gubernamental Integrada, en su art. 24, señala: los comprobantes y registros contables son producto del Sistema de Contabilidad Integrada (SCI); las transacciones registradas en los comprobantes contables, deben estar suficientemente respaldadas por contratos, facturas, planillas, autorizaciones escritas y otros en originales o copias legalizadas, hecho que fue debidamente cumplido por la empresa demandante.
Respecto al servicio de traslado del grano de soya, se debe tener presente que la AT no justifica dicha observación, limitándose a señalar que esto no estuviera controlado con Kardex cuando en los hechos como ya fue referido, el ingreso a almacenes se evidencia a través de las guías de recepción de grano de soya, además de la presentación de los Libros Diarios y Mayores de los periodos sujetos a revisión, los que fueron presentados en medio físico y digital a efectos de que se verifiquen los registros contables, el pago de la compra del grano de soya y los ingresos a almacenes.
Por otra parte, también se evidencia que el pago fue realizado por Cheque a los proveedores quienes adicionalmente realizaron una declaración jurada ante Notario de Fe Pública donde se demuestra que suscribieron contratos de compra y venta de grano, que comercializaron y entregaron la cantidad de grano descrita en las facturas, prueba que debió ser considerada; toda vez que demuestra la realización efectiva de la transacción con dichas empresas, en virtud de principio de verdad material, cumpliendo en consecuencia con los requisitos de validez y autenticidad establecidos en la normativa tributaria.
Asimismo, fue demostrada a través de la documental descrita la onerosidad y la transmisión de bienes, con la recepción del grano a través de notas y guías de recepción de grano, no siendo suficiente que la AT manifieste que los camiones no contaban con RUAT, debido a que en los hechos esto no desvirtúa que el productor haya realizado la entrega de la soya, no teniendo este fundamento asidero legal, por lo que el sujeto pasivo ha demostrado fehacientemente la efectiva realización y materialización de la transacción, en consecuencia se encuentra probado el argumento del sujeto pasivo.
Con relación a las observaciones a las mismas facturas bajo el Código 3.a; debido a que no se hubiese demostrado la efectiva realización de la transacción al no evidenciarse que los proveedores tienen actividad económica comercial y/o cuentan con domicilio desconocido; al respecto de los antecedentes del proceso se tiene que para desvirtuar todos las observaciones realizadas, la empresa presentó las facturas originales de compras de grano, las notas de recepción del grano, los contratos de compra y venta de grano, los registros contables de la empresa, en las que están contabilizadas estas compras, las guías de recepción del grano en los silos de la empresa, los comprobantes de pago, los cheques intransferibles emitidos a nombre de los proveedores, entre otros; es decir, que el sujeto pasivo cumplió con la carga de prueba impuesta por el art. 76 del CTB que determina que en los procedimientos tributarios administrativos y jurisdiccionales, quien pretenda hacer valer sus derechos deberá probar los hechos constitutivos de los mismos, que el caso de autos la observación realizada respecto al proveedores no tiene sustento jurídico que responsabilice al demandante por haberse demostrado supuestamente su actividad comercial en el domicilio fiscal declarado, cuando en los hechos el demandante a pesar de presentar los contratos suscritos con sus proveedores, también presentó declaraciones notariales que acreditan las transacciones realizadas entre ambas; además, de aclarar que de la inspección al domicilio de proveedor realizada por el SIN se debe considerar que esta se dio años posteriores (2018 a 2022), hechos que no son atribuibles al sujeto pasivo, peor aún si estos no realizaron su bancarización de sus ventas, o que no se apersonaran a oficinas de la AT algo totalmente inherente a PANAMERICAN AGRO S.R.L., AGRO SOYA S.R.L. y la empresa INTERSOYA S.R.L., aspecto que no fue considerado en la resolución jerárquica impugnada al no tomar en cuenta lo dispuesto por la verdad material establecida en el art. 4.d) de la LPA y buena fe del contribuyente, añadiéndose que en virtud a dicha norma el sujeto pasivo no es responsable de las obligaciones de terceros, demostrando el ilegal proceder de la AGIT; en ese entendido, no corresponde depurar las facturas por errores o incumplimientos cometidos por los proveedores, si las transacciones económicas fueron debidamente demostradas como en el caso de autos.
Entonces, los argumentos expuestos en la Resolución Administrativa emitida por el SIN, son carentes de motivación y valoración, realizando apreciaciones muy subjetivas e irreales pretendiendo que el sujeto pasivo, procese sus compras llevando a cabo controles que son propias del ente recaudador establecidas en el art. 95 del CTB que ejercer su facultad determinativa debe controlar, verificar, fiscalizar o investigar los hechos, actos, datos, elementos, valoraciones y demás circunstancias que integren y condicionen el hecho imponible declarado por el sujeto pasivo, conforme a las facultades otorgadas por este Código y otras disposiciones legales tributarias, no siendo esta una facultad potestativa por parte del sujeto pasivo, siendo obligación exclusiva del ente recaudador.
Consecuentemente, se concluye, sobre la base de las normas expuestas que, es evidente que la AGIT al emitir la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1358/2023 de 27 de noviembre, ha incurrido en las vulneraciones acusadas de acuerdo con la problemática planteada objeto del proceso, debiendo dejarse sin efecto el mismo y la Resolución Administrativa de Devolución Indebida Posterior 212379000003 de 25 de abril de 2023, al evidenciarse la validez de las facturas observadas y depuradas.
POR TANTO: La Sala Contenciosa y Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Primera del Tribunal Supremo de Justicia, en el ejercicio de la atribución conferida en el art. 2 de la Ley 620 de 29 de diciembre de 2014 y en virtud a la jurisdicción que por ella ejerce, falla en única instancia declarando PROBADA la demanda contenciosa administrativa de fs. 48 a 61, promovida por la empresa Procesadora de Oleaginosas PROLEGA S.A., a través de su representante legal; en consecuencia REVOCA la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 01358/2023 de 27 de noviembre, y la Resolución Administrativa de Devolución Indebida Posterior 212379000003 de 25 de abril de 2023; dejando sin efecto la depuración de las facturas 27, 47, 21, 30, 24, 31, 25, 32, 34, 35, 27, 48 y 49, declarando la inexistencia de la devolución indebida dentro del trámite de Certificado de Devolución de Impuestos (CEDEIM) posterior correspondiente al Crédito Fiscal del periodo abril 2018, presentado por la empresa Procesadora de Oleaginosas PROLEGA S.A.
Procédase a la devolución de los antecedentes administrativos remitidos a este Tribunal, sea con nota de atención.
Regístrese, comuníquese y cúmplase.