TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA
SALA CONTENCIOSA, CONTENCIOSA ADMINISTRATIVA,
SOCIAL Y ADMINISTRATIVA PRIMERA
SENTENCIA 17/2025
Sucre, 9 de abril de 2025
DATOS DEL PROCESO Y DE LAS PARTES
Expediente : 113/2024
Demandante : KYNGO MOTOSTAR S.R.L.
Demandado : Autoridad General de Impugnación
Tributaria (AGIT)
Tipo de Proceso : Contencioso Administrativo
Resolución Impugnada : Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ
1460/2023 de 26 de diciembre
Relatora : Mgda. Norma Velasco Mosquera
I. VISTOS: La demanda contenciosa administrativa de fs. 39 a 55, promovida por KYNGO MOTOSTAR S.R.L. a través de su representante legal, que impugna la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1460/2023 de 26 de diciembre, emitida por la Autoridad General de Impugnación Tributaria, la contestación a la demanda de fs. 181 a 190 vta., la réplica de fs. 195 a 199, la dúplica de fs. 203 a 205, el apersonamiento del tercer interesado de fs. 164 a 177, los antecedentes del proceso y la emisión de la resolución impugnada.
II. CONTENIDO DE LA DEMANDA
La parte demandante, KYNGO MOTOSTAR S.R.L., expone los siguientes agravios como fundamento de su demanda:
1. Ilegibilidad de la Resolución Determinativa: Alega que la notificación electrónica de la Resolución Determinativa AN/GRSZ/UJ/RESDET/152/2023, efectuada a través del sistema SUMA, fue prácticamente ilegible, impidiendo su adecuada lectura y generando indefensión al no contar con los medios para elaborar una defensa oportuna. Considera que ello vulnera el derecho al debido proceso consagrado en los arts. 115.II de la Constitución Política del Estado (CPE) y 68.2 y 6 de la Ley 2492.
2. Falta de fundamentación de la duda razonable: Manifiesta que la Aduana Nacional (AN) no explicó ni justificó de manera técnica y objetiva la existencia de la duda razonable que condujo al rechazo del valor declarado. Reprocha que no se identificaron ni analizaron debidamente los factores de riesgo (como precios ostensiblemente bajos), ni se aplicaron correctamente los criterios de comparación y ajustes establecidos en el art. 51 de la Resolución 1684 de la Comunidad Andina de Naciones (CAN).
3. Descarte infundado de métodos de valoración: La parte actora denuncia que la Administración Aduanera descartó los cinco primeros métodos de valoración aduanera sin sustento técnico ni legal suficiente. Alega que el rechazo del Método del Valor de Transacción fue realizado sin justificar qué requisitos no se cumplieron, y que el descarte de los métodos 2 al 5 se basó en afirmaciones genéricas y no documentadas, sin análisis individualizado por cada Declaración de Importación de Mercancías (DIM).
4. Aplicación deficiente del sexto método con base en precios referenciales: Indica que la AN recurrió directamente al uso de precios referenciales sin sustento documental que respalde su validez, sin precisar su origen, si se trataba de mercancías idénticas o similares, ni si se realizaron los ajustes necesarios por diferencias de tiempo, cantidad, nivel comercial o prestigio de marca. Esto contraviene el art. 55 de la Resolución 1684 y afecta el principio de legalidad y el derecho a la defensa.
5. Otros agravios: Señala que la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT) centró su análisis en la Vista de Cargo, dejando de lado la invalidez de la Resolución Determinativa, la cual, conforme al art. 99.II del Código Tributario Boliviano (CTB), debía contener todos los elementos esenciales y carece de fundamentación suficiente. Critica además que la AGIT no valoró adecuadamente los descargos ni los errores arrastrados desde los actos administrativos anteriores.
Solicita que se declare probada la demanda y, en consecuencia, se anulen la Resolución Jerárquica AGIT-RJ 1460/2023, la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0476/2023, la Resolución Determinativa AN/GRSZ/UJ/RESDET/152/2023 y la Vista de Cargo AN/GNF/VISCAR/132/2022, disponiéndose la emisión de nuevos actos administrativos conforme a derecho.
III. CONTESTACIÓN A LA DEMANDA
La AGIT, a través de su representante legal, presenta los siguientes argumentos en respuesta a la demanda contenciosa administrativa:
1. Improcedencia de nuevos agravios por per saltum: Alega que la parte demandante introduce en su demanda argumentos no planteados oportunamente en el Recurso Jerárquico, como los referidos al descarte del método del valor deductivo o al detalle de la aplicación del sexto método, lo cual vulnera los principios de preclusión y congruencia procesal. Sostiene que este Tribunal no puede pronunciarse sobre agravios que no fueron objeto de revisión en las instancias administrativas.
2. Argumentos reiterativos y falta de prueba: La AGIT indica que la demanda se limita a repetir los argumentos ya vertidos en el Recurso Jerárquico sin aportar nuevos elementos de prueba o fundamentos diferenciados. Asegura que la empresa demandante no presentó respaldo documental suficiente del precio realmente pagado o por pagar, lo cual impidió validar el valor declarado y motivó la aplicación del sexto método.
3. Fundamentación suficiente de la duda razonable y del nuevo valor: Manifiesta que la duda razonable fue debidamente sustentada por la Administración Aduanera, conforme al art. 51 de la Resolución 1684 de la CAN, en función de la existencia de precios ostensiblemente bajos, y que el nuevo valor se fundamentó en los datos del Banco de Consultas de Tarifas y Precios de Referencia (BCTP), conforme a los procedimientos establecidos en la normativa vigente.
4. Validez de la Vista de Cargo y la Resolución Determinativa: La AGIT sostiene que ambos actos administrativos cumplen con los requisitos legales previstos en el CTB y el Reglamento al mismo. Afirma que el contenido de la Resolución Determinativa ya se encontraba en la Vista de Cargo, por lo que, a su juicio, el contribuyente contaba con los elementos necesarios para ejercer su derecho a la defensa, ya que la información relevante sobre la deuda tributaria estaba expuesta desde la Vista de Cargo, incluso si la Resolución Determinativa posterior presentaba dificultades de legibilidad.
5. Motivación suficiente de la resolución jerárquica: Indica que la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1460/2023 se pronunció sobre cada uno de los puntos impugnados en el Recurso Jerárquico, exponiendo fundamentos técnicos y jurídicos que justifican la confirmación de los actos administrativos de la AN.
En consecuencia, la AGIT solicita que la demanda contenciosa administrativa sea declarada improbada, por carecer de sustento legal y no haberse evidenciado vulneración de derechos o vicios formales en los actos administrativos cuestionados.
IV. APERSONAMIENTO DEL TERCERO INTERESADO
La Gerencia Regional Santa Cruz de la AN, mediante memorial de fs. 164 a 177, se apersonó al proceso como tercero interesado y presentó su contestación a la demanda contenciosa administrativa, exponiendo los siguientes argumentos:
1. Adhesión a la AGIT y respaldo del procedimiento administrativo: Manifiesta su plena conformidad con los fundamentos expuestos por la AGIT en la contestación a la demanda y respalda la legalidad de la Resolución Jerárquica AGIT-RJ 1460/2023. Señala que los actos administrativos fueron dictados conforme al procedimiento legal previsto y dentro de las competencias establecidas por ley.
2. Crítica a la estructura de la demanda: Afirma que el contenido de la demanda resulta reiterativo respecto de los argumentos ya conocidos en sede administrativa, y que no presenta nuevos elementos probatorios ni argumentativos que permitan considerar la existencia de vicios de nulidad o de ilegalidad. Indica que la actora repite agravios sin sustento técnico ni jurídico, lo que revela la intención de trasladar la carga de la prueba a la Administración Tributaria.
3. Validez del procedimiento de determinación tributaria: Destaca que la Vista de Cargo y la Resolución Determinativa contienen los elementos esenciales exigidos por la normativa, incluyendo la identificación de la base imponible y el detalle de las diferencias detectadas con base en los datos del BCTP. Sostiene que el contribuyente tuvo plena oportunidad para ejercer su derecho a la defensa, presentar sus descargos y que estos fueron valorados en su debido momento.
4. Justificación del uso del sexto método de valoración: Defiende que el uso del sexto método se realizó tras descartar los cinco métodos anteriores de conformidad con la normativa andina (Resolución 1684) y nacional (CTB). Aclara que los valores de referencia utilizados fueron tomados del BCTP, una fuente reconocida y válida, y que los ajustes pertinentes no fueron necesarios debido a la similitud de las mercancías comparadas.
5. Solicitud de improcedencia de la demanda: En función de lo anterior, la Gerencia Regional Santa Cruz de la AN concluye que la demanda carece de sustento fáctico y legal, al no demostrar de manera objetiva y concreta la existencia de actos ilegales o irregulares en el procedimiento de fiscalización y determinación tributaria.
En consecuencia, solicita se declare improbada la demanda interpuesta por KYNGO MOTOSTAR S.R.L.
V. RÉPLICA
La parte demandante KYNGO MOTOSTAR S.R.L., mediante memorial de fs. 195 a 199, presenta su réplica a la contestación formulada por la AGIT. En dicho escrito reitera y amplía los fundamentos esenciales de su demanda, reafirmando que los actos administrativos impugnados son ilegales y vulneran derechos constitucionales fundamentales.
1. Ilegibilidad de la Resolución Determinativa: Reitera que la notificación de la Resolución Determinativa fue efectuada en formato ilegible a través del sistema SUMA, lo que impidió el ejercicio real y efectivo del derecho a la defensa. Esta situación habría generado una clara indefensión al no contar con la información mínima necesaria para responder fundadamente a los cargos administrativos.
2. Ausencia de motivación técnica de la duda razonable: Sostiene que ni la AGIT ni la Aduana Nacional lograron justificar de manera técnica, objetiva y documentada la existencia de duda razonable que permitiera el rechazo del valor declarado. Afirma que no se identificaron los factores de riesgo, ni se expusieron comparaciones con operaciones similares que demuestren precios ostensiblemente bajos.
3. Descarte injustificado de los métodos de valoración: Critica que no se realizó un análisis individualizado de las 279 DIM y que el rechazo de los primeros cinco métodos se hizo de forma global y genérica, sin explicar por qué cada uno de ellos resultaba inaplicable, lo cual viola el principio de legalidad tributaria y el carácter subsidiario del sexto método.
4. Uso arbitrario del sexto método de valoración: Denuncia que la Administración recurrió al uso de precios referenciales sin identificar las fuentes exactas ni establecer el vínculo técnico entre dichas referencias y las mercancías importadas. Observa que no se realizaron los ajustes pertinentes conforme a lo dispuesto en el art. 55 de la Resolución 1684 de la CAN, omitiendo aspectos claves como la marca, el modelo, la cantidad y el origen de los bienes.
5. Críticas a la respuesta de AGIT y la AN: Manifiesta que ambas entidades no enfrentaron de manera directa ni refutaron con solvencia las observaciones planteadas en la demanda. Señala que sus argumentos son meramente defensivos y genéricos, consistentes en reafirmar la legalidad de lo actuado sin un verdadero contraste con los agravios planteados. Cuestiona particularmente el intento de descalificar la demanda por supuesta incongruencia o aplicación indebida del principio de per saltum, argumentando que todos los agravios fueron oportunamente planteados en sede administrativa.
En virtud de lo anterior, solicita que se declare probada la demanda contenciosa administrativa, anulando todos los actos administrativos observados y disponiendo la emisión de nuevos pronunciamientos que cumplan con los requisitos legales y respeten los derechos fundamentales del contribuyente.
VI. DÚPLICA
La AGIT, mediante memorial presentado en plazo oportuno por su representante legal, formula su dúplica con base en los siguientes fundamentos:
1. Sostiene que el memorial de réplica interpuesto por la parte actora no logra desvirtuar los argumentos técnicos y jurídicos expuestos en la contestación a la demanda. Considera que la réplica constituye una mera reiteración de los agravios contenidos en la demanda, sin ofrecer un análisis que confronte directamente los fundamentos vertidos por la AGIT ni aporte elementos novedosos.
2. La AGIT califica las alegaciones del actor como inconducentes y subjetivas, pues se limitan a reproducir títulos y fragmentos del contenido de la contestación, sin exponer de manera concreta cómo los fundamentos de la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1460/2023 habrían causado agravio específico alguno. En consecuencia, estima que no existe controversia real que amerite un pronunciamiento de fondo por parte del Tribunal.
3. Rechaza que el Auto Supremo 154/2013 sea inaplicable, precisando que dicho fallo es parte de una línea jurisprudencial consolidada del Tribunal Supremo de Justicia que reconoce la aplicación del principio de prohibición de per saltum también en el ámbito del proceso contencioso administrativo, dada su naturaleza de puro derecho. Cita como precedente la Sentencia 68/2018 de esta Sala, donde se ratifica que el Tribunal está impedido de pronunciarse sobre agravios no alegados oportunamente en sede administrativa.
4. Indica que el intento de la parte actora de introducir nuevos fundamentos en esta etapa vulnera el principio de preclusión procesal, de congruencia y de pertinencia, por cuanto no fueron materia de impugnación en el Recurso Jerárquico. En esa lógica, resalta que el Tribunal no puede ejercer control de legalidad sobre hechos o normativas que no hayan sido previamente observadas en instancias administrativas.
5. Reitera que la Resolución Jerárquica demandada contiene una exposición técnica y normativa suficiente, ajustada a derecho, y que la demanda no logró demostrar una errónea interpretación ni vulneración de derechos. La AGIT insiste en que sus actos fueron emitidos dentro del marco legal y conforme a los límites de la competencia impugnativa planteada por la parte recurrente en sede jerárquica.
Por tanto, solicita se declare improbada la demanda interpuesta por KYNGO MOTOSTAR S.R.L., confirmando la legalidad de la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1460/2023.
VII. ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS Y PROCESALES
1. El 8 de noviembre de 2022, la Administración Aduanera notificó a KYNGO MOTOSTAR S.R.L., mediante medios electrónicos, con la Orden de Fiscalización Aduanera Posterior 2022FPGNF0000127 de 27 de octubre de 2022, disponiendo la verificación de 279 Declaraciones de Importación de Mercancía correspondientes a la gestión 2022.
2. El 28 de diciembre de 2022, se notificó al sujeto pasivo con la Vista de Cargo AN/GNF/VISCAR/132/2022 de 9 de diciembre, en la que se identificó la presunta contravención de Omisión de Pago conforme a los arts. 160.3 y 165 del CTB, estableciendo una deuda tributaria que incluía tributo omitido, mantenimiento de valor, intereses, una sanción por Omisión de Pago de UFV46.053 (cuarenta y seis mil cincuenta y tres unidades de fomento a la vivienda) y una multa adicional por contravención aduanera de UFV750 (setecientos cincuenta unidades de fomento a la vivienda). Se otorgó plazo para la presentación de descargos.
3. En respuesta, el 30 de enero de 2023, la empresa presentó memorial de descargo argumentando falta de fundamentación en la duda razonable y en el descarte de los métodos de valoración, adjuntando proformas y documentos de respaldo que, según su criterio, no fueron debidamente considerados.
4. El 2 de junio de 2023, se notificó mediante medios electrónicos con la Resolución Determinativa AN/GRSZ/UJ/RESDET/152/2023 de 15 de mayo, que confirmó la deuda tributaria determinada en la Vista de Cargo y calificó la conducta del contribuyente como Omisión de Pago, ratificando las sanciones impuestas.
5. Contra esta Resolución Determinativa, KYNGO MOTOSTAR S.R.L. interpuso Recurso de Revocatoria, siendo resuelto mediante la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0476/2023 de 28 de septiembre, que confirmó en todos sus extremos la Resolución Determinativa.
6. Posteriormente, se interpuso Recurso Jerárquico, el cual fue resuelto mediante la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1460/2023 de 26 de diciembre, que también confirmó la resolución de alzada.
7. Finalmente, el 29 de enero de 2024, la empresa KYNGO MOTOSTAR S.R.L. promovió demanda contenciosa administrativa ante el Tribunal Supremo de Justicia, cuestionando la legalidad de todas las resoluciones previas, señalando violaciones al debido proceso, falta de fundamentación en el descarte de métodos de valoración y la utilización indebida de precios referenciales sin respaldo documental suficiente.
VIII. PROBLEMÁTICA PLANTEADA
¿Vulneraron las actuaciones administrativas desarrolladas por la AN y convalidadas por la AGIT el debido proceso, la legalidad y el derecho a la defensa del contribuyente, al haber determinado el valor aduanero de la mercancía mediante la aplicación del sexto método de valoración sin fundamentar adecuadamente el descarte de los métodos anteriores y sin respaldar técnicamente el uso de precios referenciales?
IX. FUNDAMENTOS LEGALES, DOCTRINALES Y JURISPRUDENCIALES APLICABLES AL CASO CONCRETO
En el presente caso, resultan aplicables las siguientes disposiciones legales, doctrina especializada y jurisprudencia constitucional y ordinaria:
Normativa Legal:
Constitución Política del Estado, art. 115.II: Garantiza los derechos al debido proceso y a la defensa. Se adecúa al caso al evaluar si las actuaciones administrativas respetaron las garantías procesales del contribuyente.
Ley 2492 (Código Tributario Boliviano):
Arts. 66 y 68: Derechos del sujeto pasivo, incluidos los derechos a la defensa y a ser informado. Refuerzan el reclamo del actor sobre falta de información clara y oportunidad para defenderse.
Art. 99.II: Establece los requisitos esenciales de la Resolución Determinativa. Se aplica al evaluar si la resolución administrativa cumplió con motivación y elementos de validez.
Arts. 160.3 y 165: Tipifican la contravención de omisión de pago. Normas base para la calificación de la conducta como infracción tributaria.
Ley 2341 Ley de Procedimiento Administrativo, art. 36: Define la nulidad de oficio por vicios sustanciales en los actos administrativos. Fundamenta la posible nulidad de actos por falta de motivación técnica.
Resolución 1684 de la CAN:
Art. 5 y siguientes: Establecen los métodos de valoración aduanera. Relevantes al cuestionarse el descarte injustificado del método principal y subsidiarios.
Art. 51: Define la duda razonable y los requisitos para su aplicación. Relacionado con el debate sobre la justificación de precios bajos y su análisis técnico.
Art. 55: Establece las condiciones para la aplicación del sexto método, incluyendo la justificación técnica y ajustes necesarios. Clave para valorar si el uso de precios referenciales fue técnicamente fundado.
Reglamento a la Ley General de Aduanas:
Arts. 250, 257 y 258: Regulan el procedimiento de fiscalización y determinación. Normas aplicables al análisis de la legalidad del procedimiento seguido por la Aduana.
Doctrina Tributaria Relevante:
García & Bedoya (2020): En su análisis sobre el debido proceso en materia tributaria, destacan que los actos administrativos deben respetar una secuencia procedimental que garantice el derecho de defensa del contribuyente, con oportunidad para presentar pruebas, conocer los fundamentos de la determinación y rebatir los argumentos de la administración. (El debido proceso en la liquidación de revisión: garantías procesales para el responsable, agente retenedor o declarante, Revista Diálogos de Saberes, Universidad Libre, 2020, pp. 5–18).
Pamela Aguirre: Señala que el principio de legalidad tributaria impone a la administración el deber de motivar toda actuación que afecte al contribuyente, con base en norma expresa y con razonamiento técnico verificable. La motivación no puede ser genérica ni implícita, y su ausencia vulnera derechos fundamentales como la seguridad jurídica y el debido proceso. (El principio constitucional de legalidad y la facultad normativa del SRI, Universidad Andina Simón Bolívar, 2013, pp. 41–45).
Jurisprudencia Constitucional y del Tribunal Supremo de Justicia:
SCP 0766/2016-S3 de 4 de julio: El Tribunal Constitucional Plurinacional ratificó que en todo proceso, incluido el contencioso administrativo, los agravios deben ser planteados oportunamente en las instancias correspondientes. La Sentencia respalda la doctrina del per saltum, señalando que no pueden ser introducidos nuevos fundamentos o agravios en sede superior si no fueron previamente alegados, en resguardo de la preclusión procesal y el principio de congruencia.
SCP 0071/2016-S3 de 11 de agosto: El Tribunal Constitucional Plurinacional estableció que el derecho al debido proceso exige que toda resolución administrativa o judicial esté debidamente fundamentada, respondiendo de manera coherente, comprensible y explícita a los puntos planteados por las partes. La falta de motivación, el uso de frases estandarizadas o la omisión de valorar las pruebas vulneran la seguridad jurídica y dan lugar a la nulidad del acto.
SCP 0213/2021-S1 de 16 de abril: Este fallo constitucional reafirma que la motivación forma parte esencial del debido proceso, y exige que toda resolución administrativa se sustente en hechos acreditados, valoración objetiva de la prueba y argumentación lógica que permita la comprensión de la decisión. Su ausencia, o el uso de fundamentos genéricos o incongruentes, constituye violación de garantías constitucionales.
SCP 0353/2018-S2 de 18 de julio: El Tribunal Constitucional Plurinacional determinó que el derecho al debido proceso incluye como garantía fundamental la motivación suficiente y congruente de toda resolución judicial o administrativa. Estableció que una resolución es inválida si omite el análisis individualizado de los argumentos o pruebas, si emplea una motivación genérica o si no responde a todos los puntos impugnados, violando los principios de legalidad y seguridad jurídica.
Auto Supremo (AS) 0084/2022 de 26 de mayo: El Tribunal Supremo de Justicia anuló una resolución jerárquica al evidenciar que la Administración Aduanera no motivó adecuadamente el descarte de los cinco métodos de valoración precedentes ni justificó el uso del sexto método con base en precios referenciales sin respaldo técnico. El fallo establece que la Vista de Cargo y la Resolución Determinativa carecían de los elementos esenciales exigidos por ley, generando indefensión al contribuyente. Se ratifica que los precios de referencia no pueden sustituir el valor declarado sin que previamente se apliquen, con motivación, los métodos establecidos en la normativa aduanera.
AS 0158/2022 de 15 de agosto: El Tribunal Supremo de Justicia declaró improbada la demanda contenciosa presentada por la AN, confirmando la nulidad de obrados dispuesta por la AGIT hasta la Vista de Cargo. El fallo enfatiza que para aplicar válidamente el sexto método de valoración deben descartarse previamente los cinco métodos anteriores con fundamentación técnica, precisa y respaldada documentalmente. Reprochó que la Administración Aduanera no identificó con claridad los factores de riesgo que motivaron la duda razonable, ni justificó el rechazo del valor declarado con base en elementos objetivos, con lo cual se vulneró el debido proceso y la legalidad tributaria.
AS 0113/2023 de 22 de mayo: El Tribunal Supremo de Justicia anuló una resolución jerárquica en un proceso de determinación tributaria al constatar que la Administración Aduanera no fundamentó adecuadamente la duda razonable ni justificó de forma técnica el descarte de los primeros cinco métodos de valoración aduanera, aplicando directamente el sexto método con base en precios referenciales del BCTP sin detallar su fuente, vigencia ni ajustes. Este fallo refuerza la exigencia de una motivación individualizada y documentada en cada etapa del procedimiento tributario, en resguardo del debido proceso y la legalidad tributaria.
X. ANÁLISIS DEL CASO CONCRETO
En aplicación del principio de congruencia y pertinencia, corresponde que este Tribunal resuelva en primer término la pretensión principal formulada en la demanda, esto es, determinar si existieron causales de nulidad en el procedimiento de determinación del valor aduanero de las mercancías. Solo a partir de dicho análisis se podrá establecer la procedencia o no de una revisión de fondo sobre los aspectos cuantitativos del tributo. Cabe precisar que, si bien la demanda contenciosa administrativa se dirige contra los fundamentos contenidos en la Resolución Jerárquica impugnada, una vez aperturada la competencia de esta Sala, no se encuentra vedado el control de legalidad sobre todos los actos administrativos que dieron origen a dicha Resolución, en virtud de la función revisora integral que caracteriza este tipo de procesos.
En relación con la alegación de la parte demandada sobre la existencia de agravios introducidos por per saltum en esta vía contenciosa, este Tribunal, previa la revisión de los antecedentes y especialmente del contenido del Recurso Jerárquico, constata que los fundamentos planteados en la demanda judicial -relativos a la ilegibilidad de la notificación, la falta de motivación en la duda razonable, el uso indebido del sexto método y la ausencia de análisis individualizado de las DIM- fueron ya cuestionados oportunamente en sede administrativa. Por tanto, no corresponde acoger la excepción de per saltum, en tanto los agravios fueron debidamente articulados dentro del marco de impugnación jerárquica, y la demanda se ciñe a ese ámbito temático, conforme al principio de congruencia procesal.
Este criterio ha sido ratificado por el Tribunal Constitucional Plurinacional en la SCP 0766/2016-S3, que reafirma que la revisión judicial debe ceñirse a los agravios oportunamente formulados en sede administrativa, en respeto a los principios de preclusión y congruencia procesal.
A partir del examen integral de los antecedentes administrativos y procesales del caso, se constata que los actos administrativos impugnados presentan deficiencias sustanciales que inciden directamente en la validez del procedimiento de determinación tributaria. En particular, la Vista de Cargo AN/GNF/VISCAR/132/2022 no desarrolló un análisis técnico y jurídico suficiente que justifique de manera objetiva el descarte de los métodos de valoración establecidos por la normativa comunitaria y nacional.
De acuerdo con los arts. 5, 36 y 48 de la Resolución 1684 de la CAN, el método del Valor de Transacción es el principal y debe ser descartado únicamente cuando no se cumplan requisitos específicos, entre ellos, la demostración del precio realmente pagado o por pagar mediante documentos fehacientes. En el caso de autos, la Administración Aduanera se limitó a afirmar la inexistencia de prueba suficiente sin desarrollar un examen concreto sobre las proformas y documentos aportados por el contribuyente. Este actuar genérico no satisface el estándar de fundamentación requerido ni cumple con la obligación de motivar el rechazo del método primario.
En cuanto al descarte de los métodos 2 al 5, tampoco se advierte un análisis técnico detallado que exponga los criterios, fuentes y condiciones objetivas de imposibilidad de aplicación. La sola invocación de la ausencia de datos o la consulta a bases generales como el BCTP no es suficiente. La falta de consideración de las particularidades de las 279 DIM fiscalizadas, como su procedencia, características, y condiciones de comercialización, demuestra una evaluación insuficiente y generalizada que contraviene la exigencia de individualización del valor de cada mercancía.
La aplicación directa del sexto método de valoración, con base en precios referenciales del BCTP, agrava aún más la falta de motivación. Los precios empleados no fueron vinculados expresamente a mercancías idénticas o similares, ni se justificó su vigencia en relación con la fecha de la factura comercial, como exige el art. 55 de la Resolución 1684. Tampoco se detallaron ajustes técnicos por diferencias de modelo, marca, país de origen, cantidades o condiciones de entrega. Esta omisión vulnera el principio de razonabilidad y genera una carga tributaria basada en presunciones no verificadas.
Adicionalmente, la Resolución Determinativa AN/GRSZ/UJ/RESDET/152/2023 reproduce sin mayor análisis los contenidos deficientes de la Vista de Cargo, sin subsanar las omisiones detectadas. Al no incluir un desarrollo autónomo de los fundamentos de hecho y de derecho que sustenten la determinación tributaria, incumple los requisitos esenciales establecidos por el art. 99.II del CTB. La AGIT, por su parte, omitió examinar de forma crítica estas falencias en sede jerárquica, limitándose a validar el razonamiento de la instancia de alzada sin ejercer un verdadero control de legalidad.
Desde la perspectiva del derecho constitucional, tales omisiones vulneran los derechos al debido proceso (art. 115.II de la CPE), a la defensa y a la legalidad tributaria. Esta doctrina ha sido también desarrollada por el Tribunal Constitucional Plurinacional en la SCP 0353/2018-S2, que reafirma la obligación de motivación suficiente, congruente e individualizada en toda resolución administrativa, como condición para la validez del acto y la garantía de la seguridad jurídica, así como en las Sentencias Constitucionales Plurinacionales 0071/2016-S3 y 0213/2021-S1, que exigen que las resoluciones administrativas cuenten con motivación suficiente, congruente y vinculada a los hechos y pruebas del caso para garantizar el debido proceso y la seguridad jurídica. Este razonamiento ha sido reafirmado por el Tribunal Supremo de Justicia, conforme a las Sentencias citadas en la sección de fundamentos jurisprudenciales, que enfatizan que constituyen causales de nulidad por violación al debido proceso y a la legalidad tributaria. Por tanto, al haberse emitido actos administrativos viciados de nulidad por ausencia de motivación suficiente y uso indebido de criterios generales sin respaldo técnico, corresponde disponer su anulación total y retrotraer el procedimiento hasta la emisión de una nueva Vista de Cargo debidamente fundamentada y ajustada a la normativa aplicable.
POR TANTO: La Sala Contenciosa, Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Primera del Tribunal Supremo de Justicia, en ejercicio de la atribución contenida en los arts. 2.2 y 4 de la Ley 620 de 29 de diciembre de 2014 en relación a la Disposición Final Tercera del Código Procesal Civil, declara PROBADA la demanda contenciosa administrativa de fs. 39 a 55, interpuesta por KYNGO MOTOSTAR S.R.L.; en su mérito, ANULA la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1460/2023 de 26 de diciembre, la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0476/2023 de 28 de septiembre, la Resolución Determinativa AN/GRSZ/UJ/RESDET/152/2023 de 15 de mayo y la Vista de Cargo AN/GNF/VISCAR/132/2022 de 9 de diciembre; y dispone que la Administración Aduanera emita nueva Vista de Cargo y Resolución Determinativa, cumpliendo las exigencias legales y garantizando el derecho a la defensa del contribuyente.
Procédase a la devolución de los antecedentes administrativos remitidos a este Tribunal. Sea con las formalidades de rigor.
Regístrese, notifíquese y archívese.