AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 279/99. OCCIDENTAL DE HOTELES, S.A. DE C.V.

Conviene precisar, para una mayor claridad de nuestro estudio, que la solicitante del amparo en el primer concepto de violación de su demanda sostiene, después de transcribir algunas consideraciones de Adam Smith, que el impuesto que se reclama es complementario del impuesto sobre la renta, complementariedad que sólo es factible porque poseen una naturaleza semejante, por ello el impuesto al activo en realidad es un impuesto sobre la renta, que se causa bajo un procedimiento creado por el legislador.

Continúa la quejosa en su exposición alegando que el artículo 1o. de la Ley del Impuesto al Activo presume la obtención de una utilidad que provoca la causación del tributo, pero sin que se indique en ningún precepto cuál es el monto de la utilidad y cómo es que se obtuvo por la sola tenencia de bienes, sin que la ley en comento prevenga cómo podría el contribuyente destruir la presunción de esa utilidad o cómo no causarlo cuando no obtuvo ingreso ni utilidad alguna, pues para justificar constitucionalmente la existencia o validez del impuesto que reclama, es menester que la ley permita su no causación cuando no se genere utilidad alguna, lo que no es observado.

Sobre lo anterior, el Tribunal Colegiado del conocimiento resolvió, en síntesis, que era fundado el primer concepto de violación, en virtud de que los artículos 1o. y 2o. de la Ley del Impuesto al Activo no son acordes con el principio de proporcionalidad que debe regir la determinación de las contribuciones, puesto que se obliga al pago del impuesto del 1.8% sobre la totalidad de los activos por presumir que la sola tenencia de ellos genera una ganancia mínima, sin permitirse demostrar que la sola tenencia de activos no implica necesariamente la generación de una ganancia, por lo que si la ley del impuesto no hace distingo alguno entre los activos que deben entrar al cálculo respectivo y aquellos que no se incluyen por ser improductivos, ni prevé algún procedimiento mediante el que se pueda desvirtuar la presunción de la ganancia mínima, ello viola el artículo 31 constitucional, al desatender el principio de capacidad contributiva, considerando que son aplicables a sus razonamientos las tesis emitidas por el Tribunal Pleno que llevan los rubros de: "ACTIVO, IMPUESTO AL. EL ANÁLISIS DE LA CONSTITUCIONALIDAD DE LOS PRECEPTOS DE LA LEY QUE LO REGULA EXIGE CONSIDERAR QUE SU OBJETO RADICA EN LOS ACTIVOS, CONCURRENTES A LA OBTENCIÓN DE UTILIDADES, COMO SIGNO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA, ASÍ COMO QUE ELLO SE ENCUENTRA VINCULADO A SUS FINES FISCALES (CONTRIBUTIVO Y DE CONTROL) Y A LOS EXTRAFISCALES DE EFICIENCIA EMPRESARIAL."; "ACTIVO. SU OBJETO CONSISTE EN LA GANANCIA MÍNIMA PRESUNTA ORIGINADA EN LA TENENCIA DE ACTIVOS DESTINADOS A ACTIVIDADES EMPRESARIALES." y "ACTIVO. ESTE IMPUESTO QUEBRANTA EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD AL NO PREVER LA POSIBILIDAD DE DESVIRTUAR LA PRESUNCIÓN DE GANANCIA MÍNIMA OBJETO DE GRAVAMEN.".

Como lo sostiene la recurrente, lo resuelto por el Tribunal Colegiado no se encuentra ajustado a derecho, pues se apoya en tesis y consideraciones que, por una parte, han sido superadas por el Tribunal Pleno, el que en una nueva reflexión superó el criterio anterior y llegó a la conclusión de que los preceptos impugnados no son contrarios a lo dispuesto por el artículo 31, fracción IV, de la Constitución General de la República y, por la otra, se advierte por este órgano colegiado que en el fallo recurrido incluso se transcribe una tesis que actualmente sustenta el Tribunal Pleno, que precisamente es la que condujo a determinar que la Ley del Impuesto al Activo no es inconstitucional por argumentos como los que hizo valer la quejosa.

En efecto, este Alto Tribunal, en relación con el objeto del impuesto al activo, ha emitido la siguiente jurisprudencia que aparece publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo III, marzo de mil novecientos noventa y seis, página cinco, que dice:

"ACTIVO, IMPUESTO AL. EL ANÁLISIS DE LA CONSTITUCIONALIDAD DE LOS PRECEPTOS DE LA LEY QUE LO REGULA EXIGE CONSIDERAR QUE SU OBJETO RADICA EN LOS ACTIVOS, CONCURRENTES A LA OBTENCIÓN DE UTILIDADES, COMO SIGNO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA, ASÍ COMO QUE ELLO SE ENCUENTRA VINCULADO A SUS FINES FISCALES (CONTRIBUTIVO Y DE CONTROL) Y A LOS EXTRAFISCALES DE EFICIENCIA EMPRESARIAL. Del contenido de los artículos 25, 28 y 31, fracción IV, de la Constitución y, específicamente, de los artículos 1o., 6o., 9o. y 10, de la Ley del Impuesto al Activo de las Empresas (Diario Oficial de la Federación de 31 de diciembre de 1988) y de la exposición de motivos de la iniciativa correspondiente resulta que para examinar la constitucionalidad de los preceptos de este cuerpo legal es imprescindible considerar que, si bien de la literalidad de su artículo 1o., el objeto de la contribución radica en el "activo" de las empresas, de los demás preceptos que integran el sistema del tributo, se infiere que dicho objeto se encuentra íntimamente vinculado a que dichos activos sean susceptibles de concurrir a la obtención de utilidades, signo de capacidad contributiva que el legislador necesariamente debe tomar en cuenta como presupuesto esencial de toda contribución y que, además, del fin estrictamente fiscal de recaudar recursos para los servicios públicos que exige la fracción IV del artículo 31 de la Constitución, persigue la finalidad fiscal de contar con un medio eficaz de control en el pago que por impuesto sobre la renta corresponda a los sujetos pasivos, así como la finalidad extrafiscal de estimular la eficiencia de los mismos en el desarrollo de sus actividades económicas."

De la jurisprudencia anterior se advierte que, en nuevas reflexiones, para determinar el objeto del impuesto al activo, el Tribunal Pleno abandonó el criterio sustentado en la sentencia mayoritaria pronunciada el seis de abril de mil novecientos noventa y cinco, al resolver el amparo en revisión 107/92, promovido por Consultores en Servicios Jurídicos Fiscales, S.A. de C.V., en el sentido de que el objeto de dicho impuesto recaía en la utilidad mínima presunta (razonamientos en los que se sustenta la decisión del tribunal del conocimiento) considerando, en la actualidad, que el objeto del tributo radica en los activos, pero vinculado a que dichos activos sean susceptibles de concurrir en la obtención de utilidades, como signo de capacidad contributiva y que, además de los fines recaudatorios para sufragar los gastos públicos, persigue la meta de controlar la evasión fiscal, así como el fin extrafiscal de estimular la eficiencia empresarial de los sujetos pasivos.

Las consideraciones que llevaron a este Alto Tribunal a determinar el objeto del impuesto al activo en los términos apuntados, son las siguientes:

"... Desde épocas antiguas se ha entendido que los tributos tienen un fin recaudatorio, por cuanto sirven para obtener los ingresos que son necesarios al Estado en la consecución de sus cometidos; sin embargo, desde la tercera década de este siglo, como consecuencia de los efectos devastadores de la primera gran guerra mundial, se les ha concebido como instrumentos eficaces en la función estatal de regulación económica y conformación de las sociedades modernas, al grado tal de que en algunas legislaciones, sobre todo europeas, se ha admitido la creación de tributos cuyos fines no son recaudatorios, sino de orden preponderantemente extrafiscal. En nuestro régimen jurídico, el artículo 31, fracción IV, constitucional, al establecer con toda claridad que los gobernados deben contribuir a los gastos públicos de la Federación, Estados, Municipios o del Distrito Federal, impide disociar por completo a los tributos del fin recaudatorio; pero, si se interpreta su texto en relación con lo dispuesto en los artículos 25 y 28, de la misma Carta Fundamental, cabe reconocer que las contribuciones, al lado de dicho fin, pueden perseguir finalidades de orden económico y social. Los artículos en cita disponen en lo conducente: ‘Artículo 31. Son obligaciones de los mexicanos: ... IV. Contribuir para los gastos públicos, así de la Federación como del Distrito Federal o del Estado y Municipio en que residan, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes.’. ‘Artículo 25. Corresponde al Estado la rectoría del desarrollo nacional para garantizar que éste sea integral, que fortalezca la soberanía de la nación y su régimen democrático y que, mediante el fomento del crecimiento económico y el empleo y una manifiesta distribución del ingreso y la riqueza, permita el pleno ejercicio de la libertad y la dignidad de los individuos, grupos y clases sociales, cuya seguridad protege esta Constitución. El Estado planeará, conducirá, coordinará y orientará la actividad económica nacional, y llevará a cabo la regulación y fomento de las actividades que demande el interés general en el marco de libertades que otorga esta Constitución ... Bajo criterios de equidad social y productividad se apoyará e impulsará a las empresas de los sectores social y privado de la economía, sujetándolos a las modalidades que dicte el interés público y al uso, en beneficio general, de los recursos productivos, cuidando su conservación y medio ambiente. La ley establecerá los mecanismos que faciliten la organización y la expansión de la actividad económica del sector social: de los ejidos, organizaciones de trabajadores, cooperativas, comunidades, empresas que pertenezcan mayoritaria o exclusivamente a los trabajadores y, en general, de todas las formas de organización social para la producción, distribución y consumo de bienes y servicios socialmente necesarios. La ley alentará y protegerá la actividad económica, que realicen los particulares y proveerá las condiciones para que el desenvolvimiento del sector privado contribuya al desarrollo económico nacional, en los términos que establece esta Constitución.’. ‘Artículo 28. ... El Estado, sujetándose a las leyes, podrá en casos de interés general, concesionar la prestación de servicios públicos o la explotación, uso y aprovechamiento de bienes de dominio de la Federación, salvo las excepciones que las mismas prevengan. Las leyes fijarán las modalidades y condiciones que aseguren la eficacia de la prestación de los servicios y utilización social de los bienes y evitarán fenómenos de concentración que contraríen el interés público ... Se podrán otorgar subsidios a actividades prioritarias, cuando sean generales, de carácter temporal y no afecten sustancialmente las finanzas de la nación. El Estado vigilará su aplicación y evaluará los resultados de ésta.’. De todos los elementos expuestos se puede inferir como punto esencial que de la naturaleza misma de las contribuciones se deriva que siempre, necesariamente, deben sustentarse en la capacidad contributiva. La proporcionalidad tributaria exigida por el artículo 31, fracción IV, de la Constitución, se ha entendido por la jurisprudencia de la Suprema Corte como la relación existente entre el monto del tributo y la capacidad contributiva. Aun el principio al que también se ha aludido de que el legislador no tiene límites para determinar el objeto de los tributos, se condiciona a esa ‘capacidad contributiva’ al establecerse con precisión en las tesis respectivas que siempre debe cumplirse el citado artículo 31, fracción IV. La capacidad contributiva se vincula con la persona que tiene que soportar la carga del tributo, o sea aquella que finalmente, según las características diversas de cada contribución, ve disminuido su patrimonio al pagar una cantidad específica por concepto de contribuciones, sea en su calidad de sujeto pasivo de ellas, o destinatario de las mismas, por traslación que deba hacérsele por disposición legal o por las características propias del tributo de que se trate. Lo anterior es evidente a tal grado que no puede admitirse que exista obligación de contribuir si no existe capacidad contributiva, así como que debe pagar más quien tiene una capacidad contributiva mayor, y menos el que la tiene en menor proporción. Por otro lado, también ha quedado reconocido que existen contribuciones que se sustentan en un indicador de capacidad contributiva parcial y otras que buscan atender a la capacidad contributiva global. De lo expuesto se infiere que para comprender cabalmente las notas distintivas de un tributo específico, debe desentrañarse en el sistema legal que lo rige, en dónde radica la capacidad contributiva en la que descansa la obligación de tributar. En este aspecto conviene destacar que el legislador puede partir de diversos criterios. Uno de ellos es recurrir a situaciones que, de manera indubitable, demuestren la obtención de una riqueza que revele por sí sola que existe esa capacidad, o sea, que se tiene la aptitud de contribuir a los gastos públicos, como lo dispone la fracción IV del artículo 31 constitucional. Las utilidades que se obtienen por las empresas mercantiles con fines especulativos serían un claro ejemplo. Otros tributos parten de un indicador que permite estimar solamente que se da esa capacidad. Así ocurre en los impuestos al gasto, sobre todo cuando éste se refiere a bienes superfluos. Si alguien adquiere un objeto de lujo ajeno a la satisfacción de sus necesidades fundamentales, indudablemente revela que posee capacidad contributiva. Conforme a las ideas anteriores, tratándose del impuesto al activo de las empresas, si se hace un análisis riguroso y sistemático de la ley que lo rige, se advertirá que la capacidad contributiva no se atribuye simplemente a los activos, como parecería seguirse de la literalidad del artículo 1o. de la ley, en cuanto señala que las sociedades mercantiles y las personas físicas que realicen actividades empresariales residentes en México, están obligadas al pago del impuesto al activo de las empresas, por su activo. El artículo 6o. determina, en su parte final, que ‘no se pagará el impuesto por el periodo preoperativo, ni por los ejercicios de inicio de actividades, el subsiguiente y el de liquidación.’. En reforma publicada el 28 de diciembre de 1994, se determinó que ‘no se pagará el impuesto por el periodo preoperativo, ni por los ejercicios de inicio de actividades, los dos siguientes y el de liquidación. ...’. Lo anterior demuestra que no siempre el activo se considera como revelador de capacidad contributiva, sino sólo cuando no se encuentre en las condiciones que dan lugar a que no exista obligación de pagar. Ello permite inferir que el legislador estima, incluso con la ayuda de la experiencia, que sólo los activos en condiciones idóneas para concurrir a la obtención de utilidades, pueden generar el tributo relativo. En este supuesto, cabe deducir que al estimar el legislador que el activo en esas condiciones revela capacidad contributiva susceptible de gravarse, se sustenta en una apreciación de lógica y sentido común: si una o varias personas se dedican a una actividad empresarial lo hacen por obtener utilidades. Resulta absurdo aceptar que lo hagan para perder dinero o por simple diversión. Más difícil resulta admitir que a través de los años quienes se dedican a actividades empresariales no obtengan utilidades y declarando pérdidas continúen con su actividad. Por elemental conocimiento de la actividad empresarial, lo que es un hecho notorio, se sabe que ella implica complejas actividades y se corren riesgos. Se requieren inversión, contratación de personal de naturaleza diversa, incluyendo profesionistas de variadas ramas como economistas, administradores de empresas, contadores, abogados, etc. Se tiene que cumplir con funciones de auxiliares del fisco al retener los impuestos que se causan por quienes están sujetos a la relación laboral, se tiene que contar con la maquinaria y los materiales necesarios para cumplir con los fines de la empresa, de producir bienes o prestar servicios. También, por elemental lógica es imprescindible, aun admitiendo que no necesariamente exista el fin especulativo de alcanzar el mayor lucro, que se busquen utilidades para conservar la misma empresa y para que siga siendo fuente de trabajo. Manejar una empresa que no obtenga utilidades es un contrasentido dentro de la lógica humana. Todo ello permite inferir que sea perfectamente admisible, como ocurre con la ley que rige la contribución de que se trata, que el legislador estime que toda empresa ya establecida, que ha superado uno o dos años de inicio, por sus activos tenga capacidad contributiva y que por ello tenga que cubrir un tributo. Recurrir al criterio de los activos susceptibles de concurrir a la obtención de utilidades como indicador de capacidad contributiva, también obedece a la lógica de que éstos responden a las necesidades de una empresa para tener, cuando menos, la utilidad que garantice su funcionamiento. Sería ilógico tener menos o más activos que los necesarios para ello. En uno y en otro caso, en el primero por insuficiencia, en el segundo por desperdicio, se iría en contra de lo que por naturaleza de la empresa se debe perseguir. Estas apreciaciones se encuentran sustentadas jurídicamente en todos los preceptos de la ley estudiada. Asimismo, del sistema de la ley que se examina, en cuanto en ella se previene la posibilidad de acreditamiento en relación con el impuesto sobre la renta, se infiere el fin extrafiscal de estimular la eficacia de las empresas, pues lógicamente la obtención de utilidades, reflejo de esa eficacia, permitirá que finalmente sea factible no soportar una nueva carga tributaria que afecte el patrimonio de los sujetos del tributo. La interpretación conjunta de los artículos 25, 28 y 31, fracción IV, de la Constitución Federal, en las partes transcritas, conduce a señalar que el legislador está autorizado para establecer tributos que no persigan únicamente fines recaudatorios, sino que permitan al Estado ejercer sus atribuciones en materia de rectoría económica, de acuerdo con los principios y valores protegidos por las propias normas constitucionales, de manera que a través de los mecanismos de imposición fomenten o regulen el desarrollo de ciertas actividades productivas, fortalezcan algunos sectores económicos o conduzcan a la explotación de los bienes en beneficio social. A tales fines ya se ha referido este Alto Tribunal en la tesis jurisprudencial publicada con el número 18/91, en la Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, número cuarenta y dos (Octava Época), que dice: ‘CONTRIBUCIONES. FINES EXTRAFISCALES. Además del propósito recaudatorio que para sufragar el gasto público de la Federación, Estados y Municipios tienen las contribuciones, éstas pueden servir accesoriamente como instrumentos eficaces de la política financiera, económica y social que el Estado tenga interés en impulsar, orientando, encauzando, alentando o desalentando ciertas actividades o usos sociales, según sean considerados útiles o no, para el desarrollo armónico del país, mientras no se violen los principios constitucionales rectores de los tributos.’. Los llamados fines extrafiscales en unión de los fiscales, tanto el estrictamente recaudatorio del propio tributo como los de control, para evitar evasiones de la misma naturaleza fiscal, así como la capacidad contributiva, se incorporan así al conjunto de elementos que han de considerarse al analizar la constitucionalidad de estos últimos, por cuanto no es posible para este tribunal desconocer que los mismos hallan su fundamento en las normas constitucionales que más allá de ser meras cláusulas programáticas, rigen directamente la actuación de los órganos en quienes se depositan los poderes constituidos. La aplicación de esta observación en el caso en estudio es evidente, por cuanto el impuesto al activo de las empresas es un claro ejemplo de las contribuciones perfiladas por el legislador atendiendo a fines recaudatorios y extrafiscales, según se desprende tanto de la exposición de motivos de la iniciativa presidencial que le dio origen (que aunque fue modificada en aspectos sustanciales según adelante se verá, prevaleció en cambio por lo que hace a la necesidad de crear este nuevo tributo), como de la propia mecánica del impuesto. La exposición de motivos de la iniciativa presidencial, que se toma en consideración como una herramienta útil, que no definitiva, en la tarea de interpretar la voluntad del legislador, dice: ‘El Ejecutivo Federal a mi cargo, con fundamento en los artículos 71, fracción I, y 72, inciso f), de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, somete a la consideración del honorable Congreso de la Unión, por el digno conducto de ustedes, la presente iniciativa de ley que establece, reforma, adiciona y deroga diversas disposiciones fiscales. Las propuestas que contiene la iniciativa tienden a mejorar la legislación impositiva federal y a procurar recursos al Estado, cuya transferencia no desaliente el trabajo, el ahorro y la inversión. La política tributaria, parte orgánica de la estrategia de desarrollo, se orientará hacia la estabilización de la economía y a la promoción del crecimiento económico, fortaleciendo las finanzas públicas y combatiendo la evasión y elusión fiscales. A continuación se exponen las características principales y las razones que justifican las medidas que se proponen en la iniciativa que se presenta a su consideración. Impuesto al activo neto de las empresas. La presente iniciativa incluye el establecimiento con vigencia propia de la Ley del Impuesto al Activo neto de las Empresas, la cual tiene por objeto incorporar un nuevo impuesto federal complementario del impuesto sobre la renta. El impuesto mencionado se concibe como un gravamen a cargo de las empresas residentes en México de establecimientos permanentes de empresas extranjeras, mismo que grava con una tasa del 2%, el valor anual del activo neto afecto a la realización de actividades empresariales. La contribución se causará por ejercicio, con la obligación de efectuar dos pagos provisionales cuatrimestrales y un pago trimestral, calculado sobre el activo neto de las empresas del último ejercicio regular, actualizado por un factor calculado sobre la inflación tenida en el periodo de los seis últimos meses de dicho ejercicio, con la finalidad de aproximar lo más posible dichos pagos provisionales al impuesto del ejercicio, evitando con ello distorsiones financieras a favor o en contra de los sujetos de la relación tributaria. Con igual fin se propone establecer la posibilidad de reducir los pagos provisionales cumpliendo los requisitos que se establezcan en el reglamento de la ley de que se trata. Como ya quedó apuntado, el impuesto es complementario al impuesto sobre la renta a las actividades empresariales, por lo que se propone establecer que una cantidad equivalente a este último impuesto cubierto como pago provisional o como impuesto al ejercicio, se pueda acreditar a los pagos provisionales o al impuesto del ejercicio sobre los activos netos, respectivamente, pudiendo también acreditarse contra el nuevo impuesto en los tres ejercicios siguientes, con lo cual se logra que los contribuyentes del impuesto sobre la renta que por este gravamen hubieran pagado o paguen una cantidad cuando menos igual al nuevo impuesto que resulte a su cargo, no vean incrementada su carga impositiva. Por las razones apuntadas, se prevé que las empresas de grupo que efectúen la consolidación de sus resultados fiscales en materia del impuesto sobre la renta, para con ello compensar utilidades objetivas por unas empresas con las pérdidas fiscales tenidas por otras, obtenido así la devolución de una parte de dicho impuesto pagado por el grupo, también estarán obligadas a consolidar el impuesto al activo neto de las empresas determinado por todas las sociedades pertenecientes a dicho grupo, con lo cual la variación que tenga el impuesto sobre la renta a cargo del grupo se verá reflejada a favor o en contra en la consolidación que lleven a cabo respecto del nuevo impuesto. Asimismo, la ley del impuesto que se propone considera que la base del mismo sea el valor del activo neto del ejercicio; concepto que se forma por la diferencia que se obtenga de restar al valor anual del activo, el valor anual del pasivo. Estos valores descansan en valores promedios mensuales de los diversos componentes del activo y del pasivo del contribuyente. El impuesto que se propone de ninguna forma implicará una carga administrativa adicional para los contribuyentes, ya que los elementos necesarios para determinar la base del impuesto, se obtienen básicamente de la determinación que tienen que hacer para calcular el impuesto sobre la renta a su cargo, por lo que se evitan molestias innecesarias a los particulares o elementos nuevos de control de sus operaciones y mucho menos duplicidades o aumento de registros en su contabilidad. En virtud de lo señalado y considerando que los elementos para determinar la base del nuevo impuesto se obtienen del cálculo de la base del impuesto sobre la renta en el régimen general contenido en la ley que regula dicho impuesto, se excluye del cálculo del nuevo impuesto a quienes paguen el impuesto sobre la renta en bases especiales de tributación o en el régimen de contribuyentes menores, siempre que se trate de vendedores ambulantes, locatarios de mercados o no tengan trabajadores a su servicio, lo cual obedece a que si están en dichos regímenes es porque no tienen capacidad administrativa suficiente. Igualmente se excluyen de este impuesto a las instituciones de crédito, sociedades de inversión y sociedades cooperativas, en virtud de que las primeras operan con ahorro captado del público y con depósitos efectuados por el mismo, por lo que difícilmente se podría medir con exactitud el activo neto afecto a sus actividades empresariales y porque, en el caso de las segundas, no son contribuyentes del impuesto sobre la renta. Finalmente, debe decirse que como se ha venido comentando, los elementos de determinación de la base del nuevo impuesto coinciden con elementos que se consideran en la determinación del impuesto sobre la renta; se considera innecesario repetir conceptos y procedimientos precisados y analizados ampliamente en la Ley del Impuesto sobre la Renta, razón por la cual se hace una remisión expresa a los mismos.’. De todo lo expuesto, este Alto Tribunal establece que al examinar integralmente el sistema legal del impuesto al activo de las empresas, se aparta de los criterios implícitos o explícitos que había adoptado anteriormente al examinar el objeto del impuesto al activo de las empresas. Por un lado, considera que el adoptado originariamente de que se circunscribía al activo, respondía a una aplicación literal de un precepto desvinculado del sistema legal en el que se encuentra; por otro, estimar como se decidió en la sentencia mayoritaria pronunciada el 6 de abril de 1995, al resolver el amparo en revisión 107/92, Consultores en Servicios Jurídicos Fiscales, S.A. de C.V., que dicho objeto recaía en la utilidad mínima presunta, contrariaba el principio de legalidad tributaria interpretado por la jurisprudencia, puesto que tal conclusión era resultado de inferencias apartadas no sólo de la literalidad de la ley sino de su interpretación sistemática. Según se ha concluido en esta nueva apreciación más rigurosa, el objeto del tributo radica en los activos pero comprendidos con la vinculación estrecha con los elementos precisados, como son su susceptibilidad de concurrir en la obtención de utilidades, como signo de capacidad contributiva y los fines fiscales y extrafiscales que se establecen de modo explícito e implícito en la ley que rige esta contribución. Por otra parte, el examen de la exposición de motivos transcrita frente al texto aprobado por el Legislativo, particularmente el relativo a sus artículos 1o. y 9o. ya reproducidos, permite distinguir los fines fiscales del impuesto y los extrafiscales. Si de acuerdo con el segundo de los preceptos citados, los contribuyentes pueden acreditar una cantidad equivalente al importe pagado por concepto del impuesto al activo de las empresas contra las cantidades a que estén obligados en el impuesto sobre la renta, resulta claro que el tributo tiene fines recaudatorios, al menos provisionales, por cuanto se traducirá en un ingreso inmediato, y a veces definitivo, al erario público de las cantidades que enteren los contribuyentes. En la forma en que está diseñado el impuesto, si bien el ingreso deja de serlo respecto de quienes lleguen a tener derecho a acreditarlo, por ser superior el monto que deba pagarse en impuesto sobre la renta, será definitivo, total o parcialmente, para aquellos que sólo puedan acreditarlo en parte o no lo puedan hacer. Además, la contribución tiene fines extrafiscales, pues no toda su imposición se traduce en recaudación definitiva, considerando el volumen de contribuyentes beneficiados por el mecanismo de acreditamiento. ..."

Lo precedente permite apreciar que el nuevo enfoque jurídico que este Alto Tribunal ha establecido respecto del objeto del impuesto al activo, implica que este tributo, además de los fines recaudatorios y de control que le son propios, pretende, en beneficio de la sociedad en general, que las empresas que participan dentro de la vida económica del país, cuenten con una eficiencia óptima, la cual se traduce en que cada una de ellas, con los medios de que disponga, busque, dentro del campo de una sana práctica comercial, obtener utilidades legítimas, dado que resulta contrario a la lógica que, después de un lapso razonable, una persona continúe en el desarrollo de una actividad que sólo le ha redituado pérdidas.

Para que cada empresario pueda acceder a un adecuado nivel de eficiencia, la experiencia comercial recomienda que, previamente al inicio de sus actividades, realice una adecuada planeación económica, donde pondere los resultados que pretenda obtener a corto, mediano y, en su caso, largo plazo, a través del estudio de los elementos que, dentro de lo previsible, le permitan diseñar su estrategia para competir en el mercado. Dentro de las múltiples variables económicas que deben tomarse en cuenta en esta etapa de planeación, se encuentra la determinación de los activos que son necesarios para desarrollar la actividad empresarial. De este modo, una empresa cuyo giro no requiera una gran infraestructura, no deberá contar con un activo cuyo valor sea muy elevado, pues al tenerlo contrariaría el principio de eficiencia empresarial a que se ha hecho alusión, dado que la inversión por ese concepto resultaría estéril, al no ser susceptible de verse reflejada en utilidades; igualmente, una sociedad que pretenda abarcar un extenso mercado comercial o cuya actividad sea muy compleja, deberá contar con el activo que sea suficiente para cubrir sus necesidades empresariales, puesto que, de no ser así, tampoco podría alcanzar el nivel de desarrollo económico que se requiere para que su esfuerzo se traduzca en utilidades, por resultar insuficientes los recursos aplicados para tal fin. Con los ejemplos descritos, puede observarse la importancia que guarda la tenencia de activos para que las empresas puedan acceder a obtener utilidades, puesto que, aun a falta de una adecuada planeación empresarial, como se ha dicho, resulta contrario a la lógica y al objeto del impuesto, que se apliquen recursos cuyo valor no espera verse reflejado en utilidades dentro de un periodo razonable.

En las relacionadas consideraciones, al haber resultado fundado el agravio, se impone emprender el estudio de los restantes conceptos de violación cuyo estudio omitió el Primer Tribunal Colegiado del Quinto Circuito.