AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 1852/2007. ELECTRICIDAD ÁGUILA DE ALTAMIRA, S. DE R.L. DE C.V.

"Asimismo, por lo que hace al periodo preoperativo, en tanto el impuesto al activo es complementario del de renta, debe acudirse a lo que dispone la Ley del Impuesto sobre la Renta, en la cual, si bien tampoco existe una definición expresa de lo que debe entenderse por periodo preoperativo, en su artículo 42, al referirse a los activos fijos, gastos y cargos diferidos y gastos preoperativos, se establecen algunos elementos que permiten obtener una definición de éste. Así, en el último párrafo del precepto en cita se establece:

"‘Artículo 42. Para los efectos de esta ley se consideran inversiones los activos fijos, los gastos y cargos diferidos y las erogaciones realizadas en periodos preoperativos, cuyo concepto se señala a continuación:

"‘...

"‘Erogaciones realizadas en periodos preoperativos, son aquellas que tienen por objeto la investigación y desarrollo relacionados con el diseño, elaboración, mejoramiento, empaque o distribución de un producto, así como con la prestación de un servicio; siempre que las erogaciones se efectúen antes de que el contribuyente enajene sus productos o preste sus servicios, en forma constante ...’

"Así las cosas, es claro que, a partir tanto de una acepción gramatical del término como de lo dispuesto por la Ley del Impuesto sobre la Renta, podemos definir al periodo preoperativo como el lapso durante el cual la persona física o moral contribuyente reúne y prepara los diversos elementos, tangibles e intangibles, que conforman su empresa, para estar en condiciones de producir bienes o prestar sus servicios de manera constante o permanente.

"En otras palabras, sólo hasta que se realice la actividad empresarial de manera regular, esto es, a partir de que el contribuyente comience a facturar por la enajenación de sus productos o la prestación de sus servicios, será factible la obtención de ingresos, que a su vez, constituye el objeto mismo del impuesto sobre la renta.

"Periodo que, por lo demás y atendiendo a las características específicas de cada industria o rama del comercio, podrá tener mayor o menor duración que la del ejercicio fiscal en el cual la persona moral contribuyente fue constituida legalmente.

"Sobre este particular, debe también aclararse que habrá ocasiones en las que los contribuyentes den inicio a sus operaciones de manera constante sin que por esta mera circunstancia obtengan ingresos gravables; sin embargo, en estos casos debe entenderse que se ubican en hipótesis normativas diversas, esto es, podrán declarar en ceros, o inclusive reportar pérdidas fiscales, pero en ningún caso podrán ya ubicarse en el periodo preoperativo de su sociedad.

"Precisado lo anterior, es necesario determinar lo que debe entenderse como ‘ejercicio de inicio de actividades’, que es precisamente al que se refiere el artículo 16 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Activo, que lo considera como aquel en el que el contribuyente comience a presentar, o deba comenzar a presentar, las declaraciones de pago provisional del impuesto sobre la renta, incluso en aquellos casos en que éstas se presenten sin pago del impuesto, tal y como se desprende de su texto, que a continuación se transcribe:

"‘Artículo 16. Para los efectos del penúltimo párrafo del artículo 6o. de la ley, se considera ejercicio de inicio de actividades, aquel en el que el contribuyente comience a presentar, o deba comenzar a presentar, las declaraciones de pago provisional del impuesto sobre la renta, incluso cuando se presenten sin el pago de dicho impuesto.’

"Ahora bien, de lo hasta aquí narrado, pareciera que el precepto reglamentario únicamente está definiendo uno de los elementos que establece el artículo 6o. de la Ley del Impuesto al Activo al exentar del pago del mismo a determinados contribuyentes. Sin embargo, lo cierto es que el artículo 16 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Activo al remitir, de forma indirecta, al artículo 12 de la Ley del Impuesto sobre la Renta con el propósito de que se determine el momento a partir del cual los contribuyentes deben comenzar la presentación de sus declaraciones de pagos provisionales, está ilegalmente acotando el periodo preoperativo de las personas morales contribuyentes a un solo ejercicio fiscal, que es el correspondiente al año de la constitución de la sociedad mercantil (desde la fecha de la constitución legal hasta el 31 de diciembre del año de que se trate), en la medida en que a partir del segundo ejercicio fiscal los contribuyentes están obligados a presentar la declaración de pagos provisionales del impuesto sobre la renta, tengan o no impuesto a cargo.

"El artículo 12 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente en 1999, en la parte que interesa, dispone:

"‘Artículo 12. Los contribuyentes efectuarán pagos provisionales mensuales a cuenta del impuesto del ejercicio, a más tardar el día 17 del mes inmediato posterior a aquel al que corresponda el pago, conforme a las bases que a continuación se señalan: ...

"‘Tratándose del segundo ejercicio fiscal, el primer pago provisional comprenderá el primero, el segundo, el tercer mes del ejercicio, y se considerará el coeficiente de utilidad fiscal del primer ejercicio aun cuando no hubiera sido de doce meses ...

"‘Los contribuyentes deberán presentar las declaraciones de pagos provisionales siempre que haya impuesto a pagar, saldo a favor y cuando se trate de la primera declaración en la que no tengan impuesto a cargo. No deberán presentar declaraciones de pagos provisionales en el ejercicio de iniciación de operaciones, cuando hubieran presentado el aviso de suspensión de actividades que previene el Reglamento del Código Fiscal de la Federación, así como en los casos en que no haya impuesto a cargo, y no se trate de la primera declaración con esta característica, ni saldo a favor.’

"Así las cosas, la remisión indirecta que realiza el precepto reclamado al artículo 12 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, supone que los contribuyentes ven acotado su periodo preoperativo a un solo ejercicio fiscal, ya que a partir del segundo ejercicio fiscal, con independencia de si se declara en ceros o si se tiene impuesto a cargo, están obligados a presentar la primera declaración de pago provisional, con lo cual, el artículo 16 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Activo resulta violatorio del artículo 89, fracción I, de la Constitución Federal, en relación con los artículos 16 y 31, fracción IV, del mismo ordenamiento, en tanto excede la ley que reglamenta y acota indebidamente el plazo de periodo preoperativo durante el cual por disposición expresa de la ley, los contribuyentes sujetos del impuesto al activo están exentos de su pago.

"Este razonamiento encuentra apoyo, además, en lo que establece el artículo 31 del Código Fiscal de la Federación, al referirse a la obligación de presentar la declaración de pago provisional aun cuando no exista saldo a pagar. El artículo en cita dispone, en la parte que interesa:

"‘Artículo 31. Las personas que conforme a las disposiciones fiscales tengan obligación de presentar solicitudes en materia de registro federal de contribuyentes, declaraciones o avisos, ante las autoridades fiscales, así como expedir constancias o documentos, lo harán en las formas que al efecto apruebe la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, debiendo proporcionar el número de ejemplares, los datos e informes y adjuntar los documentos que dichas formas requieran.

"‘...

"‘Los contribuyentes que tengan obligación de presentar declaraciones periódicas de conformidad con las leyes fiscales respectivas, continuarán haciéndolo en tanto no presenten los avisos que correspondan para efectos del registro federal de contribuyentes. Tratándose de las declaraciones de pago provisional, los contribuyentes deberán presentar dichas declaraciones siempre que haya cantidad a pagar o saldo a favor, así como la primera declaración sin pago. Cuando se presente una declaración de pago provisional sin impuesto a cargo o sin saldo a favor, se presumirá que no existe impuesto a pagar en las declaraciones de pago provisional posteriores y no se presentarán las siguientes declaraciones de pago provisional del ejercicio de que se trate, hasta que exista cantidad a pagar o saldo a favor en alguna de ellas o se inicie un nuevo ejercicio, siempre que en los supuestos a que se refiere este párrafo se cumpla con los requisitos que establezca la Secretaría de Hacienda y Crédito Público mediante reglas de carácter general. ...’

"En estas condiciones, al limitarse el periodo preoperativo de los contribuyentes a un solo ejercicio, es claro que el reglamento excede la ley misma, pues en realidad está limitando el plazo de exención otorgada por la Ley del Impuesto al Activo a cuatro años (quitando el supuesto del ejercicio de liquidación), cuando el periodo previo al inicio de operaciones de una sociedad puede ser inclusive mayor a ese lapso.

"Resulta aplicable a esta conclusión la jurisprudencia 2a./J. 29/99 de esta Segunda Sala, publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo IX, abril de 1999, página 70, que dice:

"‘FACULTAD REGLAMENTARIA DEL PRESIDENTE DE LA REPÚBLICA. PRINCIPIOS QUE LA RIGEN. Según ha sostenido este Alto Tribunal en numerosos precedentes, el artículo 89, fracción I, constitucional, faculta al Presidente de la República para expedir normas reglamentarias de las leyes emanadas del Congreso de la Unión, y aunque desde el punto de vista material ambas normas son similares, aquéllas se distinguen de éstas básicamente, en que provienen de un órgano que al emitirlas no expresa la voluntad general, sino que está instituido para acatarla en cuanto dimana del Legislativo, de donde, por definición, son normas subordinadas, de lo cual se sigue que la facultad reglamentaria se halla regida por dos principios: el de reserva de ley y el de subordinación jerárquica a la misma. El principio de reserva de ley, que desde su aparición como reacción al poder ilimitado del monarca hasta su formulación en las Constituciones modernas, ha encontrado su justificación en la necesidad de preservar los bienes jurídicos de mayor valía de los gobernados (tradicionalmente libertad personal y propiedad), prohíbe al reglamento abordar materias reservadas en exclusiva a las leyes del Congreso, como son las relativas a la definición de los tipos penales, las causas de expropiación y la determinación de los elementos de los tributos, mientras que el principio de subordinación jerárquica, exige que el reglamento esté precedido por una ley cuyas disposiciones desarrolle, complemente o pormenorice y en las que encuentre su justificación y medida.’

"Asimismo, en nada agravia a la parte recurrente el hecho de que el Tribunal Colegiado del conocimiento haya concluido su estudio precisando que el artículo del reglamento impugnado transgrede las garantías individuales contenidas en los artículos 16 y 31, fracción IV, constitucionales, en relación con los numerales 49 y 133 de la propia Constitución, pues en realidad la inconstitucionalidad del artículo 16 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Activo la hace derivar de la contravención directa a los principios de reserva de ley y de subordinación jerárquica a la misma, tutelados por el artículo 89, fracción I, de la Norma Fundamental.

"En estas condiciones, al ser infundados los agravios de la autoridad recurrente, lo que procede es confirmar la sentencia recurrida en la materia de la revisión."

Como puede observarse de los párrafos que se han destacado en la transcripción de la ejecutoria dictada en el amparo directo en revisión número 471/2002, esta Segunda Sala ha determinado que el artículo 16 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Activo es violatorio del artículo 89, fracción I, de la Constitución Federal, en relación con los artículos 16 y 31, fracción IV, del mismo ordenamiento, en virtud de que: