AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 1710/2001. R.R. DONNELLEY MÉXICO, S.A. DE C.V.

En primer lugar, es necesario precisar que el tema propuesto en la demanda de garantías por la quejosa fue la pretendida inconstitucionalidad del artículo 23 del Código Fiscal de la Federación, por violar la garantía de equidad tributaria prevista en el artículo 31, fracción IV, de la Carta Fundamental, en razón de que el segundo agravio que se analiza plantea la inconstitucionalidad del precepto legal invocado tanto en relación con la proporcionalidad como con la equidad tributaria, ambos principios contenidos en el numeral 31, fracción IV, de la Constitución Federal.

En efecto, la sociedad agraviada, en el segundo concepto de violación del libelo de garantías, sustancialmente, expresó:

a) Que la resolución impugnada viola las garantías de legalidad, seguridad jurídica y equidad tributaria consagradas por los artículos 14, 16 y 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, toda vez que la autoridad responsable emite una sentencia en la que se confirma un crédito fiscal determinado con base en la aplicación de un artículo inconstitucional, como lo es el artículo 23 del Código Fiscal de la Federación, porque no existe justificación alguna para que las compensaciones que pretendan efectuar los contribuyentes deban reunir mayores requisitos que las compensaciones de oficio realizadas por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, en violación de la garantía de equidad tributaria consagrada en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución, es decir, que se da un trato desigual a situaciones que ante la ley son iguales.

b) Que es ilegal la consideración de la responsable de no haber estudiado el argumento de inconstitucionalidad, porque se traduce en un agravio de legalidad de falta de fundamentación y motivación.

Del concepto de violación analizado se aprecia con claridad que la accionante constitucional se dolió de que el artículo 23 del Código Fiscal de la Federación violaba la garantía de equidad tributaria porque, por un lado, la ley no establece requisitos para las compensaciones de oficio que realiza la Secretaría de Hacienda y Crédito Público y, por otra parte, para las compensaciones que llevan a cabo los contribuyentes se ponen limitaciones y requisitos que colocan en un plano de desigualdad a los contribuyentes respecto de la secretaría, por lo que, desde la perspectiva de la quejosa, no existe justificación alguna para que las compensaciones que pretenden efectuar los contribuyentes deban reunir mayores requisitos que las compensaciones realizadas por la autoridad fiscal.

El Tribunal Colegiado, emisor de la sentencia impugnada, al analizar el anterior argumento se pronunció insuficientemente respecto de la violación del artículo 23 del Código Fiscal de la Federación de la garantía de equidad tributaria, como se advierte del considerando sexto de dicha resolución en el que, medularmente, se sostuvo:

a) Que no se observa de qué manera los requisitos que prevé el citado artículo 23 contrarien la disposición contenida en el artículo 31, fracción IV, constitucional, pues si se desprendiera un trato desigual para el contribuyente en relación con las autoridades fiscales en el caso de las compensaciones de saldos, de ninguna manera puede ir en contra de lo que prevé el precepto constitucional invocado, pues éste establece la obligación para todos los mexicanos de contribuir para los gastos públicos de manera proporcional y equitativa, habida cuenta que la Suprema Corte de Justicia de la Nación ya ha definido los conceptos de proporcionalidad y equidad y, fundamentalmente, este último que consiste en la igualdad ante la misma ley tributaria de los sujetos pasivos de un tributo, quienes deben recibir un tratamiento idéntico en lo concerniente a hipótesis de causación, acumulación de ingresos gravables, deducciones o plazos de pago.

b) Que si del contenido del artículo 23 del Código Fiscal de la Federación no se observa de qué manera pueda contrariar lo dispuesto por el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, ni de los argumentos que a propósito expuso el quejoso, se puede llegar a esa conclusión; de ello deviene lo inoperante de tales argumentos.

En esta tesitura, el tema que analiza esta Segunda Sala es el relativo a la violación de la garantía de equidad tributaria por parte del artículo 23 del Código Fiscal de la Federación, insuficientemente estudiado por el a quo, sin entrar al análisis del argumento relativo a la violación del principio de proporcionalidad tributaria por parte del precepto indicado, en razón de que no fue planteado en el libelo de garantías y, por lo mismo, no fue estudiado por el a quo, por lo que no formó parte de la litis constitucional y, por ende, dicho agravio resulta ajeno a las cuestiones constitucionales examinadas en la resolución recurrida, actualizándose, en la especie, el criterio jurisprudencial número P./J. 46/95 del Tribunal Pleno, visible en la página 174 del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo II, diciembre de 1995, del tenor siguiente:

"REVISIÓN EN AMPARO DIRECTO, RECURSO DE. SON INOPERANTES LOS AGRAVIOS AJENOS A LA CUESTIÓN CONSTITUCIONAL PLANTEADA. De conformidad con el artículo 83, fracción V, segundo párrafo, de la Ley de Amparo, la materia del recurso de revisión contra resoluciones que pronuncien los Tribunales Colegiados de Circuito, en materia de amparo directo, se limitará, exclusivamente, a la decisión de las cuestiones propiamente constitucionales, sin poder comprender otras. En consecuencia, todo agravio ajeno a las cuestiones constitucionales examinadas en la resolución recurrida resulta inoperante."

En este tenor, y solamente en relación con la pretendida violación de la garantía de equidad tributaria por parte del artículo 23 del Código Fiscal de la Federación, es de señalarse que el argumento es infundado, como a continuación se demuestra:

La quejosa sostiene que el artículo 23 del Código Fiscal de la Federación viola la garantía de equidad tributaria porque, por un lado, la ley no establece requisitos para las compensaciones de oficio que realiza la Secretaría de Hacienda y Crédito Público y, por otra parte, para las compensaciones que llevan a cabo los contribuyentes se ponen limitaciones y requisitos que colocan en un plano de desigualdad a los contribuyentes respecto de la secretaría, por lo que no existe justificación alguna para que las compensaciones que pretenden efectuar los contribuyentes deban reunir mayores requisitos que las compensaciones realizadas por la autoridad fiscal.

En efecto, el artículo 23 del Código Fiscal de la Federación, vigente en la fecha de aplicación a la parte agraviada, es decir, al 12 de octubre de 1998, disponía:

"Artículo 23. Los contribuyentes obligados a pagar mediante declaración podrán optar por compensar las cantidades que tengan a su favor contra las que estén obligados a pagar por adeudo propio o por retención a terceros, siempre que ambas deriven de una misma contribución, incluyendo sus accesorios, con la salvedad a que se refiere el párrafo siguiente. Al efecto, bastará que efectúen la compensación de dichas cantidades actualizadas, conforme a lo previsto en el artículo 17-A de este código, desde el mes en que se realizó el pago de lo indebido o se presentó la declaración que contenga el saldo a favor, hasta aquel en que la compensación se realice, presentando para ello el aviso de compensación correspondiente, dentro de los cinco días siguientes a aquel en que la misma se haya efectuado.

"Si las cantidades que tengan a su favor los contribuyentes no derivan de la misma contribución por la cual están obligados a efectuar el pago, podrán compensar dichos saldos en los casos y cumpliendo con los requisitos que la Secretaría de Hacienda y Crédito Público establezca mediante reglas de carácter general. Independientemente de lo anterior, tratándose de contribuyentes que dictaminen sus estados financieros en los términos de este código, aquéllos podrán compensar cualquier impuesto federal a su favor contra el impuesto sobre la renta del ejercicio a su cargo y el impuesto al valor agregado del ejercicio a su cargo, excepto el causado por operaciones de comercio exterior, siempre que cumplan con los requisitos establecidos por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público mediante reglas de carácter general.

"Si la compensación se hubiera efectuado y no procediera, se causarán recargos en los términos del artículo 21 de este código sobre las cantidades compensadas indebidamente, actualizadas por el periodo transcurrido desde el mes en que se efectuó la compensación indebida hasta aquel en que se haga el pago del monto de la compensación indebidamente efectuada.

"No se podrán compensar las cantidades cuya devolución se haya solicitado o cuando haya prescrito la obligación para devolverlas.

"Las autoridades fiscales podrán compensar de oficio las cantidades que los contribuyentes tengan derecho a recibir de las autoridades fiscales por cualquier concepto, en los términos de lo dispuesto en el artículo 22, aun en el caso de que la devolución hubiera sido o no solicitada, contra las cantidades que los contribuyentes estén obligados a pagar por adeudos propios o por retención a terceros cuando éstos hayan quedado firmes por cualquier causa. En este caso se notificará personalmente al contribuyente la resolución que determine la compensación.

"Se entenderá que es una misma contribución si se trata del mismo impuesto, aportación de seguridad social, contribución de mejoras o derecho."

Del precepto transcrito se aprecia, en la parte que interesa para este análisis, que, por un lado, establece la facultad de la autoridad fiscal para realizar compensaciones de oficio de las cantidades que los contribuyentes tengan derecho a recibir de las autoridades fiscales por cualquier concepto y, por otro lado, el precepto de mérito dispone que los contribuyentes podrán compensar impuestos de diversa naturaleza sujetándose a las reglas de la resolución miscelánea correspondientes y que, tratándose de contribuyentes que dictaminen sus estados financieros en los términos de este código, podrán compensar cualquier impuesto federal a su favor contra el impuesto sobre la renta del ejercicio a su cargo y el impuesto al valor agregado del ejercicio a su cargo, excepto el causado por operaciones de comercio exterior, siempre que cumplan con los requisitos establecidos por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público mediante reglas de carácter general.

Ahora bien, el principio de equidad tributaria que se consagra en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos consiste en la igualdad ante la misma ley tributaria de los sujetos pasivos de un tributo, quienes deben recibir un tratamiento idéntico en lo concerniente a hipótesis de causación, acumulación de ingresos gravables, deducciones o plazos de pago. En relación con esa concepción del principio de equidad en materia tributaria, el Tribunal Pleno estableció el siguiente criterio de jurisprudencia:

"IMPUESTOS, PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD DE LOS. El artículo 31,fracción IV, de la Constitución, establece los principios de proporcionalidad y equidad en los tributos. La proporcionalidad radica, medularmente, en que los sujetos pasivos deben contribuir a los gastos públicos en función de su respectiva capacidad económica, debiendo aportar una parte justa y adecuada de sus ingresos, utilidades o rendimientos. Conforme a este principio, los gravámenes deben fijarse de acuerdo con la capacidad económica de cada sujeto pasivo, de manera que las personas que obtengan ingresos elevados tributen en forma cualitativamente superior a los de medianos y reducidos recursos. El cumplimiento de este principio se realiza a través de tarifas progresivas, pues mediante ellas se consigue que cubran un impuesto en monto superior los contribuyentes de más elevados recursos y uno inferior los de menores ingresos, estableciéndose además, una diferencia congruente entre los diversos niveles de ingresos. Expresado en otros términos, la proporcionalidad se encuentra vinculada con la capacidad económica de los contribuyentes que debe ser gravada diferencialmente conforme a tarifas progresivas, para que en cada caso el impacto sea distinto no sólo en cantidad sino en lo tocante al mayor o menor sacrificio, reflejado cualitativamente en la disminución patrimonial que proceda, y que debe encontrarse en proporción a los ingresos obtenidos. El principio de equidad radica medularmente en la igualdad ante la misma ley tributaria de todos los sujetos pasivos de un mismo tributo, los que en tales condiciones deben recibir un tratamiento idéntico en lo concerniente a hipótesis de causación, acumulación de ingresos gravables, deducciones permitidas, plazos de pago, etc., debiendo únicamente variar las tarifas tributarias aplicables de acuerdo con la capacidad económica de cada contribuyente, para respetar el principio de proporcionalidad antes mencionado. La equidad tributaria significa, en consecuencia, que los contribuyentes de un mismo impuesto deben guardar una situación de igualdad frente a la norma jurídica que lo establece y regula." (Tesis de jurisprudencia del Tribunal Pleno publicada en el Apéndice al Semanario Judicial de la Federación de mil novecientos diecisiete a mil novecientos noventa y cinco, Tomo I, Materia Constitucional, página ciento setenta y uno).

En relación con el principio de equidad tributaria que autoriza un trato desigual para quienes, precisamente, se colocan en una situación distinta frente a la ley, el Tribunal Pleno estableció las siguientes tesis de jurisprudencia:

"EQUIDAD TRIBUTARIA. SUS ELEMENTOS.-El principio de equidad no implica la necesidad de que los sujetos se encuentren, en todo momento y ante cualquier circunstancia, en condiciones de absoluta igualdad, sino que, sin perjuicio del deber de los poderes públicos de procurar la igualdad real, dicho principio se refiere a la igualdad jurídica, es decir, al derecho de todos los gobernados de recibir el mismo trato que quienes se ubican en similar situación de hecho porque la igualdad a que se refiere el artículo 31, fracción IV, constitucional, lo es ante la ley y ante la aplicación de la ley. De lo anterior derivan los siguientes elementos objetivos, que permiten delimitar al principio de equidad tributaria: a) no toda desigualdad de trato por la ley supone una violación al artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, sino que dicha violación se configura únicamente si aquella desigualdad produce distinción entre situaciones tributarias que pueden considerarse iguales sin que exista para ello una justificación objetiva y razonable; b) a iguales supuestos de hecho deben corresponder idénticas consecuencias jurídicas; c) no se prohíbe al legislador contemplar la desigualdad de trato, sino sólo en los casos en que resulta artificiosa o injustificada la distinción; y d) para que la diferenciación tributaria resulte acorde con las garantías de igualdad, las consecuencias jurídicas que resultan de la ley, deben ser adecuadas y proporcionadas, para conseguir el trato equitativo, de manera que la relación entre la medida adoptada, el resultado que produce y el fin pretendido por el legislador, superen un juicio de equilibrio en sede constitucional." (Tesis de jurisprudencia del Tribunal Pleno publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo V, junio de mil novecientos noventa y siete, página cuarenta y tres).

"EQUIDAD TRIBUTARIA. IMPLICA QUE LAS NORMAS NO DEN UN TRATO DIVERSO A SITUACIONES ANÁLOGAS O UNO IGUAL A PERSONAS QUE ESTÁN EN SITUACIONES DISPARES.-El texto constitucional establece que todos los hombres son iguales ante la ley, sin que pueda prevalecer discriminación alguna por razón de nacimiento, raza, sexo, religión o cualquier otra condición o circunstancia personal o social; en relación con la materia tributaria, consigna expresamente el principio de equidad para que, con carácter general, los poderes públicos tengan en cuenta que los particulares que se encuentren en la misma situación deben ser tratados igualmente, sin privilegio ni favor. Conforme a estas bases, el principio de equidad se configura como uno de los valores superiores del ordenamiento jurídico, lo que significa que ha de servir de criterio básico de la producción normativa y de su posterior interpretación y aplicación. La conservación de este principio, sin embargo, no supone que todos los hombres sean iguales, con un patrimonio y necesidades semejantes, ya que la propia Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos acepta y protege la propiedad privada, la libertad económica, el derecho a la herencia y otros derechos patrimoniales, de donde se reconoce implícitamente la existencia de desigualdades materiales y económicas. El valor superior que persigue este principio consiste, entonces, en evitar que existan normas que, llamadas a proyectarse sobre situaciones de igualdad de hecho, produzcan como efecto de su aplicación la ruptura de esa igualdad al generar un trato discriminatorio entre situaciones análogas, o bien, propiciar efectos semejantes sobre personas que se encuentran en situaciones dispares, lo que se traduce en desigualdad jurídica." (Tesis de jurisprudencia del Tribunal Pleno publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo V, junio de mil novecientos noventa y siete, página treinta y seis).

Recientemente, en un análisis de las diferentes tesis relativas al principio de equidad tributaria, el Tribunal Pleno sentó la tesis jurisprudencial número P./J. 24/2000, Novena Época, visible en la página 35 del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XI, marzo de 2000, de rubro y texto siguientes:

"IMPUESTOS. PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA PREVISTO POR EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN IV, CONSTITUCIONAL.-De una revisión a las diversas tesis sustentadas por esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, en torno al principio de equidad tributaria previsto por el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal, necesariamente se llega a la conclusión de que, en esencia, este principio exige que los contribuyentes de un impuesto que se encuentran en una misma hipótesis de causación, deben guardar una idéntica situación frente a la norma jurídica que lo regula, lo que a la vez implica que las disposiciones tributarias deben tratar de manera igual a quienes se encuentren en una misma situación y de manera desigual a los sujetos del gravamen que se ubiquen en una situación diversa, implicando, además, que para poder cumplir con este principio el legislador no sólo está facultado, sino que tiene obligación de crear categorías o clasificaciones de contribuyentes, a condición de que éstas no sean caprichosas o arbitrarias, o creadas para hostilizar a determinadas clases o universalidades de causantes, esto es, que se sustenten en bases objetivas que justifiquen el tratamiento diferente entre una y otra categoría, y que pueden responder a finalidades económicas o sociales, razones de política fiscal o incluso extrafiscales."

De las tesis transcritas es dable concluir, en relación con el problema jurídico que se analiza, lo siguiente:

1) El principio de equidad tributaria es una garantía constitucional establecida en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal, a favor de los contribuyentes, como sujetos pasivos de la obligación tributaria.

2) La garantía de equidad tributaria consiste en la igualdad ante la misma ley tributaria de los sujetos pasivos de un tributo, quienes deben recibir un tratamiento idéntico en lo concerniente a hipótesis de causación, acumulación de ingresos gravables, deducciones o plazos de pago; por tanto, autoriza un trato desigual para quienes, precisamente, se colocan en una situación distinta frente a la ley. O, en otras palabras, este principio exige que los contribuyentes de un impuesto que se encuentran en una misma hipótesis de causación deben guardar una idéntica situación frente a la norma jurídica que lo regula, lo que a la vez implica que las disposiciones tributarias deben tratar de manera igual a quienes se encuentren en una misma situación y de manera desigual a los sujetos del gravamen que se ubiquen en una situación diversa.

El principio de equidad tributaria establece una limitación constitucional al legislador para el establecimiento de los impuestos.

En esta tesitura, es infundado el argumento de la quejosa en el sentido de que el artículo 23 del Código Fiscal de la Federación viola la garantía de equidad tributaria porque, por un lado, la ley no establece requisitos para las compensaciones de oficio que realiza la Secretaría de Hacienda y Crédito Público y, por otra parte, para las compensaciones que llevan a cabo los contribuyentes se ponen limitaciones y requisitos que colocan en un plano de desigualdad a los contribuyentes respecto de la secretaría.

Lo anterior es infundado porque, en primer lugar, la accionante compara una facultad de la autoridad exactora que le confiere el artículo 23 del Código Fiscal de la Federación para realizar compensaciones de oficio, con un derecho de los contribuyentes para efectuar compensaciones de diversos impuestos, sujetándose a las reglas de resolución miscelánea correspondientes, lo que es inconducente para acreditar la inequidad de un tributo en razón de que dicha garantía se refiere al trato igualitario de los contribuyentes que se encuentren en la misma situación legal y, en la especie, la comparación que realiza la impetrante no es con otro tipo de contribuyentes, sino con una facultad de la autoridad exactora. En segundo lugar, como se precisó en las conclusiones anteriores derivadas del análisis de las tesis sobre equidad tributaria de la Suprema Corte de Justicia, el principio de equidad tributaria, además de constituirse en una garantía constitucional para el gobernado, constituye una limitación constitucional para el legislador en la creación de los tributos, por lo mismo, está en relación con los impuestos, es decir, es un requisito constitucional que deben tener los tributos y, en la especie, la inconforme hace depender la inequidad no de los elementos del impuesto sino de una forma de extinción de los mismos, como es la figura jurídica de la compensación, de lo cual queda de manifiesto lo infundado de los argumentos expuestos.

Por lo anterior se colige que no se reúnen los requisitos de importancia y trascendencia que condicionan la procedencia del recurso de revisión en términos de lo previsto en el artículo 107, fracción IX, constitucional e inciso b) de la fracción II del punto primero del Acuerdo General Plenario 5/1999.