AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 1261/2008. **********.

Y, por otro lado, se prevé el supuesto de la imposibilidad práctica de efectuar el decomiso de mercancías, cuantificándolo con base en el valor comercial de éstas, hasta la determinación del crédito fiscal, impuesto por el incumplimiento de las obligaciones fiscales correspondientes en materia aduanera.

En concordancia con lo anterior, es preciso destacar que las multas de carácter fiscal, son las sanciones económicas que el Estado impone a los sujetos pasivos del tributo que han incumplido con las obligaciones fiscales (ya sean formales o sustantivas), debiendo atenderse al criterio emanado por el Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, el diecinueve de octubre de mil novecientos noventa y nueve, al resolver el amparo en revisión 650/93, por unanimidad de nueve votos, mediante el cual sostuvo lo siguiente:

"... la multa es propiamente una pena o sanción impuesta por el Estado en su calidad de ente público, la cual tiene como fin primordial que los sujetos pasivos de la obligación tributaria no incurran en omisión en su cumplimiento; esto es, intrínsecamente se atiende al poder represivo o potestad sancionadora del Estado, ya que la multa es la consecuencia a la conducta infractora, producida por el incumplimiento del deber tributario; tanto es así, que se castiga con independencia del pago de las contribuciones respectivas e incluso, cuando hay varios infractores, cada uno deberá pagar la totalidad de la multa; de donde se desprende el carácter punitivo-represivo de la multa, corroborándose tal aserto, con la existencia de atenuantes y agravantes que sirven para particularizar la conducta infractora, que atiende a circunstancias tales como: a) la gravedad de la infracción; b) la capacidad contributiva del infractor; c) reincidencia de éste en la conducta que la motiva y d) todas aquellas circunstancias que tiendan a individualizar la multa ... En ese tenor, el código federal tributario establece deberes, ya sea que ordene o prohíba determinada conducta, deberes que al no respetarse provocan que el obligado incurra en infracción fiscal, la cual no libera al infractor de la obligación no acatada, ya que, si como en el caso, no se realiza el pago de contribuciones, éstas deberán pagarse con sus recargos, independientemente de la multa impuesta, dado que se está en presencia de figuras de naturaleza distinta. Efectivamente, a diferencia de los recargos, cuyo propósito o fin primordial es indemnizar al Fisco por el pago inoportuno de la contribución, la multa tiene la finalidad de castigar la conducta infractora y procurar que los sujetos pasivos de la obligación tributaria no vuelvan a incurrir en omisión de su cumplimiento, es decir, reviste las características de una sanción, pues es represiva, intimidatoria e incluso ejemplificativa, pues aún en el caso de existir varios infractores, cada uno deberá pagar la totalidad de la multa, lo cual evidencia su carácter punitivo, no indemnizatorio, corroborándose lo anterior, con la circunstancia de que para el caso de la multas, existen atenuantes y agravantes que sirven para individualizar la sanción impuesta incluyéndose entre ellas circunstancias referidas al sujeto, tales como la gravedad de la conducta desplegada y su reincidencia; características evidentemente diferentes a las de los recargos, donde al perseguirse una indemnización, se atiende a la determinación real del monto de la contribución y un cálculo de indemnización por falta de pago oportuno; de suerte, que ante figuras distintas, no se les puede dar un trato similar ..."

De lo anterior, se advierte que las multas en materia fiscal se encuentran relacionadas con el incumplimiento de las obligaciones fiscales, ya sean sustantivas -que tienen un contenido económico que se traduce en el pago de las sumas que el poder público legislativamente determina por medio de una contribución-, o formales que son medios de control en la recaudación, que tienen por objeto facilitar la gestión tributaria por parte de las autoridades.

Así las cosas, resulta indudable que respecto de las multas previstas en los artículos 178, fracción I, 183-A y 185, fracción II, de la Ley Aduanera y diverso 76, fracción II, del Código Fiscal de la Federación, no rige la garantía de previa audiencia, pues según se dijo, las infracciones establecidas en dichos preceptos se encuentran vinculadas en forma directa o con la obligación de pagar las contribuciones que el Estado impone de manera imperativa y unilateral (sustantiva) o con la obligación que tiene por objeto facilitar la gestión tributaria (formal).

Lo anterior es así, ya que si la imposición de una multa por el incumplimiento de una obligación tributaria (ya sea sustantiva o formal) constituye un acto derivado de la facultad económica coactiva del Estado, es incuestionable que el derecho fundamental establecido en el segundo párrafo del artículo 14 constitucional se respeta si el particular es escuchado en su defensa con posterioridad al acto de autoridad, pues una vez determinado el crédito fiscal -en el que se cuantifican las sanciones previstas por incumplimiento a las obligaciones fiscales-, los contribuyentes tienen un plazo de cuarenta y cinco días siguientes para impugnarlo ante la misma autoridad mediante el recurso de revocación, o ante el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, vía juicio de nulidad para desvirtuar los hechos que se le imputan al contribuyente como omitidos: ya sea la contribución o la presentación de documentos y declaraciones, antes de que se inicie el procedimiento administrativo de ejecución.

Así, tratándose de las multas previstas en los numerales tildados de inconstitucionales, es suficiente con que el contribuyente, posteriormente a su imposición, ya sea en un juicio de nulidad o mediante el recurso de revocación, demuestre que cumplió en tiempo y forma el requerimiento de exhibición de declaración, solicitud de documentos, pago de contribuciones o cumplimiento de obligaciones fiscales en materia aduanera, que le fueron formulados.

Derivado de lo anterior, se considera infundado el agravio de la recurrente, pues respecto de las multas previstas en los artículos 178, fracción I, 183-A y 185 fracción II de la Ley Aduanera, así como el diverso 76, fracción II del Código Fiscal de la Federación, no rige la garantía de previa audiencia.

Ahora bien, esta Primera Sala no pasa desapercibido el criterio emitido en el amparo directo en revisión 564/2007 mediante el cual se sostuvo:

• Que la excepción a la garantía de audiencia previa que rige en materia tributaria, únicamente respecto del cobro de contribuciones, mas no en relación con el cobro de otras prestaciones patrimoniales en el ámbito federal, que también dan lugar a la generación de créditos fiscales.

• Derivado de lo anterior, al constituir un crédito fiscal la multa establecida por el precepto reclamado, y advertirse que éste no derivaba de la falta de pago de una contribución, fue que se consideró que ésta carecía de naturaleza tributaria.

• Así las cosas, se estableció que en acatamiento del derecho fundamental garantizado en el artículo 14, párrafo segundo, constitucional, antes del dictado de la resolución que en acatamiento del artículo 82, fracción I, inciso c), del Código Fiscal de la Federación, impone una multa como consecuencia del incumplimiento del deber tributario a que se refiere el artículo 23 del propio ordenamiento, debe escucharse a los gobernados con el fin de que estén en la posibilidad de ofrecer los medios de prueba que les permitan desvirtuar la conducta omisiva que se les atribuye, consistente en la falta de presentación del aviso de compensación o que sea extemporánea. Señalándose que en el caso no era aplicable el criterio sostenido en tesis jurisprudenciales de que en materia tributaria admite que la garantía de audiencia se otorgue con posterioridad a la determinación de un crédito fiscal tributario, derivado de la naturaleza de la multa.

Sin embargo, en una nueva reflexión por las consideraciones vertidas con anterioridad, esta Primera Sala se aparta de dicho criterio, pues se considera que cuando se está ante el supuesto de una multa impuesta por la omisión al cumplimiento de las obligaciones fiscales, ya sea sustantivas o formales, se está en presencia de una multa en materia fiscal, pues deriva del incumplimiento de la misma y una vez determinadas las sanciones, los gobernados cuentan con un plazo de cuarenta y cinco días para impugnarlo mediante el recurso de revocación o el juicio de nulidad, por lo que para desvirtuar los hechos que se le imputan al particular como omitidos, basta con que demuestre el cumplimiento, mediante un recurso o juicio seguido con posterioridad a su imposición, con lo cual se demuestra el respeto a la garantía de audiencia.

Por último, debe decírsele a la recurrente que el criterio que cita, emanado por el Segundo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa al resolver el amparo directo DF. 586/2007, no es obligatorio para este Alto Tribunal, según lo dispuesto por el artículo 192 de la Ley de Amparo.

SEXTO.-Finalmente, se considera fundado pero insuficiente para revocar la sentencia recurrida, el agravio marcado con el número 3, por medio del cual la recurrente aduce que de forma incorrecta el cuerpo colegiado calificó como inoperante su concepto de violación en el que se sostuvo la inconstitucionalidad del artículo 44, fracción III, del Código Fiscal de la Federación, pues arguye, que en su demanda de garantías estableció claramente el porqué lo consideraba violatorio del artículo 16 constitucional.

Aduce la recurrente que tal como lo mencionó en su demanda de amparo el hecho de que en el artículo 44, fracción III, del Código Fiscal de la Federación no establezca que la sustitución de testigos invalida el acta, deja en estado de indefensión al gobernado, pues los elementos y formalidades que establece el precepto constitucional referido para los cateos, no están siendo respetados, ya que el artículo 16 constitucional no señala ninguna excepción de la designación de los testigos de asistencia.

De las argumentaciones referidas por la recurrente se advierte que, tal como lo señala en sus agravios, sí efectuó un planteamiento de constitucionalidad, pues contrapone el texto del artículo 44, fracción III, del Código Fiscal de la Federación, con el diverso contenido del numeral 16 constitucional.

No obstante lo anterior, aunque se advierte la existencia de un planteamiento de constitucionalidad, esta Primera Sala considera insuficientes dichos argumentos para revocar la sentencia recurrida, con base en las siguientes consideraciones: