AMPARO DIRECTO 89/2005. EVANGELINA LÓPEZ RODRÍGUEZ.

En efecto, el capítulo I del título IV de la actual Ley del Impuesto sobre la Renta, intitulado "De los ingresos por salarios y en general por la prestación de un servicio personal subordinado", establece el régimen fiscal en el que tributan las personas físicas asalariadas, por los ingresos que deriven de la relación laboral, incluyendo la participación que tengan en las utilidades de la empresa, así como las prestaciones que reciban como consecuencia de su terminación. De lo establecido en dicho capítulo, se desprende que quienes tributen bajo ese esquema tienen obligación de hacer pagos provisionales mensuales (mediante retención que haga el patrón), que se calcula para el ejercicio de dos mil dos, con la tarifa prevista en el artículo 113 de la actual Ley del Impuesto sobre la Renta, en relación con el numeral 114 de dicho ordenamiento (vigente a partir del uno de enero de dos mil dos) y, para los ejercicios fiscales anteriores, con la tarifa prevista en el artículo 80 de la abrogada Ley del Impuesto sobre la Renta, numeral que a partir del uno de enero de mil novecientos noventa y uno, fue adicionado con un artículo 80-A; en los aludidos numerales, el legislador estableció un subsidio mensual a favor de las personas físicas sin actividad empresarial, que disminuye el monto del pago provisional, que se entera a cuenta del impuesto anual.

Ahora bien, en aras de lograr la proporcionalidad que como imperativo para las contribuciones establece el artículo 31 constitucional, en su fracción IV, se estableció que no gozarán del subsidio, los asalariados que tengan una proporción de prestaciones de previsión social inferior al cincuenta por ciento (50%), de tal manera, que los menos beneficiados con las prestaciones sociales reciban un subsidio mayor, llegando al extremo de cancelar el derecho al subsidio, respecto a los asalariados que reciban mayores prestaciones. La anterior conclusión, encuentra apoyo en la jurisprudencia 2a./J. 19/2001, que la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación sustentó al precisar, entre otras cosas, la finalidad del subsidio previsto en el artículo 80-A de la Ley del Impuesto sobre la Renta; jurisprudencia que es consultable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta correspondiente a junio de dos mil uno, página doscientos cincuenta y tres, que dice: "RENTA, IMPUESTO SOBRE LA. PARA OBTENER LA PROPORCIÓN APLICABLE PARA CALCULAR EL MONTO DEL SUBSIDIO ACREDITABLE CONTRA ESE TRIBUTO A QUE SE REFIERE EL ARTÍCULO 80-A DE LA LEY RELATIVA, DEBEN INCLUIRSE LAS CUOTAS PATRONALES AL INSTITUTO MEXICANO DEL SEGURO SOCIAL Y AL INSTITUTO DEL FONDO NACIONAL DE LA VIVIENDA PARA LOS TRABAJADORES DENTRO DE LAS EROGACIONES RELACIONADAS CON LOS SERVICIOS PERSONALES SUBORDINADOS. Si se toma en consideración, por un lado, que conforme a lo dispuesto en el quinto párrafo del artículo 80-A de la Ley del Impuesto sobre la Renta, para determinar el monto del subsidio acreditable contra el impuesto que se deriva de los ingresos por salarios y, en general, por la prestación de un servicio personal subordinado, se tomará el subsidio que resulte conforme a la tabla prevista en el propio artículo, disminuido en el monto que se obtenga de multiplicarlo por el doble de la diferencia que exista entre la unidad y la proporción que determinen las personas que hagan los pagos por los conceptos señalados, proporción que se calculará para todos los trabajadores del empleador dividiendo el monto total de los pagos efectuados en el ejercicio inmediato anterior que sirva de base para determinar el impuesto, entre el total de las erogaciones efectuadas en el mismo ejercicio por cualquier concepto relacionado con la prestación de servicios personales subordinados, incluyendo, entre otras, a las inversiones y gastos efectuados en relación con previsión social, servicios de comedor, comida y transporte proporcionados a los trabajadores, aun cuando no sean deducibles para el empleador, ni el trabajador esté sujeto al pago del impuesto por el ingreso derivado de las mismas, sin incluir los útiles, instrumentos y materiales necesarios para la ejecución del trabajo y, por otro, que la intención del legislador al establecer el citado subsidio, no fue la de beneficiar por igual o en la misma proporción a todos los trabajadores, sino que pretendió que el beneficio fuera proporcionalmente mayor para los trabajadores con menos ingresos y proporcionalmente menor para los que perciban ingresos mayores, así como que el beneficio aumente proporcionalmente en la medida en que el contribuyente reciba menos prestaciones exentas y disminuya proporcionalmente, según se perciban más prestaciones exentas, resulta inconcuso que para obtener la proporción aplicable a fin de determinar el monto del mencionado subsidio, deben incluirse las cuotas patronales al Instituto Mexicano del Seguro Social y al Instituto del Fondo Nacional de la Vivienda para los Trabajadores dentro del total de las erogaciones efectuadas por los empleadores relacionadas con la prestación de los servicios personales subordinados. Ello es así, porque si bien es cierto que tales cuotas tienen el carácter de contribuciones, específicamente de aportaciones de seguridad social, en términos de lo previsto por el artículo 2o., fracción II, del Código Fiscal de la Federación, también lo es que constituyen gastos de previsión social a cargo de los empleadores, que representan para los trabajadores percepciones a través del depósito en sus cuentas individuales dentro de los sistemas de ahorro para el retiro, de las cuotas relativas al seguro de retiro, cesantía en edad avanzada y vejez, y de las aportaciones de vivienda, así como prestaciones que les permiten quedar asegurados contra eventualidades protegidas por los seguros de riesgo de trabajo, enfermedades y maternidad, invalidez y vida, guarderías y prestaciones sociales. Además, de no incluirse dichas cuotas dentro de las erogaciones referidas, se provocaría que algunas de las prestaciones de seguridad social que perciben los trabajadores con motivo de los gastos que en ese renglón realiza el patrón, no se consideraran para determinar la proporción aplicable para calcular el monto del subsidio acreditable, aun cuando estuvieran exentas del pago del impuesto, con lo cual no se alcanzaría el señalado propósito del legislador, porque al percibir los trabajadores las prestaciones en efectivo o en especie por parte de los institutos de seguridad social al darse los supuestos legales previstos para ello, y al constituir dichas prestaciones ingresos exentos total o parcialmente del pago del impuesto, en términos de lo previsto en el artículo 77 de la ley que regula este impuesto, no se incluirían ya dentro de las erogaciones patronales por concepto de previsión social a pesar de derivar del pago de las cuotas patronales, junto con las que corresponden a los obreros y de la correspondiente aportación estatal." (El subrayado proviene de este Tribunal Colegiado).

La proporción a que se ha hecho constante referencia, debe calcularla el empleador respecto de todos sus trabajadores tomando datos del ejercicio inmediato anterior y que, como se desprende de la jurisprudencia transcrita en el párrafo precedente, resulta de dividir: "... el monto total de los pagos efectuados en el ejercicio inmediato anterior que sirva de base para determinar el impuesto, entre el total de las erogaciones efectuadas en el mismo ejercicio por cualquier concepto relacionado con la prestación de servicios personales subordinados, incluyendo, entre otras, a las inversiones y gastos efectuados en relación con previsión social ..." y de cuyo resultado depende la existencia del derecho de los trabajadores al subsidio, como lo establece el artículo 80-A de la Ley del Impuesto sobre la Renta, pues si el resultado obtenido de la aludida división es mayor al cincuenta por ciento (50%), significa que las prestaciones sociales del trabajador son menores en relación al ingreso recibido, por lo que se tiene derecho al subsidio; en contrapartida, si la proporción obtenida es menor al cincuenta por ciento (50%), no se puede hacer uso del subsidio previsto por la ley de la materia.

La anterior operación aritmética resulta primordial a fin de resolver la cuestión efectivamente planteada en la demanda de garantías; en efecto, para determinar la "proporción de prestaciones sociales" (también llamada "proporción de subsidio") y en observancia a los lineamientos establecidos en la jurisprudencia 2a./J. 19/2001, deben incluirse en el "denominador" o "divisor" de la ecuación aritmética referida, los salarios más todos los gastos e inversiones realizados por el patrón por concepto de prestaciones entregadas a sus trabajadores, entre las que se encuentran el aguinaldo y la prima vacacional, las que constituyen prestaciones mínimas que todo trabajador debe recibir.

Ahora bien, si se resuelve que el trabajador tiene derecho al subsidio, en virtud de que la "proporción de prestaciones sociales" (también llamada "proporción de subsidio") es mayor al cincuenta por ciento (50%), resta determinar qué parte del subsidio que otorga la ley, es "acreditable" y qué parte no lo es, dependiendo de las prestaciones sociales que reciba, para lo cual, el artículo 80-A, quinto párrafo, de la abrogada Ley del Impuesto sobre la Renta y su correlativo 114 cuarto párrafo, de la actual Ley del Impuesto sobre la Renta, establecen la siguiente mecánica:

"Artículo 80-A. ... Para determinar el monto del subsidio acreditable contra el impuesto que se deriva de los ingresos por los conceptos a que se refiere este capítulo, se tomará el subsidio que resulte conforme a la tabla, disminuido en el monto que se obtenga de multiplicar dicho subsidio por el doble de la diferencia que exista entre la unidad y la proporción que determinen las personas que hagan los pagos por dichos conceptos."

"Artículo 114. ... Para determinar el monto del subsidio acreditable contra el impuesto que se deriva de los ingresos por los conceptos a que se refiere este capítulo, se tomará el subsidio que resulte conforme a la tabla, disminuido en el monto que se obtenga de multiplicar dicho subsidio por el doble de la diferencia que exista entre la unidad y la proporción que determinen las personas que hagan los pagos por dichos conceptos."

Ésta es la fórmula que el legislador dispuso para determinar el monto del subsidio que puede acreditar el trabajador contra el impuesto sobre la renta a su cargo, de tal suerte que, quien tiene mayores prestaciones recibe un menor subsidio, y dicho subsidio crece, en proporción inversa a los menores beneficios recibidos por concepto de prestaciones sociales. Cabe establecer, que la mecánica de subsidio prevista en el artículo 80-A de la abrogada Ley del Impuesto sobre la Renta para pagos provisionales, es aplicable al cálculo anual del tributo, por disposición expresa del artículo 141-A del ordenamiento legal en comento, y que para mayor claridad se reproduce a continuación:

"Artículo 141-A. ... Tratándose de los ingresos a que se refiere el capítulo I de este título, el empleador deberá calcular y comunicar a las personas que le hubieran prestado servicios personales subordinados, a más tardar en el mes de febrero de cada año, el monto del subsidio acreditable y el no acreditable respecto a dichos ingresos, calculados conforme al procedimiento descrito en el artículo 80-A de esta ley." (El subrayado proviene de este Tribunal Colegiado).

De igual manera, la mecánica de subsidio prevista en el artículo 114 de la actual Ley del Impuesto sobre la Renta para pagos provisionales, es aplicable al cálculo anual de dicha contribución, por disposición expresa del artículo 178 de dicho ordenamiento legal, que dispone:

"Artículo 178. ... Tratándose de los ingresos a que se refiere el capítulo I de este título, el empleador deberá calcular y comunicar a las personas que le hubieran prestado servicios personales subordinados, a más tardar en el mes de febrero de cada año, el monto del subsidio acreditable y el no acreditable respecto a dichos ingresos, calculados conforme al procedimiento descrito en el artículo 114 de esta ley." (El subrayado proviene de este Tribunal Colegiado).

Así las cosas, este Tribunal Colegiado concluye, de manera coincidente con la Sala responsable, que el quejoso tiene derecho a disminuir del impuesto sobre la renta a su cargo, únicamente el monto del "subsidio acreditable", y no el total del subsidio, pues así resulta de lo establecido por los artículos 80-A y 141-A de la abrogada Ley del Impuesto sobre la Renta (aplicable hasta el treinta y uno de diciembre de dos mil uno) y, de los numerales 114 y 178 de la actual Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente a partir del uno de enero de dos mil dos. Además, al ser una obligación del patrón el determinar la "proporción de subsidio" a que tienen derecho todos sus trabajadores el factor que en párrafos anteriores se denominó "proporción de prestaciones sociales", el contribuyente, al momento de calcular el impuesto sobre la renta que le corresponde, debe considerar la "proporción de subsidio" (que en porcentaje o en coeficiente) determinó su patrón y, a partir de ahí, calcular el "monto" que de dicho subsidio es "acreditable" y cuál no lo es, para únicamente considerar el "monto del subsidio acreditable" en la determinación del impuesto sobre la renta del ejercicio y así plasmarlo en su declaración anual, o bien, en su defecto, utilizar el "monto del subsidio acreditable", esto es, la cantidad líquida ya determinada por el empleador en la "constancia de percepciones y retenciones".

Lo anterior es así, pues no es jurídicamente aceptable que el cálculo previsto en los numerales que se examinan, se realice libremente y a criterio del propio contribuyente ahora quejoso, sin tomar en cuenta el "coeficiente" o "porcentaje" determinado por el patrón, en virtud de que el procedimiento que habrá de observarse, por tratarse de una subvención concedida por ley a los asalariados para que paguen menos impuestos, es forzosamente el que en forma expresa prevé el artículo 141-A en consulta (o su equivalente 178 en la legislación actual), y si dicho precepto, para el cálculo del impuesto y la determinación del subsidio acreditable tratándose de personas que obtienen ingresos por salarios o conceptos asimilables, remite al procedimiento previsto por el artículo 80-A de la propia Ley del Impuesto sobre la Renta, entonces es inconcuso que aun cuando se considere que el empleado o contribuyente puede presentar su declaración (ya sea en forma opcional o bien, por encontrarse obligado a ello) y, que en atención al principio de autodeterminación de los impuestos, puede calcular el "monto" del subsidio acreditable aplicable contra el impuesto a cargo, deberá seguirse el procedimiento del citado 80-A (o el correspondiente artículo 114 en la ley actual), observando para ello la "proporción" de subsidio (qué porcentaje o coeficiente) determinó su patrón.

Adicionalmente, debe destacarse que los empleadores son quienes tienen a su alcance los medios necesarios y los datos requeridos para calcular el "coeficiente" o "porcentaje" de subsidio acreditable, pues no debe perderse de vista que dicha proporción se calcula por todos los trabajadores del empleador; por esa razón, no es viable que el trabajador pueda calcular la "proporción de subsidio" (en porcentaje o coeficiente), necesario para rendir su declaración anual del impuesto sobre la renta, soslayando lo establecido en el artículo 141-A, antepenúltimo párrafo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, cuando éste regula en forma expresa, el mecanismo o procedimiento que debe seguir al realizar dicho cálculo, que es mediante la constancia que debe entregarle el empleador por sí o a requerimiento de aquél, por remisión expresa al diverso precepto 80-A de la propia ley.

Este órgano colegiado considera que la anterior conclusión, esto es, que al quejoso no le corresponde el cien por ciento (100%) del subsidio acreditable a que alude el artículo 141-A de la Ley del Impuesto sobre la Renta y 178 de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente a partir del uno de enero de dos mil dos, sino únicamente la proporción que se obtiene del procedimiento que en dichos numerales se indica, se robustece con la interpretación sistemática de dichos numerales, como se verá a continuación:

El primer párrafo del artículo 141-A de la abrogada Ley del Impuesto sobre la Renta, se encontraba redactado en los siguientes términos: "Los contribuyentes a que se refiere este título gozarán de un subsidio contra el impuesto que resulte a su cargo en los términos del artículo anterior."

De la manera en que está redactado este numeral, es evidente que el "subsidio" le es aplicable a todos los contribuyentes del título IV, "De las personas físicas", de la Ley del Impuesto sobre la Renta; por tanto, dicho beneficio fiscal les resulta aplicable a las personas físicas que tributan en los regímenes de: a) "sueldos y salarios" previsto en el capítulo I; b) "honorarios y en general por la prestación de un servicio "personal independiente", establecido en el capítulo II; c) "arrendamiento y en general por otorgar el uso o goce "temporal de inmuebles", regulado en el capítulo III; d) "enajenación de bienes", previsto en el capítulo IV; e) "ingresos por adquisición de bienes", establecido en el capítulo V; f) por "actividades empresariales", ya sean del régimen general, del régimen simplificado, o bien, del régimen de pequeños contribuyentes, los cuales se encuentran previstos en el capítulo VI; g) "ingresos por dividendos y en general por las ganancias distribuidas por las personas morales", establecido en el capítulo VII; h) "ingresos por intereses", previsto en el capítulo VIII; i) "ingresos por obtención de premios", regulado en el capítulo IX, y; j) "de los demás ingresos de las personas físicas", previsto en el capítulo X, del título IV, de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

El segundo y tercer párrafos del numeral en comento, se refieren al cálculo del subsidio, y establecen literalmente lo siguiente: "El subsidio se calculará considerando el ingreso y el impuesto determinado conforme a la tarifa contenida en el artículo 141 de esta ley, a los que se les aplicará la siguiente:

"El impuesto marginal mencionado en esta tabla es el que resulte de aplicar la tasa que corresponda en la tarifa del artículo 141 de esta ley al ingreso excedente del límite inferior."

Los ingresos obtenidos en el ejercicio fiscal se le disminuye el límite inferior de la tabla del artículo 141-A de la Ley del Impuesto sobre la Renta, y al resultado, conocido como "excedente del límite inferior", se le multiplica la tasa señalada en la tarifa del artículo 141, obteniendo así el impuesto marginal del artículo 141-A; dicho impuesto marginal, se multiplica por el porcentaje de "subsidio del renglón correspondiente de la tabla, y al resultado se le adiciona la cuota fija establecida en la propia tabla que se analiza, lo que arroja el subsidio al cien por ciento (100%)" del ejercicio fiscal, quedando únicamente por determinar la parte acreditable de dicho subsidio.