AMPARO DIRECTO 32/2018. 24 DE ENERO DE 2019. UNANIMIDAD DE VOTOS. PONENTE: RAFAEL RIVERA DURÓN. SECRETARIO: ANTONIO ORDOÑEZ SERNA.

23. Para determinar la calificación anterior, es menester señalar que de los artículos 144, fracciones II, XV, XVI, XXXII y XXXV, de la Ley Aduanera, se desprende que se confiere a las autoridades aduaneras un cúmulo de facultades de diversa naturaleza, entre otras, las relacionadas con la organización y competencia de sus dependencias; de verificación y comprobación; de inspección y vigilancia; reglamentarias; de determinación y liquidación de créditos fiscales; sancionatorias, etcétera.

24. El precepto legal en cita, en sus fracciones II, XVI y XXXII, faculta expresamente a las autoridades aduaneras para comprobar que la importación y exportación de mercancías se realizan conforme a lo establecido en la ley, así como la comisión de infracciones, sin limitar el ejercicio de dichas facultades a una forma específica de comprobación y, además, en su fracción XXXII les confiere "las demás que sean necesarias para hacer efectivas las facultades a que este precepto se refiere".

25. De ahí que es inconcuso que para comprobar la comisión de infracciones, entre otras, las relacionadas con el destino de las mercancías a que se refiere el artículo 182 de la Ley Aduanera, válidamente pueden ejercer esa facultad mediante la revisión del expediente formado con motivo de la internación temporal de un vehículo a regiones del país fuera de la franja fronteriza, sin desdoro del ejercicio de otras facultades que pudieran resultar necesarias para formar su convicción.

26. Por otra parte, de los artículos 150 a 153 de la Ley Aduanera se advierten dos procedimientos: el previsto en los artículos 150 y 153, y el regulado en el diverso 152, todos de la Ley Aduanera.

27. El primero, procedimiento administrativo en materia aduanera (PAMA), deberá sustanciarse cuando durante el reconocimiento aduanero, del segundo reconocimiento, de la verificación de mercancías en transporte o del ejercicio de facultades de comprobación, las autoridades aduaneras embarguen precautoriamente mercancías por la comisión de las irregularidades a que se refiere el artículo 151 de la propia normatividad.

28. El mencionado procedimiento inicia con el levantamiento de un acta que deberá notificarse al contribuyente, en la que se deben hacer constar la identificación de la autoridad que practica la diligencia, los hechos y circunstancias que motivan el inicio del procedimiento, la descripción, naturaleza y demás características de las mercancías, la toma de muestras, en su caso, y otros elementos probatorios para dictar la resolución correspondiente.

29. Asimismo, se deberá requerir al interesado para que designe dos testigos y señale domicilio para oír y recibir notificaciones dentro de la circunscripción territorial de la autoridad competente para tramitar y resolver el procedimiento, salvo que se trate de pasajeros. En la propia acta deberá señalarse que el interesado cuenta con un plazo de 10 días hábiles, contados a partir del día siguiente a aquel en que surta efectos la notificación, a fin de ofrecer las pruebas y formular los alegatos que a su derecho convengan y se deberá entregar al interesado copia del acta de inicio del procedimiento.

30. Cuando presente pruebas que desvirtúen los supuestos por los cuales se embargaron precautoriamente las mercancías, la autoridad aduanera que levantó el acta dictará de inmediato la resolución y se devolverán las mercancías embargadas.

31. En caso contrario, la resolución definitiva deberá dictarse en un plazo que no excederá de cuatro meses, contados a partir del día siguiente a aquel en que surtió efectos la notificación del inicio del procedimiento administrativo en materia aduanera, en la cual podrán determinar las contribuciones y cuotas compensatorias omitidas e imponer las sanciones que en su caso procedan.

32. La sustanciación de este procedimiento está condicionada a que se trabe embargo precautorio para garantizar el interés fiscal, pues así deriva de lo dispuesto por los artículos 150, párrafo primero y 152, párrafo primero, de la codificación aduanera, que señalan, el primero, que las autoridades aduaneras: "... levantarán el acta de inicio del procedimiento administrativo en materia aduanera, cuando con motivo del reconocimiento aduanero, del segundo reconocimiento, de la verificación de mercancías en transporte o por el ejercicio de las facultades de comprobación, embarguen precautoriamente mercancías en los términos previstos por esta ley" y, el segundo, que no habrá necesidad de sustanciar ese procedimiento cuando no se esté en el supuesto de embargo precautorio.

33. Esta última conclusión se corrobora con lo determinado por la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación al resolver, por unanimidad de votos, en sesión de seis de noviembre de mil novecientos noventa y ocho, la contradicción de tesis 50/98, que examinó y fijó el alcance de los mismos numerales en su texto vigente en ese entonces, cuyo contenido, en lo esencial, no ha variado y que en su parte conducente dice:

"... el embargo precautorio llevado a cabo por las autoridades aduaneras, en los casos que en esa parte del artículo 150 se mencionan, vincula a aquellas autoridades a instaurar el procedimiento administrativo indicado, cuyo objeto específico es permitir a la parte afectada oponerse a la adopción de aquella medida, así como a los hechos y circunstancias que la motivaron.

"La relación estrecha y sucesiva que existe entre el embargo precautorio (de las mercancías y de los medios de transportación) y el procedimiento administrativo en materia aduanera, se corrobora por la circunstancia de que si durante la actuación de las autoridades aduaneras en un reconocimiento aduanero, en el segundo reconocimiento, en la verificación de mercancías en transporte o en el ejercicio de las facultades de comprobación, procede a determinar contribuciones omitidas, cuotas compensatorias y, en su caso, la imposición de sanciones y no sea aplicable el artículo 151 de la propia ley (que prevé los supuestos en que se decreta el embargo precautorio), el artículo 152 de la Ley Aduanera establece que las autoridades aduaneras procederán a su determinación, sin necesidad de sustanciar el procedimiento administrativo mencionado. En cambio, la tramitación de este procedimiento es legalmente requerida cuando las autoridades aduaneras traban el embargo precautorio, lo que revela con claridad que su determinación (no obstante que se sustituya por otra garantía) es el supuesto que da lugar al inicio del procedimiento administrativo en materia aduanera."

34. Por otra parte, el procedimiento previsto en el artículo 152 de la Ley Aduanera deberá seguirse cuando con motivo del reconocimiento aduanero, del segundo reconocimiento, de la verificación de mercancías en transporte, de la revisión de los documentos presentados durante el despacho aduanero o del ejercicio de sus facultades de comprobación, a través de cualquiera de los medios permitidos por la ley, las autoridades aduaneras detecten el incumplimiento de obligaciones fiscales o aduaneras o la comisión de infracciones que impliquen la determinación de contribuciones omitidas, cuotas compensatorias y, en su caso, la imposición de sanciones y no embarguen precautoriamente mercancías.

35. En el mencionado supuesto, la autoridad aduanera, previamente a la determinación de las contribuciones omitidas, cuotas compensatorias y, en su caso, la imposición de sanciones, deberá dar a conocer mediante escrito o acta circunstanciada los hechos u omisiones que pudieran acarrear esas consecuencias y otorgará al interesado un plazo de diez días hábiles, contados a partir del día siguiente a aquel en que surta efectos la notificación del escrito o acta, para ofrecer pruebas y formular alegatos, vencidos los cuales y, en su eventualidad, el desahogo de las diligencias necesarias, las autoridades aduaneras emitirán resolución dentro de un plazo máximo de cuatro meses.

36. Las anteriores precisiones son parte de la ejecutoria sustentada por la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, al resolver la contradicción de tesis 225/2012, que dio origen a la jurisprudencia 2a./J. 131/2012 (10a.), publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Décima Época, Libro XIV, Tomo 2, noviembre de 2012, página 1389, con número de registro digital: 2002181, de título, subtítulo y texto siguientes:

"PROCEDIMIENTO PREVISTO EN EL ARTÍCULO 152 DE LA LEY ADUANERA. LAS AUTORIDADES ADUANERAS DEBEN SUSTANCIARLO ANTES DE IMPONER SANCIONES POR INFRACCIONES RELACIONADAS CON EL DESTINO DE LAS MERCANCÍAS, Y NO SE ESTÉ EN EL SUPUESTO DE DECRETAR EMBARGO PRECAUTORIO (LEGISLACIÓN VIGENTE EN 2006). De los artículos 150 a 153 de la Ley Aduanera, deriva que el procedimiento previsto en el citado artículo 152 debe seguirse cuando con motivo del reconocimiento aduanero, del segundo reconocimiento, de la verificación de mercancías en transporte, de la revisión de los documentos presentados durante el despacho aduanero o del ejercicio de sus facultades de comprobación, a través de cualquiera de los medios permitidos por la ley, las autoridades aduaneras detecten el incumplimiento de obligaciones fiscales o aduaneras, o la comisión de infracciones que impliquen la determinación de contribuciones omitidas, cuotas compensatorias y, en su caso, la imposición de sanciones, siempre que no se decrete embargo precautorio. En ese tenor, las autoridades aduaneras deben sustanciar el citado procedimiento antes de imponer sanciones, cuando al revisar el expediente formado con motivo de la internación temporal de un vehículo adviertan la comisión de infracciones relacionadas con el destino de las mercancías a que se refiere el artículo 182 de dicha ley, y no se esté en el supuesto de decretar embargo precautorio, en virtud de que esa revisión conlleva el ejercicio de facultades de comprobación en términos del artículo 144, fracciones II, XVI y XXXII, de la propia normativa."

37. Asimismo, del citado artículo 152 se desprende que en el supuesto de que con motivo del ejercicio de facultades de comprobación en que proceda la imposición de sanciones, no sea aplicable el artículo 151 de dicha ley, procederán a su determinación sin necesidad de sustanciar el procedimiento que establece el artículo 150 de la ley en cita.

38. En esa hipótesis, las autoridades aduaneras tienen la obligación de dar a conocer, mediante escrito o acta circunstanciada, los hechos u omisiones que pudieran dar lugar a la imposición de sanciones, debiendo otorgar al interesado el plazo de diez días hábiles, contados a partir del día siguiente a aquel en que surta efectos la notificación del escrito o acta, a fin de ofrecer las pruebas y formular los alegatos que a su derecho convenga.

39. Ahora bien, el procedimiento aduanero origen de la resolución impugnada en el juicio de nulidad, como lo señala la quejosa, deriva de las facultades de comprobación de la autoridad aduanera respecto de las cuales, el artículo 152 de la Ley Aduanera no establece un término para emitir y notificar el acta de hechos u omisiones, por lo que resulta ajustada a derecho la determinación de la autoridad responsable.

40. Lo anterior no significa que queda al arbitrio de la autoridad el momento de notificar o dar a conocer el acta de hechos u omisiones derivada de las facultades de comprobación ejercidas, ni que éstas sean ilimitadas, esto es, el hecho de que no se establezca un término para la emisión y notificación del acta de hechos u omisiones en el citado precepto legal, en casos como el presente, no implica que las atribuciones de la autoridad para iniciar el procedimiento aduanero no estén sujetas a límite temporal alguno.

41. Se considera así, en virtud de que aun cuando el artículo en análisis no establece expresamente el plazo para emitir y notificar el escrito de hechos u omisiones respectivo, lo cierto es que, como bien lo estimó la autoridad responsable, en todo caso, debe atenderse a las reglas de caducidad previstas en el artículo 67 del Código Fiscal de la Federación, aplicable supletoriamente a la Ley Aduanera, en términos de su artículo 1o., que establece el plazo de cinco años para que opere la caducidad de las facultades de las autoridades fiscales para determinar contribuciones o aprovechamientos omitidos y sus accesorios, así como para imponer sanciones por infracciones a las disposiciones fiscales.

42. En este contexto, debe considerarse que el plazo para que la autoridad aduanera ejerza sus facultades de comprobación a que alude el artículo 152 de la Ley Aduanera y, en su caso, emita y notifique el escrito de hechos u omisiones respectivo a fin de iniciar el procedimiento sancionador, debe sujetarse a los cinco años que prevé el artículo 67 del Código Fiscal de la Federación y, de no hacerlo en ese lapso, caducan sus facultades para imponer sanciones.

43. Resulta importante hacer mención de la tesis de jurisprudencia P./J. 4/2010, sustentada por el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, de rubro: "ACTA DE IRREGULARIDADES DE MERCANCÍAS DE DIFÍCIL IDENTIFICACIÓN. EL ARTÍCULO 152 DE LA LEY ADUANERA, AL NO ESTABLECER UN PLAZO PARA QUE LA AUTORIDAD LA ELABORE Y NOTIFIQUE, VIOLA LA GARANTÍA DE SEGURIDAD JURÍDICA."

44. La ejecutoria de la que derivó la citada jurisprudencia se sustentó en las consideraciones siguientes:

a) El artículo 152 de la Ley Aduanera no establece un término para que la autoridad dé a conocer el resultado del examen de las muestras tomadas a la mercancía, ni prevé un plazo para que, una vez recibido por la autoridad el dictamen o informe del laboratorio, elabore y notifique al particular las irregularidades detectadas como consecuencia del dictamen o informe, lo que se traduce en que a partir de que se toman muestras con motivo del reconocimiento aduanero o segundo reconocimiento, el particular queda en estado de indefensión e incertidumbre jurídica.

b) Lo anterior implica que la norma permite que la autoridad actúe con arbitrariedad al escoger, bajo el criterio que más le convenga, el momento en el cual desplegar sus facultades de determinación, pudiendo dejar de lado aquel que mejor dé cuenta de los objetivos de la ley.

c) El artículo 152 de la Ley Aduanera tiene aplicación en aquellos casos en que no procede embargo precautorio, lo que, tratándose de mercancías de difícil identificación, significa que una vez realizada la diligencia de toma de muestras, son devueltas al importador o al exportador y que, muy probablemente, al no existir un término para que se notifique el acta de irregularidades detectadas con el análisis de las muestras, para cuando se le comuniquen las discrepancias entre lo declarado y la mercancía efectivamente presentada a revisión ya no obre en poder del importador o exportador esa mercancía.

d) En el caso de las mercancías de difícil identificación, el procedimiento que establece el citado artículo 152 de la Ley Aduanera no otorga al particular la condición material de conocer oportunamente las irregularidades detectadas y estar en posibilidad de preparar una defensa adecuada.

e) Lo anterior es más evidente si se considera que el particular desconoce el momento en el que la autoridad le notificará el resultado del análisis de las muestras tomadas a su mercancía, la que, incluso, puede ya no estar en su poder o no existir; de ahí que no esté en posibilidad de desvirtuar las irregularidades que se le imputan.

45. De lo expuesto se advierte que el caso examinado en la jurisprudencia mencionada se vincula con mercancías de difícil identificación, que se presentaron para reconocimiento aduanero, de las cuales se tomó muestra para su análisis y determinación de la composición cualitativa y cuantitativa, uso, proceso de obtención o características físicas de las mercancías, para estar en condiciones de establecer su correcta clasificación arancelaria.

46. Cabe destacar que la toma de muestras se realiza durante el reconocimiento aduanero, momento en el cual se levanta el acta correspondiente en presencia de quien presente las mercancías atendiendo al principio de inmediatez, como lo previene el artículo 66 del Reglamento de la Ley Aduanera, por lo que es a partir de entonces cuando el particular tiene conocimiento de que la autoridad aduanera ha iniciado sus facultades de comprobación.

47. En cambio, en el supuesto materia de este estudio la autoridad aduanera ejerció sus facultades de revisión derivado de la consulta al sistema de internación temporal de vehículos que controla el "Banco Nacional del Ejército, Fuerza Aérea y Armada, S.N.C."

48. Por tanto, la jurisprudencia P./J. 4/2010, antes citada, no es aplicable al caso, ni siquiera en forma análoga, ni como criterio orientador, dado que la misma se refiere al procedimiento previsto en el artículo 152 de la Ley Aduanera, tratándose de mercancías de difícil identificación, en tanto que el motivo toral por el que se consideró inconstitucional fue por no otorgar al particular la condición material de conocer oportunamente las irregularidades detectadas, y estar en posibilidad de preparar una defensa adecuada, al concluir el Máximo Tribunal que la posibilidad del importador de probar que sus mercancías no presentan irregularidades, depende de que las muestras se conserven, lo que no en todos los casos puede asegurarse.

49. Situación que no ocurre cuando como, en el caso, no se requiere de la toma de muestras, ni de la conservación de éstas.

50. Atento a lo expuesto, se concluye que resulta infundado el concepto de violación en análisis debido a que, contrariamente a lo afirmado por la quejosa, la sentencia reclamada no es violatoria de derechos fundamentales, aun cuando del artículo 152 de la Ley Aduanera no se desprenda la existencia de un plazo para que las autoridades aduaneras levanten y notifiquen el escrito de hechos u omisiones advertidos con motivo de la falta de registro del retorno a la franja fronteriza de un vehículo que ha sido internado de manera temporal al país, toda vez que las facultades de las autoridades aduaneras para determinar contribuciones omitidas, cuotas compensatorias y, en su caso, imponer sanciones, en el caso a estudio están sujetas a la caducidad prevista en el artículo 67 del Código Fiscal de la Federación.

51. Apoya lo anterior la tesis XVII.2o.P.A.30 A (10a.), sustentada por este órgano colegiado, publicada en la Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, Décima Época, Libro 59, Tomo III, octubre de 2018, página 2438 «y en el Semanario Judicial de la Federación del viernes 5 de octubre de 2018 a las 10:15 horas», con número de registro digital: 2018075, que establece:

" De conformidad con el artículo 152 de la Ley Aduanera, no existe un plazo para emitir y notificar el acta de los hechos u omisiones advertidas, derivada del procedimiento administrativo de revisión instaurado con motivo de la internación temporal de un vehículo fuera de la franja fronteriza, por lo cual, el principio de inmediatez, consistente en dar a conocer inmediatamente al interesado el acta señalada, es inaplicable a dicha actuación; sin embargo, las facultades de comprobación mencionadas no pueden ejercerse indefinidamente, sino que deben sujetarse a las reglas de caducidad previstas en el artículo 67 del Código Fiscal de la Federación, aplicable supletoriamente a la Ley Aduanera, en términos de su artículo 1o., que establece el plazo de cinco años para que opere dicha figura para determinar contribuciones o aprovechamientos omitidos y sus accesorios, así como para imponer sanciones por infracciones a las disposiciones tributarias."

52. No es óbice a lo anterior lo manifestado en el sentido de que, al no establecer el plazo que debe mediar entre el ejercicio de las facultades de comprobación y la notificación del escrito de hechos u omisiones, se le deja sin posibilidad de realizar una defensa adecuada en el procedimiento aduanero.

53. Pues según se mencionó con anterioridad, la situación del contribuyente, durante el lapso en que feneció el permiso y la notificación del escrito de hechos u omisiones, no se encuentra sujeta a procedimiento alguno por parte de la autoridad, sino hasta con motivo del ejercicio de sus facultades de comprobación; de ahí que no resulte necesario durante ese tiempo otorgar la oportunidad de defensa, más cuando es al contribuyente a quien corresponde la carga de acreditar el retorno del vehículo, con independencia de la actuación que la autoridad siga en su perjuicio en la instancia administrativa correspondiente.

54. Es aplicable, por analogía, la jurisprudencia 2a./J. 132/2013 (10a.) de la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Décima Época, Libro XXIV, Tomo 2, septiembre de 2013, página 1085, con número de registro digital: 2004371, que establece:

"ACTA DE IRREGULARIDADES DERIVADAS DE LA INVALIDEZ DE UN CERTIFICADO DE ORIGEN. INAPLICABILIDAD DE LA JURISPRUDENCIA PLENARIA P./J. 4/2010 (*). La citada jurisprudencia es inaplicable al procedimiento de verificación de origen de mercancías porque, en este supuesto, la falta de precisión de un plazo para que la autoridad emita y notifique el acta de irregularidades a que se refiere el artículo 152 de la Ley Aduanera, a partir de que se dicte la resolución que declara la invalidez del certificado de origen, no provoca incertidumbre jurídica en el importador, ya que éste puede obtener previamente a la importación una resolución anticipada que le garantice que no se le aplicará otra que se dicte con posterioridad, contraria a sus intereses. Asimismo, la duración del procedimiento de verificación de origen tampoco lo coloca en estado de indefensión porque, por una parte, se entera de su existencia hasta que se le da a conocer la resolución correspondiente, ya que únicamente se entiende con el exportador o productor y, además, conoce de antemano que la autoridad aduanera puede desplegar sus facultades de comprobación para verificar el origen de las mercancías importadas dentro del plazo que señala el artículo 67 del Código Fiscal de la Federación; por otra parte, tal circunstancia tampoco impide al importador preparar una defensa adecuada, porque la verificación del origen de las mercancías se realiza sobre los cuestionarios escritos dirigidos al exportador o productor, sus instalaciones y los registros contables que éste tiene obligación de conservar."

55. Por otra parte, en el segundo concepto de violación expuesto por la parte quejosa, en esencia, manifiesta que el acuerdo por el que se determina la circunscripción territorial de las aduanas y sus secciones aduaneras, no le otorga a los jefes de departamento de la aduana competencia territorial para ejercer las facultades señaladas en el Reglamento Interior del Servicio de Administración Tributaria, con independencia de que se haya actuado en suplencia de la administradora de la aduana, ya que es el administrador o subadministrador quien tiene competencia territorial para ejercer sus atribuciones en términos del artículo primero, primer párrafo, fracción XIII, segundo, primer y cuarto párrafos, y tercero del referido acuerdo.

56. Añade que el jefe de departamento debió justificar la ausencia del subadministrador de la Aduana de Ciudad Juárez, para que actuara justificadamente en la emisión de la resolución, toda vez que la jefe de departamento adscrita a la Aduana de Ciudad Juárez citó como fundamentos para justificar su actuación el artículo 4, sexto párrafo, del Reglamento Interior del Servicio de Administración Tributaria, del cual se desprende que los administradores de las aduanas pueden ser suplidos por los subadministradores, jefes de sección, jefes de sala o jefes de departamento.

57. Sin embargo, sostiene, en términos del artículo 21, inciso A, fracción I, del reglamento de referencia, se desprende que las aduanas y las subadministraciones de las aduanas tienen, entre otras facultades, la de determinar las contribuciones y los aprovechamientos que se causen por la entrada o salida del territorio nacional de mercancías y medios de transporte, por lo que la jefe de departamento debió circunstanciar la ausencia de ambos funcionarios para justificar su competencia territorial para actuar dentro de la Aduana de Ciudad Juárez.

58. Agrega que, al haber suprimido el legislador la palabra "indistintamente" en el texto del artículo 4 del Reglamento Interior del Servicio de Administración Tributaria, resultaba jurídicamente indispensable que, al emitirse el acto controvertido, el jefe de departamento circunstanciara la ausencia del administrador y del subadministrador para que pudiera emitir el acto cuestionado y poder actuar en términos del acuerdo por el que se establece la circunscripción territorial de las aduanas y sus secciones aduaneras, ya que únicamente señala que los titulares de las adunas, así como los subadministradores, podrán ejercer sus facultades dentro de la circunscripción territorial que corresponda a la aduana, sin que a los jefes de departamento les hayan dado tal atribución directamente.