REVISIÓN FISCAL 162/2011. ADMINISTRADOR LOCAL JURÍDICO DE ZAPOPAN, EN REPRESENTACIÓN DEL SECRETARIO DE HACIENDA Y CRÉDITO PÚBLICO Y OTRAS AUTORIDADES. 2 DE JUNIO DE 2011. UNANIMIDAD DE VOTOS. PONENTE: JAIME URIEL TORRES HERNÁNDEZ. SECRETARIA: SONIA S

"6º) al desaplicarla, produce una laguna o carencia dikelógica en el orden normativo: la norma desaplicada por inconstitucionalidad es como si no existiera; pero

"7º) como el caso debe ser resuelto sin esa norma, hay que sustituir la norma desaplicada por otra que se elabora para resolverlo mediante el procedimiento de integración (por remisión a los principios generales del derecho o a la analogía, en cuyo caso se habla de autointegración; o por remisión o salto al valor justicia -justicia material-, en cuyo caso se habla de heterointegración);

"8º) la norma elaborada para resolver el caso en el que se desaplica la norma declarada inconstitucional, rellena o cubre la carencia dikelógica de la norma: la desaplicada cede lugar a la que se elabora en su reemplazo, y el orden normativo donde se produjo la carencia dikelógica queda integrado.

"... Por supuesto que la derivación de los efectos variables que opera una declaración de inconstitucionalidad siempre tiene por causa o fuente a la desaplicación de la norma inconstitucional; pero es viable desdoblar tales efectos en: a) pura o preponderantemente negativos, limitados a la desaplicación y a su consecuencia inmediata; y, b) positivos o afirmativos, cuando es menester acompañar a la desaplicación una integración más intensa de la laguna normativa provocada, que conduce a ordenar algo que estaba totalmente omitido en la norma inconstitucional marginada."

Es decir, los efectos de la declaración de inconstitucionalidad de un precepto legal no necesariamente deben entenderse en sentido negativo -negándole toda aplicación-, sino también con un efecto positivo, que consiste en establecer la norma que debe regir ante la laguna existente en la ley declarada inconstitucional, para que sea conforme a la ley integrada y no a la que contiene la laguna, que se decida el caso que se plantee.

En el caso de la laguna reconocida por el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, respecto de la porción del artículo 152 de la Ley Aduanera, la Segunda Sala de ese Máximo Tribunal de Justicia, en la jurisprudencia 179/2008, determinó que aquélla se llenaba o integraba de la siguiente manera:

"Las consideraciones que se destacan originaron la presente contradicción, consecuentemente debe concluirse que el escrito donde se hacen constar hechos u omisiones, también llamado acta de irregularidades que se debe levantar y notificar tan pronto como la autoridad aduanera tiene conocimiento de los resultados del análisis de muestras de las mercancías de difícil identificación, en un plazo no mayor a cuatro meses contados desde que se recibe el dictamen pericial definitivo; da legalidad al acto, y evita la incertidumbre del afectado en cuanto a su situación aduanera.

"Por las razones expuestas se emite el criterio tocante a que el acta de irregularidades derivada del resultado del análisis de muestras de difícil identificación, debe levantarse y notificarse tan pronto como la autoridad administrativa reciba los resultados o el dictamen pericial correspondiente a dicho análisis; esto es, dentro de los cuatro meses siguientes a que dicha autoridad reciba el dictamen pericial definitivo; y que el plazo de cinco años para que caduquen las facultades de las autoridades para imponer sanciones por infracciones, opera a partir de que se llevan a cabo estos actos, siendo aplicable exclusivamente para el procedimiento aduanero que concluye con la determinación de un crédito fiscal, multas o recargos al particular."

La jurisprudencia indicada aparece publicada en la página doscientos cuarenta y uno del Tomo XXVIII, diciembre de dos mil ocho, Novena Época del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, que dice:

"ACTA DE IRREGULARIDADES DE MERCANCÍAS DE DIFÍCIL IDENTIFICACIÓN. DEBE NOTIFICARSE DENTRO DEL PLAZO DE 4 MESES, SIGUIENTES AL MOMENTO EN QUE LA AUTORIDAD ADUANERA RECIBA LOS RESULTADOS CORRESPONDIENTES A LOS ANÁLISIS DE MUESTRAS DE ESAS MERCANCÍAS, Y NO EN EL LAPSO PREVISTO EN EL ARTÍCULO 67 DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN. El acta de irregularidades que deriva del primer o segundo reconocimiento aduanero de mercancías de difícil identificación, que da lugar a la toma de muestras para su análisis, a que se refieren los artículos 45 y 66 de la Ley Aduanera, debe ser notificada al particular dentro del plazo de cuatro meses, contados a partir de que la autoridad reciba el dictamen pericial definitivo o los resultados correspondientes, el cual se estima adecuado y suficiente para que la autoridad realice el acta y la notifique al interesado, a la vez que permite que aquélla cumpla con el principio de inmediatez, para dar legalidad al acto y brindar seguridad jurídica al interesado, lo cual no se lograría con un lapso mayor, pues teniendo conocimiento de la toma de muestras de su mercancía aquél está en espera de conocer los hechos u omisiones que pudieron haberse advertido, sin que en el caso sea aplicable el artículo 67 del Código Fiscal de la Federación, que establece el plazo de cinco años para que opere la caducidad de las facultades de las autoridades fiscales para determinar contribuciones o aprovechamientos omitidos y sus accesorios, así como para imponer sanciones por infracciones a las disposiciones fiscales, en virtud de que no se está dentro del procedimiento aduanero, pues tales facultades tienen lugar con posterioridad a que se notifica el acta de irregularidades con que inicia el procedimiento referido."

Jurisprudencia que también es de observancia obligatoria para este órgano jurisdiccional, y de la que se desprende que existe transgresión a la garantía de seguridad jurídica del gobernado cuando el acta de irregularidades de mercancías de difícil identificación no es notificada a dicho gobernado dentro del plazo de cuatro meses siguientes al momento en que la autoridad aduanera recibe el resultado de los análisis de las muestras correspondientes.

De ello se sigue, que sólo en el caso de que no se cumpliera con ese término, sería posible establecer que se aplicó en perjuicio del gobernado el aludido artículo 152 de la Ley Aduanera -que no establece un plazo específico para levantar y notificar el acta de irregularidades que se detectaron en las mercancías de difícil identificación-; por ende, únicamente ocurriendo tal circunstancia sería posible sostener que el gobernado se ubicó en la hipótesis que da margen para declarar la invalidez del acto en el que se aplicó aquel precepto declarado inconstitucional.

Cabe hacer la aclaración que la jurisprudencia 2a./J. 179/2008, sustentada por la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación no ha sido superada, pues la misma no contendió en la contradicción de tesis 56/2008-PL entre las sustentadas por la Primera y Segunda Salas, al resolver los amparos en revisión 1378/2008 y 19/2008 y 1237/2008, respectivamente (tesis de jurisprudencia P./J. 4/2010), como se pondrá de manifiesto a continuación:

En efecto, en el cuarto de los considerandos de la ejecutoria de mérito, se hizo reseña del amparo directo en revisión 1378/2008, en donde la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en esencia, resolvió que el artículo 152 de la Ley Aduanera viola el principio de seguridad jurídica, al no establecer el momento o plazo para que la autoridad aduanera emita y notifique el acta de irregularidades, que da lugar al procedimiento administrativo; es decir, no existe para la autoridad un límite temporal desde la toma de la muestra hasta que se determina la existencia de irregularidades con base en el análisis de la misma.

Por otra parte, en el quinto de los considerandos se asentó la postura de la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, al resolver el amparo en revisión 19/2008, donde determinó que el artículo 152 de la Ley Aduanera no trastoca el principio de seguridad jurídica, puesto que los gobernados tienen certeza o certidumbre de los elementos mínimos para hacer valer sus derechos, toda vez que el artículo 43 del aludido ordenamiento señala que el acta deberá levantarse en el momento en que se presente la mercancía para su reconocimiento; asimismo, que la circunstancia de que las autoridades aduaneras no tengan marcado un plazo legal para notificar el acta de irregularidades con motivo de las muestras recabadas en el reconocimiento aduanero, no significa que estén en libertad de iniciar el procedimiento aduanero sin sujeción temporal alguna, ya que en todo caso deben observarse las reglas de la caducidad de las facultades de comprobación.

La propia Segunda Sala del Alto Tribunal de Justicia, al resolver el diverso recurso de revisión 1237/2008, sostuvo que el artículo 152 de la Ley Aduanera no resulta inconstitucional por el hecho de que no señale el momento en el que debe levantarse acta o escrito de irregularidades, cuando se trata de mercancía de difícil identificación, en razón de que dicho principio está protegido, con el mecanismo de la caducidad que opera por cuanto hace a las facultades de comprobación; tal como se deriva de la jurisprudencia de rubro: "ACTA DE IRREGULARIDADES. LA LEVANTADA CON MOTIVO DEL RECONOCIMIENTO ADUANERO O SEGUNDO RECONOCIMIENTO, TRATÁNDOSE DE MERCANCÍAS DE DIFÍCIL IDENTIFICACIÓN, DEBE LLEVARSE A CABO HASTA EN TANTO SE REALICE EL ANÁLISIS RESPECTIVO."

En el considerando sexto de la ejecutoria que se analiza, el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación aclaró que la propia Segunda Sala, al resolver por mayoría de votos la contradicción de tesis 114/2008, suscitada entre los Tribunales Colegiados de Circuito Primero, Segundo y Tercero, todos del Décimo Quinto Circuito, sostuvo que el criterio que informa la jurisprudencia de rubro: "ACTA DE IRREGULARIDADES DE MERCANCÍAS DE DIFÍCIL IDENTIFICACIÓN. DEBE NOTIFICARSE DENTRO DEL PLAZO DE 4 MESES, SIGUIENTES AL MOMENTO EN QUE LA AUTORIDAD ADUANERA RECIBA LOS RESULTADOS CORRESPONDIENTES A LOS ANÁLISIS DE MUESTRAS DE ESAS MERCANCÍAS, Y NO EN EL LAPSO PREVISTO EN EL ARTÍCULO 67 DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN."; dicho criterio -dijo-, tiene relevancia en la presente contradicción de tesis, toda vez que a diferencia de lo sostenido en sus resoluciones que forman parte de la misma, la Segunda Sala sostiene que el artículo 67 del Código Fiscal de la Federación, que establece el término para la caducidad de facultades de las autoridades hacendarias, no es aplicable como plazo para que la autoridad aduanera notifique el acta en que haga constar las irregularidades detectadas con motivo del análisis de las muestras de las mercancías de difícil identificación, presentadas al despacho aduanero.

Sin embargo, ese cambio de criterio de la Segunda Sala -destacó-, no la lleva a coincidir con el sustentado por la Primera Sala, ya que aquélla sigue sosteniendo que sí existe plazo para que la autoridad aduanera notifique el acta de irregularidades tratándose de mercancías de difícil identificación, cuando la Primera Sala sostiene que es precisamente la falta de plazo lo que hace que el artículo 152 de la Ley Aduanera resulte inconstitucional.

Posteriormente, el propio Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, al ocuparse de decidir sobre la existencia de las condiciones necesarias para determinar la contradicción de criterios, fijó las posturas antagónicas de la Primera y Segunda Salas, contenidas en los considerandos cuarto y quinto, y concluyó que ambas salas al resolver los planteamientos que se les propusieron examinaron cuestiones jurídicas esencialmente iguales y adoptaron posiciones discrepantes, pues mientras la Primera Sala concluye que el artículo 152 de la Ley Aduanera, al no establecer un plazo para que se notifique el acta de irregularidades, encontradas con motivo del análisis de las mercancías de difícil identificación, viola la garantía de seguridad jurídica, toda vez que ese momento será determinado por la autoridad aduanera, sin que sea obstáculo la existencia del término para la caducidad de las facultades de comprobación de las autoridades fiscales, previsto en el artículo 67 del Código Fiscal de la Federación; en cambio, la Segunda Sala considera que el artículo 152 de la Ley Aduanera no es inconstitucional, por el hecho de que no señale el momento en que deba levantarse el acta de irregularidades, tratándose de mercancías de difícil identificación, ya que debe considerarse un plazo razonable, no establecido en forma específica en la ley, la autoridad aduanera cuenta con un plazo de cuatro meses contados a partir de que recibe el resultado del laboratorio, para levantar el acta de hechos u omisiones y notificarla al importador.

Por tanto, concluyó, sí existe la contradicción de tesis denunciada entre las Salas del Alto Tribunal en cuanto al tema consistente en establecer si el artículo 152 de la Ley Aduanera, por el hecho de no prever un plazo para que sea notificada el acta de irregularidades, detectadas con motivo del análisis de las muestras de mercancías de difícil identificación, viola la garantía de seguridad jurídica, ya que se deja al arbitrio de la autoridad la determinación de ese momento.

La reseña anterior lleva a sostener de manera categórica, que en la contradicción objeto de estudio no contendió el criterio de la Segunda Sala, de rubro: "ACTA DE IRREGULARIDADES DE MERCANCÍAS DE DIFÍCIL IDENTIFICACIÓN. DEBE NOTIFICARSE DENTRO DEL PLAZO DE 4 MESES, SIGUIENTES AL MOMENTO EN QUE LA AUTORIDAD ADUANERA RECIBA LOS RESULTADOS CORRESPONDIENTES A LOS ANÁLISIS DE MUESTRAS DE ESAS MERCANCÍAS, Y NO EN EL LAPSO PREVISTO EN EL ARTÍCULO 67 DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN."; por consiguiente, al no haber sido superada es claro que continúa vigente.

Incluso, el propio Pleno del aludido Alto Tribunal hizo la salvedad de que la aludida jurisprudencia no incide al determinar la inconstitucionalidad del artículo 152 de la Ley Aduanera, porque el término de cuatro meses a partir de que la autoridad tiene los resultados del análisis de las muestras tomadas de las mercancías de difícil identificación, ya que la propia Sala reconoce que dicho plazo no se encuentra previsto en el aludido ordenamiento legal, sino que se obtiene de una interpretación legal realizada con el propósito de dar seguridad jurídica a los particulares. Lo cual implica que se trata de una cuestión de legalidad que no es motivo de discusión.

Esa postura se corrobora del contenido de la diversa contradicción de tesis 357/2009 que se denunció respecto de los criterios sustentados por la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, al resolver los amparos directos en revisión 1378/2008, 1430/2008, 1562/2008, 1590/2008 y el amparo en revisión 470/2008, y el sustentado por la Segunda Sala de la misma Suprema Corte, en la contradicción de tesis 114/2008-SS (tesis 179/2008), se declaró inexistente, bajo los argumentos siguientes:

"Debe precisarse que ambas Salas coinciden en la consideración relativa a que en que el precepto legal antes referido no establece un plazo para que la autoridad aduanera emita y notifique el acta de irregularidades detectadas con motivo de los dictámenes elaborados respecto de las muestras obtenidas de las mercancías de difícil identificación, así como en la consideración relativa a que el plazo para la emisión del acta de irregularidades en comento, no puede ser el previsto en el artículo 67 del Código Fiscal de la Federación, en el que se prevé la caducidad de las facultades de comprobación de las autoridades fiscales; sin embargo, en virtud de lo anterior, la Primera Sala concluye que dicha omisión hace inconstitucional el precepto legal, mientras que la Segunda Sala, haciendo una interpretación legal, concluye que el plazo para elaborar dicha acta y notificarla al importador, debe ser de cuatro meses.

"Por lo anterior se concluye que no existe la contradicción de criterios entre los sustentados por la Primera y la Segunda Sala de este Alto Tribunal, pues sólo en las ejecutorias contendientes emitidas por la Primera Sala se analizó el tema relativo a la inconstitucionalidad del artículo 152 de la Ley Aduanera, por considerarlo violatorio de la garantía de seguridad jurídica, mientras que esta Segunda Sala, en la contradicción de tesis contendiente, determinó que, al no establecer el precepto legal supracitado un plazo para emitir el acta de irregularidades respectiva, la autoridad aduanera contaba con cuatro meses a partir de la recepción de los dictámenes periciales derivados de las muestras recabadas tratándose de mercancías de difícil identificación, para emitir dicha acta."

Por lo anterior, se concluye que, tratándose del procedimiento previsto por el artículo 152 de la Ley Aduanera, para que la autoridad administrativa emita y notifique el acta de irregularidades de mercancías de difícil identificación, de conformidad con la jurisprudencia 2a./J. 179/2008, sustentada por la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, de observancia obligatoria para este tribunal, el mismo deberá llevarse a cabo en el plazo de cuatro meses contado a partir de que la autoridad aduanera reciba el resultado de los análisis de las muestras correspondientes y en el caso de que no sea así, el acto administrativo sería ilegal, pues no cumplió con la norma legal vigente aplicable al caso concreto.

Ahora bien, en el caso, como lo sostiene la recurrente, la aplicación en el procedimiento aduanal, de lo dispuesto por el artículo 152 de la Ley Aduanera -que fue declarado inconstitucional por el Máximo Tribunal del País-, no incidió en la esfera de los derechos de la contribuyente, dado que el acta de irregularidades que derivó del reconocimiento aduanero de mercancías de difícil identificación, que dio lugar a la toma de muestras para su análisis a que se refieren los artículos 45 y 66 de la Ley Aduanera, sí fue notificada a la particular dentro del plazo de cuatro meses contados a partir de que la autoridad recibió los dictámenes periciales definitivos o los resultados correspondientes.

Lo anterior, porque la fecha en que la autoridad fiscal recibió los dictámenes periciales definitivos fue el diez de marzo de dos mil nueve (fecha que se advierte de la copia de tal documento que obra inserta en la copia de la resolución que determinó la situación fiscal en materia de comercio exterior de la actora del juicio de nulidad, de dieciséis de junio de dos mil nueve, y que fue exhibida junto con la demanda de nulidad) mientras que la notificación del acta de hechos y omisiones contenida en el oficio número 800-30-00-04-02-2009-09529 del veintitrés de abril de dos mil nueve, se realizó el trece de mayo de dos mil nueve, según manifestación de la propia actora en el juicio de nulidad -en el hecho tercero-, lo que evidencia la oportunidad de la notificación respectiva, es decir, dentro de los cuatro meses referidos.

Por virtud de lo anterior, la Sala responsable no podía válidamente declarar la nulidad del crédito fiscal y del procedimiento aduanero, dado que la aplicación en el procedimiento aduanal de lo dispuesto por el artículo 152 de la Ley Aduanera y que fue integrado en cuanto al plazo en que debía elaborarse y notificarse al gobernado el acta de irregularidades de mercancías de difícil identificación no incidió en la esfera jurídica de los derechos de la contribuyente.

En ese contexto, y al ser sustancialmente fundado el motivo de agravio expuesto por la recurrente, procede revocar la sentencia impugnada y, como en la parte final del último considerando de dicha resolución se determinó que ante la nulidad declarada era innecesario ocuparse de los conceptos de impugnación hechos valer en la demanda, omitiendo su estudio, en virtud de lo antes resuelto, se impone a la Sala que se avoque a analizar los mismos y, con libertad de jurisdicción, resuelva lo que en derecho proceda, toda vez que los Tribunales Colegiados de Circuito, cuando fungen como revisores en materia fiscal, no están facultados para abordar el estudio de los argumentos no examinados por el órgano de jurisdicción natural.

Sirve de apoyo a lo anterior, el criterio sustentado en la tesis XXI.3o.6 A, emitido por el Tercer Tribunal Colegiado del Vigésimo Primer Circuito, que este tribunal comparte y publicado en Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Materia Administrativa, Tomo XIV, septiembre de dos mil uno, página mil trescientos sesenta, de rubro y texto siguientes:

"REVISIÓN CONTRA RESOLUCIONES DEL TRIBUNAL FEDERAL DE JUSTICIA FISCAL Y ADMINISTRATIVA. PROCEDE EL REENVÍO EN CASO DE QUE LA SENTENCIA RECURRIDA NO EXAMINE TODOS Y CADA UNO DE LOS CONCEPTOS DE NULIDAD.-No puede admitirse que sea un Tribunal Colegiado el que, al conocer del recurso de revisión que interpuso la autoridad fiscal, se sustituya a la Sala Regional del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, y realice el estudio de los conceptos de anulación que hizo valer el actor del juicio de nulidad, cuyo estudio omitió la referida Sala, ya que tal proceder sería violatorio de los artículos 103 y 107 constitucionales, que conceden el derecho a los particulares de promover el juicio de amparo; ello, en virtud de que contra la resoluciones que pronuncie un Tribunal Colegiado no procede juicio o recurso alguno, ya que si bien es cierto que el artículo 104, fracción I-B, constitucional establece que el recurso de revisión fiscal debe sujetarse a los trámites que la Ley Reglamentaria de los Artículos 103 y 107 del Pacto Federal fija para la revisión en amparo indirecto, también lo es que dicho numeral debe interpretarse armónicamente en relación con los citados preceptos constitucionales, de donde se advierte, en términos del artículo 237 del Código Fiscal de la Federación, que es a la Sala Fiscal a quien corresponde el estudio en primera instancia de todos y cada uno de los puntos controvertidos en el juicio de nulidad, lo que revela, sin lugar a dudas, la voluntad del legislador de que los Tribunales Colegiados de Circuito no resuelvan de manera directa las inconformidades que se planteen en las demandas de anulación, sino que se ocupen de ellas después de que la Sala Fiscal se haya pronunciado. De aquí que sea procedente el reenvío, en tratándose de asuntos en que la Sala Regional no se ocupe de todos y cada uno de los diversos conceptos de anulación aducidos por el actor del juicio de nulidad."

Por lo anteriormente expuesto, y con fundamento además en los artículos 63 de la Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo; 76, 77, 177, 184, 192 y relativos aplicables de la Ley de Amparo, se resuelve:

ÚNICO.-Se revoca la sentencia sujeta a revisión pronunciada por la Segunda Sala Regional de Occidente del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, con sede en Guadalajara, Jalisco, el veinticinco de junio de dos mil diez, en el juicio de nulidad 357/10-07-02-5, promovido por Comercializadora Greenhow, Sociedad Anónima de Capital Variable, para los efectos precisados en el considerando último de la presente resolución.

Notifíquese; publíquese y anótese en el libro de registro; con testimonio autorizado de esta resolución vuelvan los autos originales al lugar de su procedencia y, en su oportunidad, archívese el presente expediente.

Así, por unanimidad de votos lo resolvieron con las modificaciones y adiciones respectivas los Magistrados que integran este Tribunal Colegiado, Joel González Jiménez, Jaime Uriel Torres Hernández y Antonio Ceja Ochoa.

En términos del artículo 41, fracción V, de la Ley Orgánica del Poder Judicial de la Federación, firman el primero y el segundo de los nombrados, en su carácter de Presidente y Ponente respectivamente.