SE/0213/2024

TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA

SALA CONTENCIOSA, CONTENCIOSA ADMINISTRATIVA, SOCIAL Y ADMINISTRATIVA SEGUNDA

SENTENCIA N° 213/2024

Sucre, 01 de octubre de 2024

DATOS DEL PROCESO Y DE LAS PARTES

Expediente : 120/2023

Demandante : Industrias Duralit S.A.

Demandado : Autoridad General de

Impugnación Tributaria

Tipo de proceso : Contencioso Administrativo

Resolución impugnada : Resolución De Recurso

Jerárquico AGIT-RJ-0106/2023

de 30 de enero.

Relatora : Mgda. María Cristina Díaz Sosa

I. VISTOS: La demanda contenciosa administrativa de fs. 103 a 111, presentada por Industrias DURALIT S.A., a través de Gabriel Marcelo Viscarra Vidal, en su calidad de representante legal, impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0106/2023 de 30 de enero, pronunciada por la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT); la providencia de admisión de fs. 118, la contestación a la demanda de fs. 182 a 190 vta., el apersonamiento de Carlos Rivero Acosta en su condición de tercer interesado de fs. 302 a 310, los antecedentes del proceso y la emisión de la resolución impugnada.

II. CONTENIDO DE LA DEMANDA

Industrias DURALIT S.A., interpone demanda contenciosa administrativa en contra la Resolución Jerárquica AGIT-RJ 0106/2023, bajo los siguientes argumentos:

1. Indicó que, contiene falta de congruencia, por emisión extra petita que vulnera la garantía del debido proceso, toda vez que, dentro de la impugnación de la Resolución Determinativa N° 17-00104-16 de 9 de marzo de 2016, DURALIT presentó ante la Sala Contenciosa, Contenciosa Administrativa Social y Administrativa Primera del Tribunal Supremo de Justicia, desistimiento formal contra la demanda contenciosa administrativa que se interpuso en su momento contra la Resolución Jerárquica AGIT- RJ 0465/2018 de 12 de marzo de 2018, con la finalidad de acogerse a los beneficios de regularización de pago de deudas y multas del dominio tributario nacional, en aplicación de la Ley N° 1105, sobre los conceptos que fueron confirmados por la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0465/2018, razón por la cual DURALIT viene cumpliendo facilidades de pago autorizadas mediante Resolución Administrativa de Facilidades de pago N° 201839000432 de 6 de diciembre de 2018, emitida por la Gerencia de Grandes Contribuyentes Cochabamba del Servicio de Impuestos Nacionales GRACO-CBBA, por lo que no debió ser sometida a un nuevo análisis.

Las observaciones efectuadas por la Administración Tributaria al cumplimiento del Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas (IUE), contra DURALIT, respecto de los períodos fiscales de enero a diciembre de 2012, por efecto del referido desistimiento aprobado y el cumplimiento del plan de pagos vigente y aprobado por la Administración Tributaria, tiene dos vertientes, por una parte se encuentra cumpliendo un Plan de Pagos, por efecto del desistimiento a la demanda contenciosa administrativa presentada por DURALIT, y por otra parte, observaciones que se encuentran aún sometidas a controversia jurídica, las cuales se circunscribe solo a dos de los conceptos observados en la Resolución Determinativa N° 17-00104-16 de 9 de marzo de 2016, en la parte referida a INGRESOS por sobre "INTERESES SOBRE PAGARÉS y EGRESOS” y relacionados con "COSTO DE VENTAS", que fueron revocados mediante la emisión de la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-CBA/RA 0492/2017 de 6 de noviembre de 2017, situación que la Resolución Jerárquica no consideró, incurriendo en la emisión de una Resolución "extra petita", al someter nuevamente a un análisis completo los conceptos y observaciones incluidos que se encuentran en Plan de Pagos vigente, así mismo la Autoridad Jerárquica no podría aducir desconocimiento de los hechos, por haber sido notificada como parte demandada. Citó la Sentencia Constitucional 0486/2010-R de 5 de julio

2. Falta de fundamentación jurídica que desvirtué que la renta generada en territorio extranjero no se constituye en ingreso de fuente Boliviana, por consiguiente la no imponibilidad en la determinación del IUE de la gestión 2012, durante la fiscalización iniciada por GRACO CBBA del SIN, DURALIT ha probado que en la gestión fiscal del 2012 no existieron rentas gravadas, como equivocadamente sostuvo la Administración Tributaria.

Señaló que, el tratamiento jurídico que establece la no imponibilidad para los intereses generados fuera del territorio boliviano-concepto observado por la fiscalización, se encuentra contenido en la aplicación del principio de territorialidad, que rige el ordenamiento tributario vigente, en específico el Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas (IUE); así el art. 42 de la Ley 843, dispone que, son utilidades de fuente boliviana aquellas que provienen de bienes situados, colocados o utilizados económicamente en la República; de la realización en el territorio nacional de cualquier acto o actividad susceptible de producir utilidades; o de hechos ocurridos dentro del límite de la misma, sin tener en cuenta la nacionalidad, domicilio o residencia del titular o de las partes que intervengan en las operaciones, ni el lugar de celebración de los contratos. En esta medida refirió que, el art. 4 del Decreto Supremo N° 24051, sobre las utilidades de fuente boliviana, señala en sus incisos b) y d) que, las rentas extranjeras obtenidas por los intereses percibidos por efecto de la suscripción de pagarés del préstamo otorgado a la empresa ELEMENTIA S.A. DE CV, no son, ni pueden ser entendidos como ingresos de fuente boliviana, menos constituirse en ingresos imponibles para la determinación del IUE, porque los recursos financieros entregados en calidad de préstamo, fueron colocados en el extranjero, entendiéndose como "capital", al capital financiero, los intereses pagados por la empresa ELEMENTIA S.A. DE CV a DURALIT, fueron generados íntegramente en el extranjero, empero la Resolución Jerárquica resuelve de hecho sin fundamento de derecho en vulneración al debido proceso en su elemento de fundamentación, que la renta generada en territorio extranjero se constituye en ingreso de fuente boliviana e imponible en la determinación del IUE, en cumplimiento a la Sentencia N° 82/2021 emitida por este Tribunal Supremo.

3. Motivación arbitraria, ante presunción de hechos no probados por la Administración Tributaria, que derivaron en la no deducción del gasto de la cuenta-costos de venta, vulnerando el debido proceso en su elemento de motivación y congruencia, dado que mantiene la observación referida, diferencia entre costos de ventas, como no deducibles a los fines de liquidación del IUE, en cumplimiento a la Sentencia N° 82/2021. Citó la Sentencia Constitucional 0234/2018-S4 para referir a la congruencia como parte del debido proceso.

Finalmente, solicitó se deje sin efecto el Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0106/2023 de 30 de enero y Auto de Rectificación y Aclaración AGIT-ARA 0011/2023 de 23 de febrero, que revoca parcialmente la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-CBA/RA 0492/2017 de 6 de noviembre, en consecuencia mantener firme la Resolución Determinativa N° 17.00104-16 de 9 de marzo, emitida por GRACO CBBA del SIN, o en caso de verificar los vicios de nulidad denunciados, se declare la nulidad de obrados hasta el vicio más antiguo, en resguardo de sus derechos.

III. CONTESTACIÓN A LA DEMANDA

La AGIT, se apersonó al proceso y respondió negativamente a la demanda con memorial presentado el 17 de enero de 2024, cursante de fs. 182 a 190 vta., argumentando lo siguiente:

Señaló que, la demanda contenciosa administrativa no cumple con los presupuestos esenciales propios de un proceso contencioso administrativo, puesto que es carente de peticiones sustentables, por no demostrar de forma clara cuales son los agravios. Citó las Sentencias Constitucionales N° 238/2013 y 32/2016.

1. Sobre la supuesta falta de congruencia por emisión extra petita en la Resolución Jerárquica (Punto V del memorial de la Demanda), sostuvo que el actor de forma equivocada y sin mayor respaldo legal, refiere que, las observaciones, sobre los conceptos- otros (ingresos), obsequios, rotura de almacén, transporte y reposición gratuita pt, recuperación, rotura producción, asesoría técnica, servicio de asistencia técnica, publicidad propaganda y promoción, bonificación sobre ventas, gastos de representación y relaciones, bonificaciones (bono de producción), indemnizaciones, vacaciones, por efecto del desistimiento aprobado, la Autoridad Jerárquica a tiempo de emitir una nueva Resolución Jerárquica, no debió haber incluido nuevamente y sometido a un nuevo análisis y fundamento los conceptos interés de pagarés y costos de venta, tampoco resolver sobre ellos, porque se encuentra cumpliendo Plan de Pagos, por efecto del desistimiento a la demanda contenciosa administrativa presentada por DURALIT y por otra parte observaciones que se encuentran aún sometidas a controversia jurídica, incurriendo en la emisión de una Resolución 'extra petita', al someter nuevamente a un análisis completo de todos los conceptos y observaciones incluidos los que se encuentra en Plan de Pagos vigente, por lo que debe tener presente al respecto que, ante la emisión de la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0465/2018, pronunciada que en inicio resolvió los recursos jerárquicos que tanto Industrias Duralit SA, como la Gerencia Grandes Contribuyentes Cochabamba del SIN, interpusieron contra la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-CBA/RA 0492/2017 de 6 de noviembre de 2017; la nombrada Administración Tributaria presentó demanda contenciosa administrativa, la cual fue resuelta por la Sala Contenciosa y Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Segunda del Tribunal Supremo de Justicia a través de la Sentencia N° 82 de 15 de junio de 2021, que declaró probada esa demanda, dejando sin efecto la mencionada Resolución de Recurso Jerárquico en lo referido a los intereses sobre pagarés, el costo de ventas y su sanción por Omisión de Pago, con el objeto de que se emita nuevo acto tomando en cuenta los razonamientos expuestos en ese fallo, siendo de conocimiento de Industrias Duralit SA en su condición de tercero interesado dentro del proceso contencioso administrativo referido y, no obstante ello, no fue objeto de cuestionamiento, aclaración u observación alguna de su parte, en ninguno de sus fundamentos aparto los conceptos que señala del demandante, por lo que, lo reclamado por DURALIT SA respecto a que tales conceptos no debieron ser nuevamente analizados carece de todo asidero.

Afirmó que, con relación al desistimiento que DURALIT SA presentó respecto a la demanda contencioso administrativa que interpuso contra la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT- RJ 0465/2018, corresponde poner en conocimiento que, el Auto de aceptación de tal desistimiento no produjo efecto ni incidencia alguna respecto a lo resuelto en la Sentencia N° 82, aspecto que corrobora la carencia de asidero de lo pretendido por la empresa demandante, pues resulta inviable y apartado del marco normativo tributario vigente, incorporar en la resolución de un recurso jerárquico cuestiones ajenas a lo decidido en la Resolución de Alzada impugnada, a lo reclamado en los recursos jerárquicos planteados contra la misma y lo expresamente resuelto en la precitada Sentencia Suprema, de la misma manera sucede con el Plan de pagos que la empresa demandante refiere estar cumpliendo a la fecha, puesto que esa facilidad de pago no formó parte del análisis ni de la decisión asumida en la Sentencia N° 82; no existiendo a la fecha disposición alguna que establezca o determine su incorporación en la resolución de los recursos jerárquicos interpuestos contra la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-CBA/RA 0492/2017.

2. Sobre la supuesta falta de fundamentación y motivación jurídica del ingreso de fuente boliviana emergente de la renta generada en el extranjero (Punto VI del memorial de la Demanda). El demandante indica que, de los conceptos doctrinarios sobre el principio de territorialidad y la cita textual de los arts. 42 de la Ley N° 843 y 4 del Decreto Supremo N° 24051, la Resolución impugnada, preciso que, por el préstamo de un capital de USD500.000.- a una tasa anual fija del 7,14%, intereses pagaderos trimestralmente; su fuente son capitales generados en territorio nacional y los intereses percibidos forman parte del efectivo disponible utilizado por el Contribuyente en operaciones que se encuentran vinculadas con la renta gravada, enmarcándose a lo establecido en los arts. 36 y 42 de la Ley N° 843; 4 y 6 de su Reglamento; al ser de fuente boliviana, independientemente del lugar de la celebración de los contratos, el criterio fue reforzado en el marco de lo establecido por la Sala Contenciosa y Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Segunda del Tribunal Supremo de Justicia a través de la citada Sentencia N° 82/2021, por lo que, los ingresos percibidos por el citado préstamo constituyen ingresos imponibles para la determinación del IUE por cuanto el capital objeto del préstamo es de fuente (capital) boliviana, y no así de fuente extranjera como señala el Contribuyente.

3. Sobre la supuesta motivación arbitraria referente a la no deducción de los gatos de la cuenta costos de ventas (Punto VII del memorial de la Demanda). Señaló que, la Administración Tributaria en su recurso jerárquico, producto del análisis de la documentación referida a la Valuación de Inventario de Productos Terminados, evidenció variaciones en los costos unitarios de las diferentes sub-familias de productos, entre ellos: almacenes de "Producto Disponible para la Venta" y "Producto Facturado", cuyo saldo forma parte del Costo de Ventas consignado en el Estado de Resultados, por lo que, señaló que los productos que el Contribuyente comercializa como propios, determinan al Contribuyente un costo a momento de exponer citados productos como productos terminados y respecto a los que son importados, corresponde a productos terminados; entonces no requiere modificación alguna que requiera de una adición de valor al costo de ventas, ya que los mismos tienen su propio valor de costo, y que en la "HOJA DE TRABAJO DE REVISION DE COSTOS DE VENTAS" se demuestra que el valor de los costos tanto de productos propios y no propios excede a los imputados contablemente en la gestión 2012 por Bs1,174,728.07 en contra de Industrias DURALIT SA.

Refirió que, a la revisión de los papeles de trabajo, la AGIT advirtió que la Administración Tributaria inicialmente elaboró el "Cuadro de Análisis de Costos de Ventas", en los que desagregó el Costo de Ventas por producto de acuerdo con lo expuesto en los estados financieros del Contribuyente, dividiéndolos en Cuentas de Costo Relacionadas" y "Costo de Cuenta no Relacionadas". En dicho cuadro consigno en las columnas Total Facturación en Kg., la cantidad de producto facturado: Costo de Ventas s/g revisión en Bs." el costo determinado en la fiscalización en base al "Cuadro de Análisis de Producción"; "Costo de Ventas s/g Mayor en Bs." en la que señala los saldos expuestos en el balance de comprobación de Sumas y Saldos de acuerdo con el "Cuadro Resumen de Cuentas Relativas a Costo de Ventas" y finalmente señala la diferencia detallada por cada item. Igualmente se verificó que, sobre la base de tales diferencias, la AT estableció como reparo para las "Cuentas de Costo Relacionadas" un saldo negativo Bs696.499,49, es decir un costo mayor al declarado, el cual consideró para determinar la diferencia de Bs1.786.612,78; observándose además que el ente fiscal que consideró con importe cero el total de la facturación y el costo de ventas para las "Cuentas de Costos no Relacionadas".

Es así que se apreció que, el ente fiscal estableció que el costo de ventas por la venta de productos "propios" o "no relacionados" considerado por el Contribuyente de Bs103.803.284,73 es menor en Bs696.499,49 pues debió considerar Bs104.499.784,22; además, para establecer el Costo de Ventas de productos "no propios", en la Resolución Determinativa, señaló falta de respaldo en los importes, que motivaron el ajuste por el total del saldo.

Sostuvo que, los razonamientos jurídicos forman parte de la Sentencia N° 82/2021 que la emisión de un nuevo fallo, dentro del proceso de impugnación instaurado contra la Resolución Determinativa N° 17-00104-16, considerados por la AGIT en la emisión de la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0106/2023 a efectos de sustentar la decisión de revocar lo resuelto al respecto en la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-CBA/RA 0492/2017 de 6 de noviembre de 2017 y consecuentemente, mantener la observación referida a diferencia en el Costo de Ventas que se constituye como no deducible a los fines de la liquidación del IUE.

Concluyó señalando que, se mantenga firme y subsistente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0106/2023 de 30 de enero, emitida por la AGIT.

IV. APERSONAMIENTO DEL TERCERO INTERESADO

La Gerencia de Grandes Contribuyentes Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales, representada legalmente por Carlos Rivero Acosta, se apersonó al proceso en calidad de tercero interesado, exponiendo los siguientes argumentos:

Refirió que, no sustenta de manera fehaciente y veras que punto fue resuelto de manera extra petita, ni que parte de la Resolución Jerárquica es incongruente, citó la Sentencia Constitucional N° 229/2014, para sustentar el deber de fundamentar la impugnación de los actos administrativos, concluyendo que no resulta evidente la vulneración al debido proceso en su elemento de congruencia, por lo que corresponde declarar improbada la demanda.

Señaló que, el demandante se limita reiteradamente en indicar que la AGIT hubiera emitido resolución extra petita, sin embargo, dichos argumentos carecen de carga argumentativa de fondo, siendo una critica al trabajo desarrollado por la AGIT, sin efectuar ningún nexo de causalidad.

Con relación, a la supuesta falta de fundamentación jurídica que desvirtué la renta generada en territorio extranjero no constituye un ingreso de fuente boliviana, por consiguiente la imponibilidad en la determinación del IUE de la gestión 2012; señalo que, constituye una copia de los argumentos de los recursos de alzada y recurso jerárquico, que fueron desvirtuados oportunamente, continuo indicando que toda compra reflejada en la factura o nota fiscal, debe contar con respaldo suficiente para demostrar que las transacciones fueron efectivamente realizadas, dada que no tienen validez por si mismas para el computo del crédito fiscal, sino cuando cumplen con los requisitos de validez y autenticidad dispuestos por las leyes y los reglamentos específicos, de manera que no exista duda de la consumación de las operaciones que originaron la emisión de la factura.

Afirmó que, la documentación aportada por el sujeto pasivo, no constituye prueba suficiente para demostrar que la operación observada corresponde a la reversión contable de una provisión emergente del resultado de la demanda laboral interpuesta por Cesar Moscoso, ya que solo se limito a presentar comprobantes y balances de cuentas, sin respaldarlos con la documentación soporte justificativa de su registro contable referido a los hechos concretos que motivaron constituir dicha previsión, en ese sentido la AT fundamenta el reparo en otras características del hecho, que no forman parte de la incidencia prevista por el art.42 de la Ley 843, como son el capital objeto del préstamo es de fuente Boliviana, capitales que la Empresa DURALIT SA, con domicilio en territorio boliviano ha producido durante sus años de estadía en Bolivia.

Indicó que, el art 6 del RIUE, con relación a la determinación de la Utilidad Neta imponible, se establece que a partir del resultado expuesto en los estados financieros de la empresa, elaborados de conformidad con las normas de contabilidad generalmente aceptadas, con los ajustes y adecuaciones establecidas reglamentariamente, al respecto se tiene que el contribuyente consigna como no imponibles ingresos emergente de la reversión parcial de una provisión contable efectuada a la cuenta “laborales”, no obstante el contribuyente no presento documentación que evidencie el gasto devengado hubiera sido consignado como no deducible en la gestión que se constituyó, en cuanto a que el sujeto pasivo, en sus descargos a la Vista de Cargo, argumentaba que el 29 de diciembre de 2012, mediante comprobante contable N° GJ2012126885, ajusto a la provisión en demasía constituida en la gestión 2010, en consideración que en la gestión que se provisiono fue considerada como un gasto no deducible de antecedentes administrativos.

Aclaró que, con relación a la vulneración del debido proceso en su elemento de motivación y congruencia, sobre la presunción de hechos no probados por la AT que derivaron en la no deducción del gasto de la cuenta-costos de ventas, resultando se un reclamo general, se debe desestimar.

Concluyo solicitando que declare improbada la demanda contenciosa administrativa interpuesta.

V. ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS Y PROCESALES

A efecto de resolver los fundamentos de la demanda, corresponde señalar que los antecedentes cumplidos en sede administrativa y los que cursan en el cuaderno del proceso, informan lo siguiente:

1. La Administración Tributaria notificó personalmente al representante de Industrias DURALIT SA., el 10 de junio de 2014, con la Orden de Fiscalización N° 14990100209, comunicando que conforme a las facultades conferidas por los Artículos 66, 100, 101 y 104 del Código Tributario Boliviano y los artículos 29 y 31 del Decreto Supremo N° 27310 Reglamento al Código Tributario Boliviano (RCTB), será sujeto de un Proceso de Determinación con alcance al IUE, correspondiente a los periodos de enero a diciembre de la gestión fiscal 2012; para lo cual, solicitó mediante requerimiento de Documentación N° 14390900012 la siguiente documentación: a) Estados Financieros, b) Comprobantes de Egreso, c) Comprobantes de Diario, d) Comprobantes de Ingreso, e) Conciliaciones Bancarias, f) Declaraciones Juradas del IUE, g) Dictamen de Auditoría Externa, h) Extractos Bancarios, i) Inventarios, j) Kardex, k) Libro de Contabilidad Mayores, I) Libro de Contabilidad Diarios, II) Notas Fiscales de Respaldo al Crédito y Débito Fiscal, m) Registro en Fundempresa y n) Registro en la Cámara de Comercio.

Asimismo, solicitó según Anexo: Registro de Comercio de Bolivia, Autorización para llevar registros contables computarizados, extendida por el Registro de Comercio (si corresponde), Testimonio de Constitución de la Empresa, Poder de Representante Legal, desglose a nivel de cuenta y registro contable de los importes correspondientes a los conceptos señalados según Estado de Resultados, clasificados en deducibles y no deducibles, Libro Mayor (medio magnético) moneda nacional y extranjera, cuadro de depreciación del activo fijo con documentación que acredite el derecho propietario, Balanza de Comprobación de sumas y saldos gestión 2012, Detalle de vehículos de su propiedad con todas las características y documentos de propiedad, Contratos suscritos con sus principales proveedores de bienes y/o servicios en la gestión fiscalizada (si corresponde), Contratos suscritos de venta de bienes y/o servicios en la gestión fiscalizada (si corresponde), Contratos de préstamos obtenidos durante la gestión a fiscalizar con detalle de amortización, Contratos de Alquiler de Inmuebles, Pólizas de seguro de los Activos de la Empresa u otros (mercadería y/o inventario), detalle de Cuentas Bancarias a nombre del Contribuyente, especificando Número de Cuenta, Entidad Financiera y moneda entre otros, Hoja de cálculo de respaldo a la aplicación de la norma contable N° 3 y 6, Hoja de cálculo de la determinación del IT gestión 2012. Medios Fehacientes de Pago/Cobro de transacciones y/o contratos mayores a Bs50.000.- y sus respectivos Registros Auxiliares, todos los contratos de servicios de asistencia técnica y las solicitudes de este servicio, origen y destino de los mismos, informes técnicos según corresponda y/o detalle de los servicios-productos obtenidos del asesoramiento, mayor y detalle de las Cuentas que originan pagos del IUE-BE y cualquier otra documentación que el fiscalizador asignado solicite.

2. El 17 de junio de 2014, el representante Legal de Industrias DURALIT SA., mediante memorial solicitó a la Administración Tributaria, la ampliación del plazo para la entrega de información en formato digital; solicitud que fue atendida favorablemente mediante Proveído N° 24-00251-14, de 25 de junio de 2014, se leque otorgó plazo hasta el 2 de julio de 2014, fecha en la cual el Sujeto Pasivo entregó la documentación solicitada que fue recepcionada según Acta de Recepción y Devolución de Documentación.

3. La Administración Tributaria el 9 de diciembre de 2015, emitió el Informe CITE: SIN/GGCBBA/DF/FE/INF/03258/2015 que describe el trabajo realizado por la fiscalización como resultado de la evaluación de la documentación presentada, estableciendo observaciones por ingresos no declarados por intereses y otras cuentas no declaradas; asimismo, determina gasto no deducible a partir del análisis de las cuentas de costo y gasto, determinando una base imponible de Bs23.325.897,71 a la cual aplica la alícuota correspondiente al IUE, estableciendo el Tributo Omitido de Bs5.831.475.-

4. El 10 de diciembre de 2015, la Administración Tributaria notificó personalmente al Representante Legal de Industrias DURALIT SA., con la Vista de Cargo N° 29-00331- 15, de 9 de diciembre de 2015, que estableció preliminarmente sobre base cierta las obligaciones fiscales del Contribuyente por el IUE de la gestión que cierra a diciembre de 2012 en Bs15.063.571.-, equivalentes a 7.192.171 UFV; asimismo, otorgó treinta (30) días calendario para formular y presentar los descargos que estime convenientes.

5. El 11 de enero de 2016, Industrias DURALIT SA., presentó descargos ante la Administración Tributaria, observando el Método de Determinación aplicado en el Proceso de Fiscalización, así como los reparos referidos a ingresos por intereses sobre pagares y la Cuenta "Otros". De la misma forma observó la determinación de gasto no deducible por el costo de ventas, muestras y obsequios, roturas de almacén, transporte y reposición gratuita, recuperación rotura de producción, asesoría técnica, servicios de asistencia técnica, publicidad propaganda y promoción, bonificación sobre ventas. gastos de representación y relaciones públicas, bonificaciones, indemnizaciones y vacaciones, solicitando valoración adecuada y objetiva de los descargos presentados a objeto de dejar sin efecto las observaciones.

6. El 7 de marzo de 2016, la Administración Tributaria emitió el Informe de Conclusiones CITE: SIN/GGCBBA/DJCC/UTJ/INF/00060/2016, que expuso los antecedentes, el alcance de la verificación, el trabajo desarrollado y/o evaluación de descargos, detallando punto por punto las Cuentas o aspectos observados por el Contribuyente, advirtiendo que si bien no cuentan con sustento legal, ni técnico suficiente, se desvirtuaron las observaciones por concepto de rotura de producción e indemnizaciones parcialmente, toda vez que el Contribuyente presentó documentación suficiente que demuestra que dichos gastos están estrechamente vinculados con la actividad gravada y que son necesarios para el mantenimiento y conservación de la fuente. Sobre las observaciones por gastos imputados como no deducibles e ingresos percibidos no declarados, se ratifican las mismas, por no haber presentado documentación suficiente y/o mayores elementos técnicos; concluyendo que se modifica el tributo omitido establecido a favor del Fisco a Bs5.638.856.- correspondiente al IUE de la gestión 2012.

7. La Administración Tributaria notificó Personalmente a José Manuel Ramírez Pacheco, en calidad de Representante de Industrias DURALIT SA., el 11 de marzo de 2016, con la Resolución Determinativa N° 17-00104-16, de 9 de marzo de 2016, que estable el adeudo tributario correspondiente al Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas (IUE) de la gestión que cierra a diciembre de 2012, en 7.260.383 UFV equivalentes a Bs15.331.123.-, que incluye el Tributo Omitido, Intereses y la Sanción por Omisión de Pago.

8. El 1 de abril de 2016, Industrias DURALIT SA, interpuso Recurso de Alzada impugnando la Resolución Determinativa N° 17-00104-16, de 9 marzo de 2016; emitiéndose al efecto la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-CBA/RA 0369/2016, de 4 de julio de 2016, que anuló obrados hasta la Vista de Cargo.

9. El 26 de julio de 2016, la Administración Tributaria impugnó la decisión de la instancia de Alzada, presentando Recurso Jerárquico en el que solicitó se anule la Resolución de Alzada; en consecuencia, la Autoridad General de Impugnación Tributaria emitió la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1107/2016, de 12 de septiembre de 2016. que anuló la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-CBA/RA 0369/2016 para que se pronuncie sobre todas las cuestiones planteadas.

10. El 17 de noviembre de 2016, se emitió la Resolución del Recurso de Alzada ARIT- CBA/RA 0658/2016, que anuló obrados hasta la Vista de Cargo; empero producto de la interposición de Recurso Jerárquico por parte de la Administración Tributaria, se emitió la Resolución del Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0127/2017, de 14 de febrero de 2017, que anuló obrados hasta la emisión de una nueva Resolución del Recurso de Alzada.

11. El 25 de abril de 2017, la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria emitió la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-CBA/RA 0186/2017, que anuló obrados hasta la Vista de Cargo. En consecuencia, el 6 de mayo de 2017, la Administración Tributaria interpuso Recurso Jerárquico solicitando la anulación de la citada Resolución de Alzada. Prosiguiendo el proceso, la Autoridad General de Impugnación Tributaria emitió la Resolución del Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0879/2017, de 18 de julio de 2017, que anuló obrados hasta la emisión de una nueva Resolución del Recurso de Alzada.

12. El 6 de noviembre de 2017, se emitió la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-CBA/RA 0492/2017, que revocó parcialmente la Resolución Sancionatoria (debió decir Determinativa) N° 17-00104-16, de 9 de marzo de 2016 modificando el tributo omitido de Bs5.638.856 a Bs5.002.742.

13. El 12 de marzo de 2018, la Autoridad General de Impugnación Tributaria, emitió la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0465/2018 que confirmó la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-CBA/RA 0492/2017.

14. El 15 de junio 2021, la Sala Contenciosa y Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Segunda del Tribunal Supremo de Justicia emitió la Sentencia N° 82/2021, que declaró probada la demanda contenciosa administrativa interpuesta por la Gerencia Grandes Contribuyentes Cochabamba del Servicio de Impuestos Nacionales, dejando sin efecto la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0465/2018, de 12 de marzo de 2018, en lo referente a los intereses sobre pagarés y costo de ventas y su sanción por omisión de pago; consecuentemente, dicha instancia debe emitir nueva Resolución Jerárquica, tomando en cuenta los razonamientos expuestos por el citado Tribunal.

15. En cumplimiento a la determinación judicial, la AGIT emitió la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0106/2023 de 30 de enero de 2023, que resuelve revocar parcialmente la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-CBA/RA 0492/2017 de 6 de noviembre de 2017, con relación a la parte que dejó sin efecto los intereses por pagares, el costo de ventas y su sanción por omisión de pago, manteniendo firme la Resolución Determinativa N° 17-0010416 de 9 de marzo.

VI. PROBLEMÁTICA PLANTEADA

De los antecedentes del proceso, la fundamentación de derecho y reconocida como se encuentra la competencia del Tribunal Supremo de Justicia para la resolución de la controversia, tomando en cuenta la naturaleza del proceso contencioso administrativo, que reviste las características de juicio de puro derecho, en el que este Tribunal analiza la correcta aplicación de la Ley a los hechos expuestos en este caso por la parte demandante DURALIT SA, corresponde realizar el control de legalidad sobre los actos realizados en sede administrativa.

Consecuentemente, se establece que el objeto de la controversia dentro del presente proceso, radica en determinar: “Si la AGIT con la emisión de la resolución de recurso jerárquico vulnero el debido proceso en sus vertientes de motivación, fundamentación y congruencia por constituirse en una resolución extra petita, considerar que la renta generada en territorio extranjero es imponible para el IUE y por no efectuar la deducción del gasto cuenta-costos de venta”.

VII. FUNDAMENTOS JURÍDICOS DEL FALLO Y ANÁLISIS DEL CASO CONCRETO

1. Naturaleza del proceso contencioso administrativo

Algunos consideran que, el control judicial de un acto administrativo, materializado mediante una demanda contenciosa administrativa, debe ceñirse, fundamentalmente, a la verificación por parte de la autoridad judicial, de la legalidad de las actuaciones realizadas por la administración pública.

Si ello fuera evidente, el control judicial de legalidad, previsto en el art. 4 inc. de la Ley de Procedimiento Administrativo (LPA), se convertiría en una simple operación de subsumir una situación jurídica administrativa, al ordenamiento jurídico general (positivismo dogmático) y bastaría con controlar que, aún dentro de la franja de discrecionalidad que puede brindar la norma, la administración, ha optado por una solución razonable y por tanto, exenta de arbitrariedad para dar por cumplida la tutela judicial.

Es probable que, esta forma de ejercer el control judicial de legalidad, respecto de determinados actos administrativos, sea efectivo (en casos simples), pero ocurre que existen otros casos concretos, donde la labor de subsunción de un acto administrativo a una determinada disposición legal, es insuficiente para lograr una Sentencia justa (casos complejos), aspecto que modifica sustancialmente la visión que debe tener una autoridad judicial a la hora de juzgar a la administración, correspondiendo en estos casos aplicar los postulados correspondientes al paradigma del positivismo.

Esta descripción permite advertir que, la labor judicial de controlar a la administración, es mucho más compleja que la de un Juez ordinario (civil, comercial, familia, penal, etc.) donde generalmente se juzga sobre un marco jurídico más estable y con un cuerpo de normas y principios jurídicos arraigados por el peso de una tradición milenaria; en cambio, el ordenamiento administrativo presenta una mayor movilidad, tanto en lo sustantivo como en lo adjetivo, particularidades que, convierten a la labor de controlar la administración pública, mediante el control judicial, en una labor que no es mecánica ni exclusivamente técnica es más bien casi un arte, donde se debe tener en cuenta la armonización de los intereses individuales o colectivos de cada conflicto con el interés público, no siendo la función de este control el sustituir la discrecionalidad política por la judicial, siendo tan pernicioso el control que paraliza la actividad estatal como el que, la limita excesivamente con mengua de las garantías del Estado de Derecho. Vanossi refiere: "a todo acrecentamiento del poder debe corresponder un acrecentamiento de los controles, un vigorozamiento de las garantías y una acentuación de las responsabilidades".

Nadie discute que, el sistema de justicia administrativa materializado mediante el proceso contencioso administrativo, se funda en la división de poderes, incorporado en el art. 12 de la Constitución, que dispone: "I. El Estado se organiza y estructura su poder público a través de los órganos Legislativo, Ejecutivo, Judicial y Electoral. La organización del Estado está fundamentada en la independencia, separación, coordinación y cooperación de estos órganos".

En mérito a todas estas consideraciones, de momento manifestaremos que el proceso contencioso administrativo se constituye en el mecanismo idóneo por el que se logra efectivizar el control judicial de legalidad, respecto de determinados actos administrativos vinculados a la correcta o incorrecta forma de interpretar o aplicar preceptos jurídicos, de carácter sustantivo o adjetivo, en el desarrollo del proceso administrativo, que se efectivizó previo a la interposición de la demanda contenciosa administrativa, conforme lo previsto en el art. 4 inciso i) de la LPA.

2. El derecho al debido proceso administrativo

La Constitución Política del Estado, asume al debido proceso en su triple dimensión, como un derecho, una garantía y un principio (arts. 115, 117 y 180), aspecto que tiene plena correspondencia con los derechos del sujeto pasivo, los cuales están descritos en el art. 68 de la Ley Nº 2492 y en una interpretación exegética de su numeral seis, se asume que en materia tributaria y por extensión en materia aduanera, todo sujeto pasivo tiene derecho al debido proceso, tanto en su parte sustantiva como adjetiva.

La SC 0448/2010-R de 28 de junio, preciso que: “…el debido proceso administrativo debe ser entendido como el derecho de toda persona a un proceso justo y equitativo, en el que mínimamente se garantice al administrado infractor, el conocimiento oportuno de la sindicación que se le atribuye con relación a una falta o contravención que presuntamente hubiese cometido y que éste previamente tipificada como tal en norma expresa, para que pueda estructurar adecuadamente su defensa, ser debidamente escuchado, presentar pruebas y alegados, desvirtuar e impugnar en su caso las de contrario, la posibilidad de ser juzgado en doble instancia y en cumplimiento, recién imponerle la sanción que se encuentre prevista por la falta, quedando así a salvo del arbitrio del funcionario o autoridad”.

3. Debido proceso y sus componentes fundamentación, motivación y congruencia

El art. 115-II de la CPE, señala: “El Estado garantiza el derecho al debido proceso, a la defensa y a una justicia plural, pronta, oportuna, gratuita, transparente y sin dilaciones” concordante con dicho precepto el art. 180.I, declara que: “La jurisdicción ordinaria se fundamenta en los principios procesales de gratuidad, publicidad, transparencia, oralidad, celeridad, probidad, honestidad, legalidad, eficacia, eficiencia, accesibilidad, inmediatez, verdad material, debido proceso e igualdad de las partes ante el Juez”.

El art. 30-12 de la Ley del Órgano Judicial (LOJ), sobre el debido proceso refiere: “Impone que toda persona tenga derecho a un proceso justo y equitativo, en el que sus derechos se acomoden a lo establecido a disposiciones jurídicas generales aplicables a los que se hallen en una situación similar; comprende el conjunto de requisitos que debe observar toda servidora o servidor judicial en las instancias procesales, conforme a la Constitución Política del Estado, los Tratados y Convenios Internacionales de Derechos Humanos y la Ley”.

Al respecto la jurisprudencia constitucional, a través de la SCP N° 0558/2016-S2 de 27 de mayo, entre otras señaló: “La fundamentación es una exigencia contenida dentro del debido proceso, siendo que una decisión es arbitraria cuando carece de razones, es antojadiza o producto de conocimientos insuficientes que no pueden sostener un mínimo análisis jurídico legal; al contrario, la decisión tiene fundamento en la medida en que se afirmen circunstancias de hecho y de derecho, sustentada en pruebas y normas aplicables que visualicen la base sobre la cual se apoya la decisión; estas afirmaciones no pueden ser frases trilladas o rutinarias, sino razones coherentes y claras referidas al caso concreto. Quien emita una resolución, sea administrativa o judicial, está en el deber de fundamentarla, porque solo así el administrado tendrá la posibilidad de analizar la decisión y de impugnarla; ante la omisión de una suficiente fundamentación se coarta su derecho a la defensa por estar imposibilitado de ponerla en duda. En ese sentido no debe limitarse la motivación como un mero requisito formal, al contrario, este requisito tiene por finalidad permitir la defensa del administrado”.

La SCP N° 0379/2019-S4 de 18 de junio, respecto de la motivación, reiteró lo señalado en la SC 1365/2005-R de 31 de octubre, que sostuvo: “…la motivación no implicará la exposición ampulosa de consideraciones y citas legales, sino que exige una estructura de forma y de fondo. En cuanto a esta segunda, la motivación puede ser concisa, pero clara y satisfacer todos los puntos demandados, debiendo expresar el Juez sus convicciones determinativas que justifiquen razonablemente su decisión en cuyo caso las normas del debido proceso se tendrán por fielmente cumplidas. En sentido contrario, cuando la resolución aun siendo extensa no traduce las razones o motivos por los cuales se toma una decisión, dichas normas se tendrán por vulneradas’, coligiéndose que toda resolución emitida dentro de un proceso judicial o administrativo, debe inexcusablemente contener una adecuada motivación respecto a los hechos en los que se base, a las pruebas que se aportaron y a las disposiciones legales en las que se sustente su decisión, puesto que el relacionamiento de éstas con los hechos que le dieron origen, constituye la fundamentación y motivación a la que el debido proceso se refiere”.

La congruencia debe entenderse como la estricta correspondencia que debe existir entre lo pedido y lo resuelto; esta definición general, no es limitativa de la coherencia que debe tener toda resolución, puesto que no sólo implica la concordancia entre la parte considerativa y dispositiva; sino que, además, dicha concordancia debe mantenerse en todo su contenido, efectuando un razonamiento integral y armónico entre los distintos Considerandos y razonamientos contenidos en la resolución. La concordancia de contenido de la resolución y su estricta correspondencia entre lo pedido, lo considerado y lo resuelto, conlleva a su vez la cita de las disposiciones legales que apoyan ese razonamiento que llevó a la determinación que se asume. En mérito a esas consideraciones, es que quién administra justicia, emitirá fallos motivados, congruentes y pertinentes.

Debe resaltarse que este principio, responde a la pretensión jurídica o la expresión de agravios formulados por las partes; la falta de relación entre lo solicitado y lo resuelto, contradice el principio procesal de congruencia; la resolución de primera y/o segunda instancia, debe responder a la petición de las partes y de la expresión de agravios, constituyendo la pretensión jurídica de primera y/o segunda instancia.

El debido proceso se integra por diferentes elementos que viabilizan las garantías mínimas del justiciable; así, la congruencia de las resoluciones judiciales, constituye el debido proceso; al respecto, Guillermo Cabanellas, entiende al principio de congruencia como: “Oportunidad, conveniencia entre preguntas y respuestas; entre demandas y concesiones o resoluciones. II Conformidad entre el fallo judicial y las pretensiones planteadas por las partes”.

En el marco de la premisa anterior y, desde una óptica doctrinal, la congruencia de las resoluciones judiciales amerita una comprensión desde dos acepciones; primero, relativo a la congruencia externa, que debe entenderse como el principio rector de toda determinación judicial, que exige la plena correspondencia o coincidencia entre el planteamiento de las partes (demanda, respuesta reconvención y/o impugnación) con lo resuelto por las autoridades judiciales, en definitiva, es una prohibición para el juzgador considerar aspectos ajenos a la controversia, limitando su consideración a cuestionamientos únicamente deducidos por las partes; y, segundo, la congruencia interna, referido a que, si la resolución es comprendida como una unidad, en ella se debe cuidar un hilo conductor que le dote de orden y racionalidad, desde la parte considerativa de los hechos, la identificación de los agravios, la valoración de los mismos, la interpretación de las normas y los efectos de la parte dispositiva; es decir, se pretenden evitar que, en una misma resolución no existan consideraciones contradictorias entre sí o con el punto de la misma decisión.

VII. RESOLUCION DEL CASO EN CONCRETO

En correspondencia con lo desarrollado anteriormente y asumiendo que toda norma jurídica describe una condición y una consecuencia, genérica, abstracta y coercible, debemos tener en cuenta, que la única manera de materializar su contenido es aplicándolo a una situación concreta.

En inicio corresponde puntualizar que, producto de la demanda contenciosa administrativa instaurada por la Gerencia Grandes Contribuyentes Cochabamba del Servicio de Impuestos Nacionales, el 15 de junio de 2021 la Sala Contenciosa y Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Segunda del Tribunal Supremo de Justicia emitió la Sentencia N° 82/2021 que dispuso dejar sin efecto la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0465/2018 de 12 de marzo, en los refrentes a los intereses por pagares y costo de ventas y su sanción por omisión de pago, consecuentemente se emitió la Resolución N° AGIT -RJ-106/2023 de 30 de enero, que es ahora impugnada, en cumplimiento a la Sentencia N° 82/2021.

Con relación a los intereses por pagarse la señalada Sentencia indico: “Si bien, el préstamo referido, fue otorgado a una empresa extranjera debe tomarse en cuenta que la fuente de los ingresos por concepto de intereses corresponde a capitales generados en territorio nacional, asimismo, se advierte que los intereses percibidos se adicionan al efectivo disponible, utilizado por el contribuyente en operaciones que se encuentran vinculadas con la renta gravada." Añade "Es decir que no únicamente son utilidades de fuente boliviana, las que no solamente provienen de bienes situados, colocados o utilizados económicamente en el país; sino también las utilidades de fuente boliviana provenientes de la realización en el territorio nacional de cualquier acto o actividad susceptible de producir utilidades, sin tomar en cuenta la nacionalidad, domicilio o residencia del titular o de las partes que intervengan; ni el lugar de celebración de los contratos, por lo que se colige que al ser emergentes los recursos de fuente boliviana, se constituyen ingresos imponibles determinación del Impuesto a las Utilidades de las Empresas"

Concluyo sosteniendo que: “(...) los ingresos percibidos por el citado préstamo constituyen ingresos imponibles para la determinación del IUE por cuanto el capital objeto del préstamo es de fuente (capital) boliviana, y no así de fuente extranjera como señala el Contribuyente, adecuándose a lo establecido en el art. 42 de la Ley 843 y 4, inc. b) del DS 24051; debiendo dejar claramente establecido que en el presente caso, que la renta generada en territorio extranjero no fue objeto de observación por parte de la Administración tributaria, sino el capital entregado y que generó réditos al contribuyente, corresponde a fuente boliviana, más aún cuando se advierte que ELEMENTIA SA, canceló los intereses de un 7.14% a través de transferencias bancarias a favor de Duralit SA, y cuyos réditos son utilizados económicamente por la empresa acreedora."

Con relación a los costos de ventas refirió: "(...) se establece que la Administración Tributaria elaboró el "Cuadro de Análisis de Costos de Ventas" producto de la revisión del Balance de Comprobación sumas y saldos (...) identificando variaciones en los Costos Unitarios de las sub-familias de productos: "Producto disponible para la venta" y "Producto facturado"; en el primer caso, corresponde a productos que se encuentran a disponibilidad para ser comercializados, por lo que, éstos no deberían sufrir un incremento o decremento sustancial en su costo a momento de su transferencia (...) y cuyo saldo se constituye en parte del Costo de Ventas expuesto en los Estados Financieros del Contribuyente." Prosiguió: "La variación del costo unitario identificado en los almacenes "Producto Disponible para la Venta" y "Facturación" y la falta de respaldo a los importes de productos no identificados con las sub-familias, determinan una diferencia en los costos; diferencia que se constituye en no deducible a los fines de la liquidación del impuesto (...)"

Siguió indicando: "(...) en el cuadro de observaciones en la gestión para el ajuste impositivo de los Estados Financieros del contribuyente, efectuados por la entidad demandante, señaló que: 'Imputación en demasía al costo de Ventas, por concepto de variación en el costo unitario del Producto Facturado vs. el costo unitario del Producto disponible para la venta, según resúmenes de valuación del producto terminado, así como también la contabilización de productos no identificados en sub-familias en la valuación de producto terminado' evidenciando por ello un incremento sin respaldo en la mercadería disponible para la venta."

Concluyó: "Por otro lado, se evidenció una variación en el precio unitario de los productos disponibles para la venta, ya que, el precio unitario de facturación difiere del precio unitario del producto para su venta; de donde se evidencia que el valor de los costos de productos propios y no propios excede a los imputados contablemente en la gestión 2012, coligiéndose que los Estados financieros no reflejan la verdad financiera y económica del Contribuyente”.

Consecuentemente se debe dejar establecido que en cumplimiento a la Sentencia N° 82/2021 la Instancia Jerárquica revoco parcialmente la Resolución de Recurso de Alzada ARIT CBA/RA 0492/2017 de 6 de noviembre, manteniendo firme la Resolución determinativa N° 17-00104-16 de 9 de marzo.

Efectuadas estas consideraciones corresponde indicar que, de la revisión de los antecedentes administrativos, la presente causa proviene de la Orden de Fiscalización N° 14990100209, que la Administración Tributaria inició a efectos de verificar la correcta liquidación del Impuesto a las Utilidades de las Empresas (IUE) declarado por Industrias DURALIT SA. en la gestión fiscal que cierra el 31 de diciembre de 2012 en el Formulario 500 con Número de Orden N° 3939093785; es así que se solicitó documentos que respaldan los registros contables de la entidad, como ser Estados Financieros, Comprobantes de Egreso, Comprobantes de Diario, Comprobantes de Ingreso, Conciliaciones Bancarias, Declaraciones Juradas del Impuesto al Utilidad sobre las Empresas, Dictamen de Auditoría Externa, Extractos Bancarios, Inventarios, Kardex, Libro de Contabilidad Mayores, Libro de Contabilidad Diarios, Notas Fiscales de Respaldo al Crédito Fiscal, Notas Fiscales de Respaldo al Debito Fiscal, Registro en FUNDEMPRESA y Registro en la Cámara de Comercio, entre otros.

En consideración a los argumentos expuestos por el demandante, de acuerdo a la problemática planteada, sus fundamentos exponen denuncias de forma, vinculados a una vulneración del derecho al debido proceso en sus elementos de motivación, fundamentación y congruencia, con la finalidad de evitar nulidades posteriores se procederá a verificar si son evidentes o no.

Asumiendo que, en una demanda contenciosa administrativa, lo que corresponde es realizar el control judicial de legalidad, respecto de determinados actos administrativos, en el caso de autos, luego de haber compulsado los argumentos de la Resolución de Alzada, como de la Resolución Jerárquica, mismos que son contrarios en sus efectos, respecto a un mismo asunto, se concluye en que, la decisión administrativa que está enmarcada dentro los cánones de legalidad, verdad material y debido proceso, es la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0106/2023 de 30 de enero, por lo siguiente:

1. Con relación a la vulneración al debido proceso en su vertiente de congruencia, por constituirse en una resolución extra petita, toda vez que el 26 de noviembre de 2018 DURALIT S.A. presentó ante la Sala Contenciosa, Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Primera del Tribunal Supremo de Justicia, desistimiento formal contra la demanda contenciosa administrativa que interpuso contra la Resolución Jerárquica AGIT RJ 0465/2018, con la finalidad de acogerse a los beneficios de regularización de pago de deudas y multas de dominio tributario nacional, referidos a interés sobre pagares y egresos a costo de ventas, que aún se encuentran sometidos a controversia jurídica, empero estos conceptos se encontrarían en plan de pagos vigente autorizado mediante Resolución Administrativa de Facilidades de Pago N° 201839000432 que fueron revocados mediante Recurso de Alzada ARIT-CBA/RA 0492/2017 de 6 de noviembre, situación que no fue considerada en la resolución impugnada.

En merito a ello, es necesario hacer referencia a lo expuesto en el memorial del recurso jerárquico planteado por DURALIT S.A., y la respuesta emitida por la autoridad demandada; en ese sentido, se tiene que la entidad demandante denuncio en contra la Resolución de Alzada, los siguientes agravios:

1. Vulneración al debido proceso al no pronunciarse respecto al agravio expuesto en el numeral 2.1. “Método de determinación del proceso de fiscalización”.

2. Falta de fundamentación y valoración en la Vista de Cargo y Resolución Determinativa, que al carecer de contenido sustancial restringieron su derecho a la defensa.

3. Falta de valoración de los documentos de reciente obtención.

4. Imponibilidad de ingresos declarados por el Contribuyente.

En ese contexto, corresponde precisar que conforme a la jurisprudencia desarrollada en el Fundamento Jurídico VI.3. del presente fallo, toda autoridad que conozca de un reclamo, solicitud o que dicte una resolución resolviendo una situación jurídica, debe ineludiblemente exponer los motivos que sustentan su decisión, además de exponer los hechos, realizar la fundamentación legal y citar las normas que sustenta la parte dispositiva de la misma, resolviendo la controversia en estricta correspondencia entre lo peticionado y lo resuelto.

Bajo ese contexto jurisprudencial y de la contrastación realizada entre los agravios identificados en el referido recurso, se advierte que la autoridad demandada que pronunció la Resolución Administrativa hoy cuestionada, sobre la denuncia alegada de falta de congruencia, al ser extra petita, toda vez no considero que los conceptos cuestionados se encontrarían en plan de pagos autorizados mediante RA N° 201839000432, no emitió criterio alguno con el referido agravio, porque el mismo no fue acusado en el Recurso Jerárquico; de la revisión exhaustiva, si bien acusa vulneración al debido proceso en sus vertientes de fundamentación , motivación y congruencia no es referido a la emisión de una resolución extra petita, como afirma, por lo cual, la AGIT no podía emitir razonamiento alguno cuando no fue considerado ni acusado como agravio, dicho argumento incumple lo expuesto en el Fundamento Jurídico VI.3. de la presente Sentencia, resultando inexistente, pues la sola afirmación de que AGIT no considero el agravio y emitió una resolución extra petita, se constituye en una acusación falsa, debido a que de la contrastación de los argumentos acusados en la instancia jerárquica no se evidencia que haya efectuado denuncia al respecto, lo que evidencia que la Resolución Administrativa ahora cuestionada se encuentra suficientemente congruente con relación a lo denunciado, por lo referido, no corresponde estimar favorablemente la presente denuncia, al no evidenciarse la vulneración al debido proceso en sus elemento de congruencia, por lo que con relación a este punto no se emitirá mayor pronunciamiento.

2. Sobre la falta de fundamentación jurídica que desvirtué la renta generada en territorio extranjero porque no debe constituirse en ingreso de fuente Boliviana, por consiguiente no corresponde la imponibilidad en la determinación de la IUE en la gestión 2012, es preciso considerar inicialmente que, la emisión de la Resolución de Recurso Jerárquico ahora impugnada deviene de la emisión de la Sentencia N° 82 que dejo sin efecto la Resolución de Recurso Jerárquico en lo referido a los intereses sobre pagarés, el costo de ventas y su sanción por omisión de pago, con el objeto de que se emita nuevo acto considerando los razonamientos expuestos en la misma.

Ahora bien, con el objeto de verificar si es evidente o no lo acusado se procederá a hacer contrastación de lo denunciado con los resuelto en la instancia Jerárquica, así se tiene que DURALIT S.A. como agravio 4 acusa la imponibilidad de ingresos declarados por el contribuyente, entre ellos los intereses generados fuera de territorio boliviano, soslayando entre sus argumentos denunciados en la presente instancia la aplicación del principio de territorialidad, que son fuente utilidades de fuente boliviana las que provienen de bienes situados, colocados o utilizados económicamente en la Republica, o hechos ocurridos dentro de la misma, sin considerar la residencia del titular o de las partes que intervengan en las operaciones, ni el lugar de celebración de los contratos, por lo que rentas extranjeras obtenidas por los intereses percibidos por efecto de la suscripción de pagarés del préstamo otorgado a la Empresa ELEMENTIA SA DE CV, no pueden ser considerados como ingresos de fuente Boliviana.

En esta medida, de la verificación de la Resolución AGIT RJ 0106/2023 se tiene el acápite IV.4 Fundamentación Técnico Jurídica en el romano IV.4.5 de la imponibilidad de los ingresos declarados por el contribuyente, en el inciso v) y siguientes, al respecto refirió lo siguiente:

“v. Al respecto, la doctrina define al hecho generador de la obligación tributaria como "(...) el presupuesto de hecho o acto, acontecido el cual, por disposición de una ley, nace la obligación tributaria. En otras palabras, debe producirse un acontecimiento o evento para que un sujeto deba el impuesto y otro tenga una acreencia sobre aquél; la existencia de una ley que establezca el tributo por si sola no hará nacer tal obligación (FENOCHIETTO, Ricardo. El Impuesto al Valor Agregado. 2ª Edición. Buenos Aires-Argentina: Editorial "La Ley", 2007. Págs. 161 y 162).

vi. En cuanto al sistema tributario boliviano, conforme lo establecen los Artículos 6, 8 y 16 del CTB, éste se fundamenta en el principio de legalidad por el cual sólo la Ley puede, crear, modificar y suprimir tributos, definir el hecho generador de la obligación tributaria, fijar la base imponible y alícuota o el límite máximo de las mismas y designar al Sujeto Pasivo; definiendo al hecho generado o imponible como el presupuesto de naturaleza jurídica o económica expresamente establecido por la Ley para configurar cada tributo, cuyo acaecimiento origina el nacimiento de la obligación tributaria, sin que sea posible recurrir a la interpretación analógica de la norma tributaria para crear tributos ni modificar normas existentes.

vii. En este entendido, mediante el Artículo 36 de la Ley N° 843 se creó el Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas, aplicable en todo el territorio nacional sobre las utilidades resultantes de los Estados Financieros de las mismas al cierre de cada gestión anual, ajustadas de acuerdo a lo dispuesto en dicha ley y su reglamento.

viii. Asimismo, el Articulo 42 de la Ley N° 843, señala como utilidades de fuente boliviana a aquellas que provienen de bienes situados, colocados o utilizados económicamente en el Estado; de la realización en el territorio nacional de cualquier acto o actividad susceptible de producir utilidades; o de hechos ocurridos dentro del límite de la misma, sin tener en cuenta la nacionalidad, domicilio o residencia del titular o de las partes que intervengan en las operaciones, ni el lugar de celebración de los contratos.

ix. Por otra parte, el Artículo 4 del Decreto Supremo N° 24051, sin perjuicio de lo señalado por la Ley, señala como utilidades de fuente boliviana: a) Los alquileres y arrendamientos provenientes de inmuebles situados en el territorio de la República; b) Los intereses provenientes de depósitos bancarios efectuados en el pais, los intereses de títulos públicos; el alquiler de cosas muebles situadas o utilizadas económicamente en el país; las regalías producidas por cosas situadas o derechos utilizados económicamente en la República; el cincuenta por ciento (50%) de las rentas vitalicias abonadas por compañías de seguro privado constituidas en el país y las demás utilidades que, revistiendo características similares, provengan de capitales, cosas o derechos situados, colocados o utilizados económicamente en el país, c) Las generadas por el desarrollo en el país de actividades civiles, agropecuarias, mineras, forestales, extractivas, comerciales e industriales o por la locación de obras o la prestación de servicios dentro del territorio de la República: y d) Toda otra utilidad no contemplada en los Incisos precedentes.

x. Asimismo, el Artículo 6 del RIUE, indica que se considera Utilidad Neta Imponible a la que se refiere el Artículo 47 de la Ley N° 843, la que resulte de los estados financieros de la empresa elaborados de conformidad con Normas de Contabilidad Generalmente Aceptadas, con los ajustes y adecuaciones contenidas en este Reglamento.

xi. Bajo este contexto, de la revisión de los antecedentes administrativos se tiene que la Administración Tributaria en la Resolución Determinativa, verificó que el Contribuyente declaró como ingreso no imponible intereses percibidos en el periodo fiscalizado emergentes del préstamo de USD1.500.000.- otorgado por el Contribuyente a ELEMENTIA SA de CV., instrumentado mediante pagarés suscritos en la Ciudad de México Distrito Federal el 15 de agosto de 2012 y 2013, bajo una tasa de interés fija anual de 7,14%. Así también, al evidenciar que el capital objeto del préstamo es de fuente boliviana, el que Industrias DURALIT SA., produjo durante sus años de estadía en Bolivia, estableció que dichos intereses se encontrarían alcanzados por el impuesto, en el marco de lo establecido por los Artículos 42 de la Ley N° 843 y 4 del Decreto Supremo N° 24051 (fs. 5702-5703 de antecedentes administrativos, c. 29).

xii. De igual forma, de la revisión de los pagarés observados, se tiene que los mismos señalan en cuanto a las condiciones del préstamo: "PAGARÉ Por este pagaré ELEMENTIA S.A. DE C.V. (en lo sucesivo el "Deudor"), se obliga a pagar incondicionalmente a INDUSTRIAS DURALIT, S.A. (en adelante el "Acreedor"), la cantidad de $1.500,000.00 USD (un millón quinientos mil dólares, moneda de curso legal de los Estados Unidos de América 00/100), el día 15 de agosto de 2013 (la "Fecha de Vencimiento") en el domicilio del Acreedor o mediante transferencia electrónica bancaria a la cuenta señalada previamente por el Acreedor. A partir de la fecha de suscripción del presente pagaré se generará un interés anual sobre el monto del principal hasta la fecha de la liquidación total del mismo, importe que se calculará a una tasa fija anual del 7.14% (siete punto catorce por ciento), y que será pagado al vencimiento de cada trimestre, en el domicilio del Acreedor o mediante transferencia electrónica bancaria la cuenta señalada previamente por el Acreedor (...) El régimen fiscal del presente título está sujeto a lo establecido por la Ley del Impuesto Sobre la Renta de los Estados Unidos Mexicanos, por lo que el Deudor realizará la retención fiscal correspondiente (...) El presente título se regirá e interpretará por la legislación de los Estados Unidos Mexicanos, por lo que las partes se someten en caso de controversia a la jurisdicción de los tribunales federales de la Ciudad de México, renunciando a cualquier otro fuero que a las partes pudiera corresponderles, por razón de domicilio presente o futuro. México, Distrito Federal, a 15 de agosto de 2012. ELEMENTIA SA. DE C. V. (...)" (fs. 1481 у 1482 de antecedentes administrativos, c.8).

xiii. Según lo descrito precedentemente se tiene que los ingresos observados se constituyen en ingresos por el préstamo de capital financiero instrumentado mediante pagarés financieros emitidos por ELEMENTIA SA DE CV, en México y bajo las leyes del mencionado país, por los cuales el Contribuyente obtuvo ingresos por intereses en las gestiones bajo fiscalización, que fueron contabilizados bajo la cuenta "Intereses sobre Pagarés (4210054007-0). En este entendido, toda vez que la controversia se centra en establecer si dichos ingresos se encuentran alcanzados por el IUE; siendo que la forma, lugar y norma aplicable a la constitución de citados instrumentos no es cuestión de debate, corresponde circunscribir el análisis al hecho que si en esta operación se configuró el hecho generador de la obligación tributaria.

xiv. En este contexto, cabe señalar que la hipótesis de incidencia se constituye en la formulación hipotética y genérica prevista en la Ley y como garantía de seguridad jurídica, cuyo acaecimiento da lugar a la obligación tributaria. Se constituye en un concepto legal que tomando las características principales de los hechos materiales con efecto tributario que pretende describir, conforma una unidad indivisible y única en su aplicación. Por su parte, el hecho generador es un hecho concreto, localizado en el tiempo y espacio, que de corresponder de forma completa y rigurosa a la descripción de la hipótesis de incidencia y de esta forma quedar subsumido en ella, da lugar al nacimiento de la obligación tributaria.

xv. Al respecto, el Articulo 42 de la Ley N° 843, en referencia a la hipótesis de incidencia para el Impuesto a las Utilidades de las Empresas señala: "(...) son utilidades de fuente boliviana aquellas que provienen de bienes situados, colocados o utilizados económicamente en la República; de la realización en el territorio nacional de cualquier acto o actividad susceptible de producir utilidades, o de hechos ocurridos dentro del límite de la misma, sin tener en cuenta la nacionalidad, domicilio o residencia del titular o de las partes que intervengan en las operaciones, ni el lugar de celebración de los contratos", de lo cual claramente se distinguen como elementos necesarios para su configuración, primero, la existencia de utilidades de cualquier acto o actividad susceptible de producirlas y segundo, que estas provengan de bienes situados, colocados o utilizados económicamente en el Estado Plurinacional de Bolivia; condiciones que la situación de hecho debe cumplir en forma completa y estricta para constituirse en hecho generador de la obligación Tributaria.

xvi. En este entendido, se tiene que la Administración Tributaria fundamenta el reparo en otras características del hecho, que no forman parte de la hipótesis de incidencia prevista en el Artículo 42 de la Ley N° 843, como son "(...) el capital objeto del préstamo es de Fuente Boliviana (...), capitales que la empresa DURALIT domiciliada en territorio nacional ha producido durante sus años de estadía en Bolivia (...)"; es decir, que el capital (no la utilidad o renta) es de origen boliviano por el hecho de haberse originado en Bolivia; de lo cual resulta evidente que los argumentos de la Administración Tributaria para calificar los intereses percibidos por Industrias DURALIT SA, como renta imponible, no se encuentran contemplados legalmente en la hipótesis de incidencia; por lo que, estos hechos no tienen mayor trascendencia tributaria para el caso, más aún cuando la misma Administración Tributaria reconoce que la utilidad por intereses tiene su fuente en capital financiero colocado por el Contribuyente en México; y el Articulo 4, inciso d) del RIUE establece para este tipo de utilidades que sólo se reputan de fuente boliviana aquellas que provengan de capitales, cosas o derechos situados, colocados o utilizados económicamente en el país. Por lo expuesto, toda vez que los hechos económicos que generaron rentas al Contribuyente no se constituyen en hecho generadores del Impuesto a las Utilidades de las Empresas.

xvii. Sin embargo, la Sala Contenciosa y Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Segunda del Tribunal Supremo de Justicia emitió la citada Sentencia N° 82/2021 manifestando: "Si bien, el préstamo referido, fue otorgado a una empresa extranjera debe tomarse en cuenta que la fuente de los ingresos por concepto de intereses corresponde a capitales generados en territorio nacional; asimismo, se advierte que los intereses percibidos se adicionan al efectivo disponible, utilizado por el contribuyente en operaciones que se encuentran vinculadas con la renta gravada." Añade: "Es decir que no únicamente son utilidades de fuente boliviana, las que no solamente provienen de bienes situados, colocados o utilizados económicamente en el país; sino también las utilidades de fuente boliviana provenientes de la realización en el territorio nacional de cualquier acto o actividad susceptible de producir utilidades, sin tomar en cuenta la nacionalidad, domicilio o residencia del titular o de las partes que intervengan; ni el lugar de celebración de los contratos, por lo que se colige que al ser emergentes los recursos de fuente boliviana, se constituyen ingresos imponibles determinación del Impuesto a las Utilidades de las Empresas (fs. 810 vta.-811 del expediente, c 4).

xviii. El Tribunal Supremo de Justicia concluyó. "(...) los ingresos percibidos por el citado préstamo constituyen ingresos imponibles para la determinación del IUE por cuanto el capital objeto del préstamo es de fuente (capital) boliviana, y no así de fuente extranjera como señala el Contribuyente, adecuándose a lo establecido en el art. 42 de la Ley 843 y 4, inc. b) del DS 24051; debiendo dejar claramente establecido que en el presente caso, que la renta generada en territorio extranjero no fue objeto de observación por parte de la Administración tributaria, sino el capital entregado y que generó réditos al contribuyente, corresponde a fuente boliviana, más aún cuando se advierte que ELEMENTIA SA, canceló los intereses de un 7.14% a través de transferencias bancarias a favor de Duralit SA, y cuyos réditos son utilizados económicamente por la empresa acreedora." (fs. 811-811 vta. del expediente, c. 4).

xix. De modo que, en estricto cumplimiento de la Sentencia N° 82/2021 se debe revocar la decisión de la instancia de Alzada en este punto; manteniendo la observación referida a que la renta generada en territorio extranjero durante la gestión 2012 se constituye en ingreso de fuente boliviana; y por tanto, imponible en la determinación del IUE, importe observado que alcanza a la suma de Bs757.839,60.”

Analizado lo expresado y conforme se ha determinado en el acápite de “Fundamentos Legales, Doctrinales y Jurisprudenciales aplicables al caso concreto”, la motivación y la fundamentación es la manifestación de las razones técnico y legal que llevan a la autoridad a la conclusión del proceso de manera positiva o negativa para el demandante; explicando cuál es la valoración realizada respecto a la premisa fáctica que se encuentra probada; extremo que DURALIT confunde al alegar la falta de motivación y fundamentación con argumentos que buscan rebatir el razonamiento y sustento de la AGIT; es decir, plantea un vicio de forma alegando la vulneración del debido proceso en sus elementos motivación y fundamentación; empero, sustenta para ello aspectos de fondo pretendiendo desvirtuar la aplicación del art. 42 de la Ley 843, sustentando que el razonamiento expuesto por la AGIT es incorrecto; sin dejar de lado lo expuesto, debe considerarse también, que la aplicación normativa que se pretende, versa respecto del fondo de lo discutido entre el Recurso de Alzada y DURALIT S.A.; y no, respecto del vicio de forma que es lo que se ha determinado en instancia Jerárquica.

En esta medida, de la verificación de la Resolución Jerárquica se evidencia que sus actos están sustentados en lo establecido en los arts. 6, 8 y 16 del CTB referente a la legalidad de los actos, arts. 36 y 42 de la Ley N° 843 sobre el IUE y las utilidades de fuente boliviana, así mismo fundamenta su postura en merito a lo señalado en el art. 4 del Decreto Supremo N° 24051, art 6 del RIUE; doctrinalmente señala la definición al hecho generador de la obligación tributaria, consecuentemente se evidencia que, motivo su actuar señalando que el contribuyente declaró como ingreso no imponible intereses percibidos en el periodo fiscalizado emergente del préstamo de USD 1.500.000 otorgado a ELEMENTIA SA de CV instrumentado mediante pagares suscritos en la ciudad de México Distrito Federal el 15 de agosto de 2012 y 2013 bajo una taza de interés fija anual de 7, 14% y considerando que el capital objeto del tramite se constituye en fuente boliviana, establecieron que dichos impuestos se encuentran alcanzados por el impuesto conforme lo establece los arts. 42 de la Ley 843 y el art. 4 del Decreto Supremo 24501, constituyéndose en elementos para su configuración cualquier acto o actividad susceptible a producirlas y que provengan de bienes situados, colocados o utilizados económicamente en el Estado Plurinacional de Bolivia, situaciones que la AT fundamenta su reparo en otras características del hecho lo que no se encuentran contemplados en la hipótesis de la incidencia, refirió a los argumentos establecidos en la Sentencia N° 82/2021 emitida por este Tribunal Suopremo, argumentos que también constituye un sustento , conforme se ha expresado, en esta medida no se advierte la falta de fundamentación y motivación en el sentido alegado por DURALIT SA; es decir, no existe vulneración al debido proceso, sino que la AGIT emitió un criterio de fondo respecto a cómo debe resolverse la problemática.

3. Sobre la motivación arbitraria en la no deducción del gasto de la cuenta-costos de venta, que vulneraria el debido proceso en su vertiente de motivación y congruencia.

De la revisión de obrados, se puede evidenciar que la AT determino observaciones referentes al inventario productos terminados, que confirmaría la contabilización de los Costos de Ventas, por las diferencias existentes entre los Costos Unitarios de las sub familias de productos entre los almacenes, específicamente los “Productos disponibles para la venta “ y el “producto Facturado”, siendo difícil la identificación de los importes porque no se encontrarían detallados en la Valuación de Inventario de Producto Terminado, encontrándose una diferencia entre el costo no deducible a los fines de la liquidación del impuesto; empero DURALIT advirtió que el manejo contable de los inventarios de productos “propios y “ no propios” se encontrarían respaldados con los registros contables, adjuntando un Kardex, sin embargo a la valoración se pudo determinar que los productos que el sujeto pasivo comercializó como propios determinan un costo al momento de exponer los productos como terminados y con relación a los que no son importados corresponde a productos terminados, no siendo necesaria una modificación de valor al costo de ventas, porque tendría su propio valor de costo, determinándose de la hoja de trabajo de revisión costos de ventas, que el valor de los productos propios y no propios tienen una demasía registrable en la gestión 2012 por Bs1.174,728 en su contra.

Consecuentemente el ente fiscal demandado, en su Recurso Jerárquico ahora impugnado, en merito a dar cumplimiento a la Sentencia N° 82 /2021 emitida por este Tribunal de Justicia previo análisis de los antecedentes determino:

“viii. Al respecto, de la revisión de los papeles de trabajo, se tiene que la Administración Tributaria inicialmente elaboró el "Cuadro de Análisis de Costos de Ventas" (fs. 112 de antecedentes administrativos, c. 1), en los que desagregó el Costo de Ventas por producto de acuerdo a lo expuesto en los Estados Financieros del Contribuyente, dividiéndolos en "Cuentas de Costo Relacionadas" y "Costo de Cuenta no Relacionadas". En dicho cuadro consignó en las columnas "Total Facturación en Kg.) la cantidad de producto facturado, "Costo de Ventas s/g revisión en Bs." el costo determinado en la fiscalización en base al "Cuadro de Análisis de Producción (fs. 121- 128 de antecedentes administrativos c. 1); "Costo de Ventas s/g Mayor en Bs en la que señala los saldos expuestos en el balance de comprobación de Sumas y Saldos de acuerdo al "Cuadro Resumen de Cuentas Relativas a Costo de Ventas (fs. 113 de antecedentes administrativos, c. 1) y finalmente señala la diferencia detallada por cada Item.

ix. A partir de las diferencias, estableció como reparo para las "Cuentas de Costo Relacionadas un saldo negativo Bs696.499,49, es decir que estableció un costo mayor al declarado, el cual consideró para determinar la diferencia de Bs1.786.612.78 observándose que la Administración Tributaria consideró con importe cero el total de la facturación y el costo de ventas para las "Cuentas de Costos no Relacionadas"

x. Asimismo, se observa que las cifras expuestas en el "Cuadro de Análisis de Producción hacen referencia en forma general a los documentos denominados "Valuación de Inventario Prod. Terminado" correspondientes a los productos referidos a la Administración Tributaria como "relacionados" (fs. 2758-2817 de antecedentes administrativo, c.14 y c.15), documentación en la que no figuran similares comprobantes relacionados al inventario de "productos no propios", referidos por la Administración Tributaria como "no relacionados", no obstante, el Sujeto Pasivo presentó nuevamente como descargo (fs. 4910-5174 de antecedentes administrativos, c.25 у с.26).

xi. En este entendido, se tiene que de la revisión de la documentación aportada por el Contribuyente, la Administración Tributaria estableció que el costo de ventas por la venta de productos "propios" o "no relacionados" considerado por el Contribuyente de Bs103.803.284,73 es menor en Bs696.499,49 pues debió haber considerado Bs104.499.784,22; más no realizó similar procedimiento para establecer el Costo de Ventas de productos "no propios, respecto al cual en la Resolución Determinativa señaló falta de respaldo en los importes, que motivaron el ajuste por el total del saldo. siendo que el Contribuyente presentó para sustentar dichos costos similares documentos que la Administración Tributaria utilizó para el análisis de "productos propios" o "relacionados".

xii. En consecuencia, toda vez que la Administración Tributaria señala que realizó la fiscalización sobre base cierta conforme el Articulo 43, Parágrafo I del Código Tributario Boliviano (CTB), aquello conlleva la obligación de conocer y establecer de forma directa e indubitable todos los elementos que hacen al hecho generador del tributo; para el caso, establecer claramente y con precisión que cargos contables no correspondían sean tomados en cuenta a efectos de establecer el costo de ventas o qué criterio de valuación aplicó incorrectamente, haciendo mención expresa a los comprobantes contables y al concepto observado; lo que no ocurrió toda vez que estableció cargos a partir de una prueba global, tal como se advierte en el objetivo señalado en el papel de trabajo "Cuadro de Análisis de Costo de Ventas" antes referido (fs. 112 de antecedentes administrativos, c.1) que señala: "Objeto: verificar mediante prueba global la determinación del costo de ventas", cuando una prueba global es parte de la etapa de planificación y consiste en realizar cotejos para obtener evidencia analítica, además, el resultado de dicha prueba global, permite concluir acerca de la razonabilidad de los saldos expuestos, en este caso el saldo del Costo de Ventas, de cuyo resultado no es lógico obtener reparos, sino en todo caso permite (dependiendo del resultado) comparar los datos a analizar, así también agilizar el proceso de ejecución de una auditoria o fiscalización.

xiii. Asimismo, el fundamento de la Administración Tributaria para rechazar el total de Costo de Ventas de productos "no propios" o "no relacionados resulta insuficiente, toda vez que no se respaldó en la verificación de los documentos contables aportados por el Contribuyente, más aún cuando la Administración Tributaria en uso de sus facultades, tuvo la posibilidad de requerir cualquier otra documentación necesaria en el marco del Articulo 100, Numeral 1 del Código Tributario Boliviano (CTB); para el caso cualquier información contable auxiliar a efectos de comprobar la correcta declaración, considerando que en ningún momento observó los ingresos ni la utilidad generados por la ventas de productos "no propios" o "no relacionados", lo que resulta incongruente con la negación de la existencia de costo de ventas por este concepto.

xiv. En cuanto a que si bien el incremento a la mercaderia disponible para la venta

repercute inflando el saldo final en el inventario, al incrementar la cantidad y valor de los productos no es posible evidenciar que la disminución por facturación corresponda a la mercadería importada al costo de reposición; de la revisión de los antecedentes administrativos no se evidencia que dicho análisis hubiera sido expuesto en los papeles de trabajo ni en la Resolución Determinativa, por lo que no corresponde sean considerados en esta Instancia.

xv. Por lo expuesto, resulta evidente que la Administración Tributaria no estableció de forma clara, directa e indubitable las diferencias en el costo de ventas, al basar sus resultados en hechos no probados y presunciones, como cuando señala en su Recurso que el precio unitario de productos facturados no debería sufrir ningún incremento o decremento al ser transferidos, sin precisar que cargos el Sujeto Pasivo imputó como deducibles; aspecto que se hace más evidente cuando el SIN señala que compensó la diferencia establecida a favor del Contribuyente para los productos propios, lo que denota falta de precisión en el análisis del costo de ventas por parte del SIN, que por su naturaleza no admite diferencias de esta naturaleza. En este entendido, corresponde confirmar la decisión de la ARIT y revocar el reparo de Bs310.035.95 establecido por la Administración Tributaria.”

En este sentido resulta evidente que, la AGIT manifestó que si bien en un principio la AT elaboró un cuadro de análisis de costo de ventas, determino un saldo negativo de Bs696.499,49 es decir un costo mayor al declarado, en el costo de venta por las ventas de productos “propios” o “no relacionados”, debió considerar Bs104.499.784,22 y establecer el costo de ventas por productos no propios, existiendo falta de respaldo en los importes, que determinaron el ajuste final, de la misma manera la variación del costo unitario identificado en los almacenes “producto disponible para la venta” y “facturación” y la falta de respaldo a los importes de los productos no identificados con las sub-familias, determinan una diferencia que se constituye en no deducible para la liquidación del impuesto, consecuentemente concluyó resolviendo que de acuerdo a los razonamientos expuestos y en cumplimiento a la fundamentación efectuada dentro de la Sentencia N° 82/2021, la revocatoria con relación a lo resuelto en Alzada ARIT-CBA/RA 0492/2017, manteniendo la observación efectuada a la diferencia costo de ventas no siendo deducibles en la liquidación final del tributo.

En mérito a los amplios fundamentos desarrollados precedentemente, con relación a que el Recurso Jerárquico AGIT RJ 0106/2023 de 30 de enero, vulneró el debido proceso en su vertiente de motivación arbitraria y congruencia, no resulta cierto porque el mismo ha identificado adecuadamente el análisis efectuado en la Sentencia N° 82/2021, y a partir de ello, ha efectuado un examen minucioso de los antecedentes administrativos, desvirtuando con amplios argumentos, tanto fácticos como legales, que lo resuelto en el Recurso de Alzada no fue correcta; cabe resaltar que DURALIT se ha limitado en su demanda a acusar que se vulnero el debido proceso, empero, omitió precisar las razones jurídicas y fácticas en las que funda tal aseveración, a efecto de que este Tribunal, pueda conocer de manera precisa cual es el agravio que le habría ocasionado la emisión de la Resolución Jerárquica.

No obstante, en cumplimiento de las facultades reconocidas por Ley, se ha contrastado que, los argumentos traídos a colación por la entidad demandante, que cabe resaltar, fueron considerados en su oportunidad por el ente fiscal, teniendo que la misma analizó el contenido íntegro de la Sentencia N° 82 /2021 emitida por este Tribunal, determinando que la instancia de alzada, a partir de las disposiciones normativas invocadas y conforme la revisión documental efectuada a los antecedentes administrativos y la prueba ofrecida durante la tramitación del proceso contencioso administrativo, revoco tal decisión, por no encontrarse sustentados debidamente los cargos, conclusión que encuentra amplio respaldo tanto técnico como legal en los fundamentos descritos en todo el tenor de la Resolución Jerárquica AGIT.RJ 0106/2023 impugnada.

Consiguientemente, no resulta evidente a partir de la lectura del Recurso Jerárquico, que no se haya otorgado una respuesta clara y precisa a cada uno de los puntos denunciados por el ente demandado, debiendo considerarse que la exigencia de fundamentación y motivación no implica la exposición ampulosa de argumentos, sino la emisión de un pronunciamiento que, en este caso, pueda otorgar a las partes el conocimiento cierto de la forma en que se ha efectuado el análisis de la normativa tributaria aplicable en la resolución de la causa, y su aplicación al caso concreto, aspectos que se tienen cumplidos la Resolución Jerárquica, por cuanto su forma de resolución, encuentra sustento en la interpretación normativa, análisis documental y situacional de la contabilidad de la empresa, que refleja su realidad económica y sobre la cual deben determinarse sus obligaciones impositivas.

Consecuentemente, este Tribunal Supremo de Justicia, concluye que la Autoridad General de Impugnación Tributaria, al pronunciar la Resolución impugnada y revocar la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-CBA/RA 0492/2017 de 6 de noviembre, no infringió ninguna norma legal, al contrario realizó correcta valoración de los antecedentes administrativos, como la argumentación técnica-jurídica que se ajusta a derecho, más aún si los argumentos expuestos en la demanda por la entidad demandante no desvirtúan de manera concluyente, los fundamentos de la resolución administrativa impugnada

POR TANTO: La Sala Contenciosa, Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Segunda del Tribunal Supremo de Justicia del Estado Plurinacional de Bolivia, en ejercicio de atribución conferida en los arts. 2.2) y 4 de la Ley 620, y la Disposición Final Tercera de la Ley 439, falla en única instancia declarando IMPROBADA la demanda contenciosa administrativa de fs. 103 a 111, presentada por Industrias DURALIT S.A., en su mérito se mantiene firme y subsistente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0106/2023 de 30 de enero, emitida por la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

Procédase a la devolución de los antecedentes administrativos remitidos a este Tribunal por la Autoridad demandante, con nota de atención.

Regístrese, comuníquese y cúmplase.