SE/0213/2024

En correspondencia con lo desarrollado anteriormente y asumiendo que toda norma jurídica describe una condición y una consecuencia, genérica, abstracta y coercible, debemos tener en cuenta, que la única manera de materializar su contenido es aplicándolo a una situación concreta.

En inicio corresponde puntualizar que, producto de la demanda contenciosa administrativa instaurada por la Gerencia Grandes Contribuyentes Cochabamba del Servicio de Impuestos Nacionales, el 15 de junio de 2021 la Sala Contenciosa y Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Segunda del Tribunal Supremo de Justicia emitió la Sentencia N° 82/2021 que dispuso dejar sin efecto la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0465/2018 de 12 de marzo, en los refrentes a los intereses por pagares y costo de ventas y su sanción por omisión de pago, consecuentemente se emitió la Resolución N° AGIT -RJ-106/2023 de 30 de enero, que es ahora impugnada, en cumplimiento a la Sentencia N° 82/2021.

Con relación a los intereses por pagarse la señalada Sentencia indico: “Si bien, el préstamo referido, fue otorgado a una empresa extranjera debe tomarse en cuenta que la fuente de los ingresos por concepto de intereses corresponde a capitales generados en territorio nacional, asimismo, se advierte que los intereses percibidos se adicionan al efectivo disponible, utilizado por el contribuyente en operaciones que se encuentran vinculadas con la renta gravada." Añade "Es decir que no únicamente son utilidades de fuente boliviana, las que no solamente provienen de bienes situados, colocados o utilizados económicamente en el país; sino también las utilidades de fuente boliviana provenientes de la realización en el territorio nacional de cualquier acto o actividad susceptible de producir utilidades, sin tomar en cuenta la nacionalidad, domicilio o residencia del titular o de las partes que intervengan; ni el lugar de celebración de los contratos, por lo que se colige que al ser emergentes los recursos de fuente boliviana, se constituyen ingresos imponibles determinación del Impuesto a las Utilidades de las Empresas"

Concluyo sosteniendo que: “(...) los ingresos percibidos por el citado préstamo constituyen ingresos imponibles para la determinación del IUE por cuanto el capital objeto del préstamo es de fuente (capital) boliviana, y no así de fuente extranjera como señala el Contribuyente, adecuándose a lo establecido en el art. 42 de la Ley 843 y 4, inc. b) del DS 24051; debiendo dejar claramente establecido que en el presente caso, que la renta generada en territorio extranjero no fue objeto de observación por parte de la Administración tributaria, sino el capital entregado y que generó réditos al contribuyente, corresponde a fuente boliviana, más aún cuando se advierte que ELEMENTIA SA, canceló los intereses de un 7.14% a través de transferencias bancarias a favor de Duralit SA, y cuyos réditos son utilizados económicamente por la empresa acreedora."

Con relación a los costos de ventas refirió: "(...) se establece que la Administración Tributaria elaboró el "Cuadro de Análisis de Costos de Ventas" producto de la revisión del Balance de Comprobación sumas y saldos (...) identificando variaciones en los Costos Unitarios de las sub-familias de productos: "Producto disponible para la venta" y "Producto facturado"; en el primer caso, corresponde a productos que se encuentran a disponibilidad para ser comercializados, por lo que, éstos no deberían sufrir un incremento o decremento sustancial en su costo a momento de su transferencia (...) y cuyo saldo se constituye en parte del Costo de Ventas expuesto en los Estados Financieros del Contribuyente." Prosiguió: "La variación del costo unitario identificado en los almacenes "Producto Disponible para la Venta" y "Facturación" y la falta de respaldo a los importes de productos no identificados con las sub-familias, determinan una diferencia en los costos; diferencia que se constituye en no deducible a los fines de la liquidación del impuesto (...)"

Siguió indicando: "(...) en el cuadro de observaciones en la gestión para el ajuste impositivo de los Estados Financieros del contribuyente, efectuados por la entidad demandante, señaló que: 'Imputación en demasía al costo de Ventas, por concepto de variación en el costo unitario del Producto Facturado vs. el costo unitario del Producto disponible para la venta, según resúmenes de valuación del producto terminado, así como también la contabilización de productos no identificados en sub-familias en la valuación de producto terminado' evidenciando por ello un incremento sin respaldo en la mercadería disponible para la venta."

Concluyó: "Por otro lado, se evidenció una variación en el precio unitario de los productos disponibles para la venta, ya que, el precio unitario de facturación difiere del precio unitario del producto para su venta; de donde se evidencia que el valor de los costos de productos propios y no propios excede a los imputados contablemente en la gestión 2012, coligiéndose que los Estados financieros no reflejan la verdad financiera y económica del Contribuyente”.

Consecuentemente se debe dejar establecido que en cumplimiento a la Sentencia N° 82/2021 la Instancia Jerárquica revoco parcialmente la Resolución de Recurso de Alzada ARIT CBA/RA 0492/2017 de 6 de noviembre, manteniendo firme la Resolución determinativa N° 17-00104-16 de 9 de marzo.

Efectuadas estas consideraciones corresponde indicar que, de la revisión de los antecedentes administrativos, la presente causa proviene de la Orden de Fiscalización N° 14990100209, que la Administración Tributaria inició a efectos de verificar la correcta liquidación del Impuesto a las Utilidades de las Empresas (IUE) declarado por Industrias DURALIT SA. en la gestión fiscal que cierra el 31 de diciembre de 2012 en el Formulario 500 con Número de Orden N° 3939093785; es así que se solicitó documentos que respaldan los registros contables de la entidad, como ser Estados Financieros, Comprobantes de Egreso, Comprobantes de Diario, Comprobantes de Ingreso, Conciliaciones Bancarias, Declaraciones Juradas del Impuesto al Utilidad sobre las Empresas, Dictamen de Auditoría Externa, Extractos Bancarios, Inventarios, Kardex, Libro de Contabilidad Mayores, Libro de Contabilidad Diarios, Notas Fiscales de Respaldo al Crédito Fiscal, Notas Fiscales de Respaldo al Debito Fiscal, Registro en FUNDEMPRESA y Registro en la Cámara de Comercio, entre otros.

En consideración a los argumentos expuestos por el demandante, de acuerdo a la problemática planteada, sus fundamentos exponen denuncias de forma, vinculados a una vulneración del derecho al debido proceso en sus elementos de motivación, fundamentación y congruencia, con la finalidad de evitar nulidades posteriores se procederá a verificar si son evidentes o no.

Asumiendo que, en una demanda contenciosa administrativa, lo que corresponde es realizar el control judicial de legalidad, respecto de determinados actos administrativos, en el caso de autos, luego de haber compulsado los argumentos de la Resolución de Alzada, como de la Resolución Jerárquica, mismos que son contrarios en sus efectos, respecto a un mismo asunto, se concluye en que, la decisión administrativa que está enmarcada dentro los cánones de legalidad, verdad material y debido proceso, es la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0106/2023 de 30 de enero, por lo siguiente:

1. Con relación a la vulneración al debido proceso en su vertiente de congruencia, por constituirse en una resolución extra petita, toda vez que el 26 de noviembre de 2018 DURALIT S.A. presentó ante la Sala Contenciosa, Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Primera del Tribunal Supremo de Justicia, desistimiento formal contra la demanda contenciosa administrativa que interpuso contra la Resolución Jerárquica AGIT RJ 0465/2018, con la finalidad de acogerse a los beneficios de regularización de pago de deudas y multas de dominio tributario nacional, referidos a interés sobre pagares y egresos a costo de ventas, que aún se encuentran sometidos a controversia jurídica, empero estos conceptos se encontrarían en plan de pagos vigente autorizado mediante Resolución Administrativa de Facilidades de Pago N° 201839000432 que fueron revocados mediante Recurso de Alzada ARIT-CBA/RA 0492/2017 de 6 de noviembre, situación que no fue considerada en la resolución impugnada.

En merito a ello, es necesario hacer referencia a lo expuesto en el memorial del recurso jerárquico planteado por DURALIT S.A., y la respuesta emitida por la autoridad demandada; en ese sentido, se tiene que la entidad demandante denuncio en contra la Resolución de Alzada, los siguientes agravios:

1. Vulneración al debido proceso al no pronunciarse respecto al agravio expuesto en el numeral 2.1. “Método de determinación del proceso de fiscalización”.

2. Falta de fundamentación y valoración en la Vista de Cargo y Resolución Determinativa, que al carecer de contenido sustancial restringieron su derecho a la defensa.

3. Falta de valoración de los documentos de reciente obtención.

4. Imponibilidad de ingresos declarados por el Contribuyente.

En ese contexto, corresponde precisar que conforme a la jurisprudencia desarrollada en el Fundamento Jurídico VI.3. del presente fallo, toda autoridad que conozca de un reclamo, solicitud o que dicte una resolución resolviendo una situación jurídica, debe ineludiblemente exponer los motivos que sustentan su decisión, además de exponer los hechos, realizar la fundamentación legal y citar las normas que sustenta la parte dispositiva de la misma, resolviendo la controversia en estricta correspondencia entre lo peticionado y lo resuelto.

Bajo ese contexto jurisprudencial y de la contrastación realizada entre los agravios identificados en el referido recurso, se advierte que la autoridad demandada que pronunció la Resolución Administrativa hoy cuestionada, sobre la denuncia alegada de falta de congruencia, al ser extra petita, toda vez no considero que los conceptos cuestionados se encontrarían en plan de pagos autorizados mediante RA N° 201839000432, no emitió criterio alguno con el referido agravio, porque el mismo no fue acusado en el Recurso Jerárquico; de la revisión exhaustiva, si bien acusa vulneración al debido proceso en sus vertientes de fundamentación , motivación y congruencia no es referido a la emisión de una resolución extra petita, como afirma, por lo cual, la AGIT no podía emitir razonamiento alguno cuando no fue considerado ni acusado como agravio, dicho argumento incumple lo expuesto en el Fundamento Jurídico VI.3. de la presente Sentencia, resultando inexistente, pues la sola afirmación de que AGIT no considero el agravio y emitió una resolución extra petita, se constituye en una acusación falsa, debido a que de la contrastación de los argumentos acusados en la instancia jerárquica no se evidencia que haya efectuado denuncia al respecto, lo que evidencia que la Resolución Administrativa ahora cuestionada se encuentra suficientemente congruente con relación a lo denunciado, por lo referido, no corresponde estimar favorablemente la presente denuncia, al no evidenciarse la vulneración al debido proceso en sus elemento de congruencia, por lo que con relación a este punto no se emitirá mayor pronunciamiento.

2. Sobre la falta de fundamentación jurídica que desvirtué la renta generada en territorio extranjero porque no debe constituirse en ingreso de fuente Boliviana, por consiguiente no corresponde la imponibilidad en la determinación de la IUE en la gestión 2012, es preciso considerar inicialmente que, la emisión de la Resolución de Recurso Jerárquico ahora impugnada deviene de la emisión de la Sentencia N° 82 que dejo sin efecto la Resolución de Recurso Jerárquico en lo referido a los intereses sobre pagarés, el costo de ventas y su sanción por omisión de pago, con el objeto de que se emita nuevo acto considerando los razonamientos expuestos en la misma.

Ahora bien, con el objeto de verificar si es evidente o no lo acusado se procederá a hacer contrastación de lo denunciado con los resuelto en la instancia Jerárquica, así se tiene que DURALIT S.A. como agravio 4 acusa la imponibilidad de ingresos declarados por el contribuyente, entre ellos los intereses generados fuera de territorio boliviano, soslayando entre sus argumentos denunciados en la presente instancia la aplicación del principio de territorialidad, que son fuente utilidades de fuente boliviana las que provienen de bienes situados, colocados o utilizados económicamente en la Republica, o hechos ocurridos dentro de la misma, sin considerar la residencia del titular o de las partes que intervengan en las operaciones, ni el lugar de celebración de los contratos, por lo que rentas extranjeras obtenidas por los intereses percibidos por efecto de la suscripción de pagarés del préstamo otorgado a la Empresa ELEMENTIA SA DE CV, no pueden ser considerados como ingresos de fuente Boliviana.

En esta medida, de la verificación de la Resolución AGIT RJ 0106/2023 se tiene el acápite IV.4 Fundamentación Técnico Jurídica en el romano IV.4.5 de la imponibilidad de los ingresos declarados por el contribuyente, en el inciso v) y siguientes, al respecto refirió lo siguiente:

“v. Al respecto, la doctrina define al hecho generador de la obligación tributaria como "(...) el presupuesto de hecho o acto, acontecido el cual, por disposición de una ley, nace la obligación tributaria. En otras palabras, debe producirse un acontecimiento o evento para que un sujeto deba el impuesto y otro tenga una acreencia sobre aquél; la existencia de una ley que establezca el tributo por si sola no hará nacer tal obligación (FENOCHIETTO, Ricardo. El Impuesto al Valor Agregado. 2ª Edición. Buenos Aires-Argentina: Editorial "La Ley", 2007. Págs. 161 y 162).

vi. En cuanto al sistema tributario boliviano, conforme lo establecen los Artículos 6, 8 y 16 del CTB, éste se fundamenta en el principio de legalidad por el cual sólo la Ley puede, crear, modificar y suprimir tributos, definir el hecho generador de la obligación tributaria, fijar la base imponible y alícuota o el límite máximo de las mismas y designar al Sujeto Pasivo; definiendo al hecho generado o imponible como el presupuesto de naturaleza jurídica o económica expresamente establecido por la Ley para configurar cada tributo, cuyo acaecimiento origina el nacimiento de la obligación tributaria, sin que sea posible recurrir a la interpretación analógica de la norma tributaria para crear tributos ni modificar normas existentes.

vii. En este entendido, mediante el Artículo 36 de la Ley N° 843 se creó el Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas, aplicable en todo el territorio nacional sobre las utilidades resultantes de los Estados Financieros de las mismas al cierre de cada gestión anual, ajustadas de acuerdo a lo dispuesto en dicha ley y su reglamento.

viii. Asimismo, el Articulo 42 de la Ley N° 843, señala como utilidades de fuente boliviana a aquellas que provienen de bienes situados, colocados o utilizados económicamente en el Estado; de la realización en el territorio nacional de cualquier acto o actividad susceptible de producir utilidades; o de hechos ocurridos dentro del límite de la misma, sin tener en cuenta la nacionalidad, domicilio o residencia del titular o de las partes que intervengan en las operaciones, ni el lugar de celebración de los contratos.

ix. Por otra parte, el Artículo 4 del Decreto Supremo N° 24051, sin perjuicio de lo señalado por la Ley, señala como utilidades de fuente boliviana: a) Los alquileres y arrendamientos provenientes de inmuebles situados en el territorio de la República; b) Los intereses provenientes de depósitos bancarios efectuados en el pais, los intereses de títulos públicos; el alquiler de cosas muebles situadas o utilizadas económicamente en el país; las regalías producidas por cosas situadas o derechos utilizados económicamente en la República; el cincuenta por ciento (50%) de las rentas vitalicias abonadas por compañías de seguro privado constituidas en el país y las demás utilidades que, revistiendo características similares, provengan de capitales, cosas o derechos situados, colocados o utilizados económicamente en el país, c) Las generadas por el desarrollo en el país de actividades civiles, agropecuarias, mineras, forestales, extractivas, comerciales e industriales o por la locación de obras o la prestación de servicios dentro del territorio de la República: y d) Toda otra utilidad no contemplada en los Incisos precedentes.

x. Asimismo, el Artículo 6 del RIUE, indica que se considera Utilidad Neta Imponible a la que se refiere el Artículo 47 de la Ley N° 843, la que resulte de los estados financieros de la empresa elaborados de conformidad con Normas de Contabilidad Generalmente Aceptadas, con los ajustes y adecuaciones contenidas en este Reglamento.

xi. Bajo este contexto, de la revisión de los antecedentes administrativos se tiene que la Administración Tributaria en la Resolución Determinativa, verificó que el Contribuyente declaró como ingreso no imponible intereses percibidos en el periodo fiscalizado emergentes del préstamo de USD1.500.000.- otorgado por el Contribuyente a ELEMENTIA SA de CV., instrumentado mediante pagarés suscritos en la Ciudad de México Distrito Federal el 15 de agosto de 2012 y 2013, bajo una tasa de interés fija anual de 7,14%. Así también, al evidenciar que el capital objeto del préstamo es de fuente boliviana, el que Industrias DURALIT SA., produjo durante sus años de estadía en Bolivia, estableció que dichos intereses se encontrarían alcanzados por el impuesto, en el marco de lo establecido por los Artículos 42 de la Ley N° 843 y 4 del Decreto Supremo N° 24051 (fs. 5702-5703 de antecedentes administrativos, c. 29).

xii. De igual forma, de la revisión de los pagarés observados, se tiene que los mismos señalan en cuanto a las condiciones del préstamo: "PAGARÉ Por este pagaré ELEMENTIA S.A. DE C.V. (en lo sucesivo el "Deudor"), se obliga a pagar incondicionalmente a INDUSTRIAS DURALIT, S.A. (en adelante el "Acreedor"), la cantidad de $1.500,000.00 USD (un millón quinientos mil dólares, moneda de curso legal de los Estados Unidos de América 00/100), el día 15 de agosto de 2013 (la "Fecha de Vencimiento") en el domicilio del Acreedor o mediante transferencia electrónica bancaria a la cuenta señalada previamente por el Acreedor. A partir de la fecha de suscripción del presente pagaré se generará un interés anual sobre el monto del principal hasta la fecha de la liquidación total del mismo, importe que se calculará a una tasa fija anual del 7.14% (siete punto catorce por ciento), y que será pagado al vencimiento de cada trimestre, en el domicilio del Acreedor o mediante transferencia electrónica bancaria la cuenta señalada previamente por el Acreedor (...) El régimen fiscal del presente título está sujeto a lo establecido por la Ley del Impuesto Sobre la Renta de los Estados Unidos Mexicanos, por lo que el Deudor realizará la retención fiscal correspondiente (...) El presente título se regirá e interpretará por la legislación de los Estados Unidos Mexicanos, por lo que las partes se someten en caso de controversia a la jurisdicción de los tribunales federales de la Ciudad de México, renunciando a cualquier otro fuero que a las partes pudiera corresponderles, por razón de domicilio presente o futuro. México, Distrito Federal, a 15 de agosto de 2012. ELEMENTIA SA. DE C. V. (...)" (fs. 1481 у 1482 de antecedentes administrativos, c.8).

xiii. Según lo descrito precedentemente se tiene que los ingresos observados se constituyen en ingresos por el préstamo de capital financiero instrumentado mediante pagarés financieros emitidos por ELEMENTIA SA DE CV, en México y bajo las leyes del mencionado país, por los cuales el Contribuyente obtuvo ingresos por intereses en las gestiones bajo fiscalización, que fueron contabilizados bajo la cuenta "Intereses sobre Pagarés (4210054007-0). En este entendido, toda vez que la controversia se centra en establecer si dichos ingresos se encuentran alcanzados por el IUE; siendo que la forma, lugar y norma aplicable a la constitución de citados instrumentos no es cuestión de debate, corresponde circunscribir el análisis al hecho que si en esta operación se configuró el hecho generador de la obligación tributaria.

xiv. En este contexto, cabe señalar que la hipótesis de incidencia se constituye en la formulación hipotética y genérica prevista en la Ley y como garantía de seguridad jurídica, cuyo acaecimiento da lugar a la obligación tributaria. Se constituye en un concepto legal que tomando las características principales de los hechos materiales con efecto tributario que pretende describir, conforma una unidad indivisible y única en su aplicación. Por su parte, el hecho generador es un hecho concreto, localizado en el tiempo y espacio, que de corresponder de forma completa y rigurosa a la descripción de la hipótesis de incidencia y de esta forma quedar subsumido en ella, da lugar al nacimiento de la obligación tributaria.

xv. Al respecto, el Articulo 42 de la Ley N° 843, en referencia a la hipótesis de incidencia para el Impuesto a las Utilidades de las Empresas señala: "(...) son utilidades de fuente boliviana aquellas que provienen de bienes situados, colocados o utilizados económicamente en la República; de la realización en el territorio nacional de cualquier acto o actividad susceptible de producir utilidades, o de hechos ocurridos dentro del límite de la misma, sin tener en cuenta la nacionalidad, domicilio o residencia del titular o de las partes que intervengan en las operaciones, ni el lugar de celebración de los contratos", de lo cual claramente se distinguen como elementos necesarios para su configuración, primero, la existencia de utilidades de cualquier acto o actividad susceptible de producirlas y segundo, que estas provengan de bienes situados, colocados o utilizados económicamente en el Estado Plurinacional de Bolivia; condiciones que la situación de hecho debe cumplir en forma completa y estricta para constituirse en hecho generador de la obligación Tributaria.

xvi. En este entendido, se tiene que la Administración Tributaria fundamenta el reparo en otras características del hecho, que no forman parte de la hipótesis de incidencia prevista en el Artículo 42 de la Ley N° 843, como son "(...) el capital objeto del préstamo es de Fuente Boliviana (...), capitales que la empresa DURALIT domiciliada en territorio nacional ha producido durante sus años de estadía en Bolivia (...)"; es decir, que el capital (no la utilidad o renta) es de origen boliviano por el hecho de haberse originado en Bolivia; de lo cual resulta evidente que los argumentos de la Administración Tributaria para calificar los intereses percibidos por Industrias DURALIT SA, como renta imponible, no se encuentran contemplados legalmente en la hipótesis de incidencia; por lo que, estos hechos no tienen mayor trascendencia tributaria para el caso, más aún cuando la misma Administración Tributaria reconoce que la utilidad por intereses tiene su fuente en capital financiero colocado por el Contribuyente en México; y el Articulo 4, inciso d) del RIUE establece para este tipo de utilidades que sólo se reputan de fuente boliviana aquellas que provengan de capitales, cosas o derechos situados, colocados o utilizados económicamente en el país. Por lo expuesto, toda vez que los hechos económicos que generaron rentas al Contribuyente no se constituyen en hecho generadores del Impuesto a las Utilidades de las Empresas.

xvii. Sin embargo, la Sala Contenciosa y Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Segunda del Tribunal Supremo de Justicia emitió la citada Sentencia N° 82/2021 manifestando: "Si bien, el préstamo referido, fue otorgado a una empresa extranjera debe tomarse en cuenta que la fuente de los ingresos por concepto de intereses corresponde a capitales generados en territorio nacional; asimismo, se advierte que los intereses percibidos se adicionan al efectivo disponible, utilizado por el contribuyente en operaciones que se encuentran vinculadas con la renta gravada." Añade: "Es decir que no únicamente son utilidades de fuente boliviana, las que no solamente provienen de bienes situados, colocados o utilizados económicamente en el país; sino también las utilidades de fuente boliviana provenientes de la realización en el territorio nacional de cualquier acto o actividad susceptible de producir utilidades, sin tomar en cuenta la nacionalidad, domicilio o residencia del titular o de las partes que intervengan; ni el lugar de celebración de los contratos, por lo que se colige que al ser emergentes los recursos de fuente boliviana, se constituyen ingresos imponibles determinación del Impuesto a las Utilidades de las Empresas (fs. 810 vta.-811 del expediente, c 4).

xviii. El Tribunal Supremo de Justicia concluyó. "(...) los ingresos percibidos por el citado préstamo constituyen ingresos imponibles para la determinación del IUE por cuanto el capital objeto del préstamo es de fuente (capital) boliviana, y no así de fuente extranjera como señala el Contribuyente, adecuándose a lo establecido en el art. 42 de la Ley 843 y 4, inc. b) del DS 24051; debiendo dejar claramente establecido que en el presente caso, que la renta generada en territorio extranjero no fue objeto de observación por parte de la Administración tributaria, sino el capital entregado y que generó réditos al contribuyente, corresponde a fuente boliviana, más aún cuando se advierte que ELEMENTIA SA, canceló los intereses de un 7.14% a través de transferencias bancarias a favor de Duralit SA, y cuyos réditos son utilizados económicamente por la empresa acreedora." (fs. 811-811 vta. del expediente, c. 4).

xix. De modo que, en estricto cumplimiento de la Sentencia N° 82/2021 se debe revocar la decisión de la instancia de Alzada en este punto; manteniendo la observación referida a que la renta generada en territorio extranjero durante la gestión 2012 se constituye en ingreso de fuente boliviana; y por tanto, imponible en la determinación del IUE, importe observado que alcanza a la suma de Bs757.839,60.”

Analizado lo expresado y conforme se ha determinado en el acápite de “Fundamentos Legales, Doctrinales y Jurisprudenciales aplicables al caso concreto”, la motivación y la fundamentación es la manifestación de las razones técnico y legal que llevan a la autoridad a la conclusión del proceso de manera positiva o negativa para el demandante; explicando cuál es la valoración realizada respecto a la premisa fáctica que se encuentra probada; extremo que DURALIT confunde al alegar la falta de motivación y fundamentación con argumentos que buscan rebatir el razonamiento y sustento de la AGIT; es decir, plantea un vicio de forma alegando la vulneración del debido proceso en sus elementos motivación y fundamentación; empero, sustenta para ello aspectos de fondo pretendiendo desvirtuar la aplicación del art. 42 de la Ley 843, sustentando que el razonamiento expuesto por la AGIT es incorrecto; sin dejar de lado lo expuesto, debe considerarse también, que la aplicación normativa que se pretende, versa respecto del fondo de lo discutido entre el Recurso de Alzada y DURALIT S.A.; y no, respecto del vicio de forma que es lo que se ha determinado en instancia Jerárquica.

En esta medida, de la verificación de la Resolución Jerárquica se evidencia que sus actos están sustentados en lo establecido en los arts. 6, 8 y 16 del CTB referente a la legalidad de los actos, arts. 36 y 42 de la Ley N° 843 sobre el IUE y las utilidades de fuente boliviana, así mismo fundamenta su postura en merito a lo señalado en el art. 4 del Decreto Supremo N° 24051, art 6 del RIUE; doctrinalmente señala la definición al hecho generador de la obligación tributaria, consecuentemente se evidencia que, motivo su actuar señalando que el contribuyente declaró como ingreso no imponible intereses percibidos en el periodo fiscalizado emergente del préstamo de USD 1.500.000 otorgado a ELEMENTIA SA de CV instrumentado mediante pagares suscritos en la ciudad de México Distrito Federal el 15 de agosto de 2012 y 2013 bajo una taza de interés fija anual de 7, 14% y considerando que el capital objeto del tramite se constituye en fuente boliviana, establecieron que dichos impuestos se encuentran alcanzados por el impuesto conforme lo establece los arts. 42 de la Ley 843 y el art. 4 del Decreto Supremo 24501, constituyéndose en elementos para su configuración cualquier acto o actividad susceptible a producirlas y que provengan de bienes situados, colocados o utilizados económicamente en el Estado Plurinacional de Bolivia, situaciones que la AT fundamenta su reparo en otras características del hecho lo que no se encuentran contemplados en la hipótesis de la incidencia, refirió a los argumentos establecidos en la Sentencia N° 82/2021 emitida por este Tribunal Suopremo, argumentos que también constituye un sustento , conforme se ha expresado, en esta medida no se advierte la falta de fundamentación y motivación en el sentido alegado por DURALIT SA; es decir, no existe vulneración al debido proceso, sino que la AGIT emitió un criterio de fondo respecto a cómo debe resolverse la problemática.

3. Sobre la motivación arbitraria en la no deducción del gasto de la cuenta-costos de venta, que vulneraria el debido proceso en su vertiente de motivación y congruencia.

De la revisión de obrados, se puede evidenciar que la AT determino observaciones referentes al inventario productos terminados, que confirmaría la contabilización de los Costos de Ventas, por las diferencias existentes entre los Costos Unitarios de las sub familias de productos entre los almacenes, específicamente los “Productos disponibles para la venta “ y el “producto Facturado”, siendo difícil la identificación de los importes porque no se encontrarían detallados en la Valuación de Inventario de Producto Terminado, encontrándose una diferencia entre el costo no deducible a los fines de la liquidación del impuesto; empero DURALIT advirtió que el manejo contable de los inventarios de productos “propios y “ no propios” se encontrarían respaldados con los registros contables, adjuntando un Kardex, sin embargo a la valoración se pudo determinar que los productos que el sujeto pasivo comercializó como propios determinan un costo al momento de exponer los productos como terminados y con relación a los que no son importados corresponde a productos terminados, no siendo necesaria una modificación de valor al costo de ventas, porque tendría su propio valor de costo, determinándose de la hoja de trabajo de revisión costos de ventas, que el valor de los productos propios y no propios tienen una demasía registrable en la gestión 2012 por Bs1.174,728 en su contra.

Consecuentemente el ente fiscal demandado, en su Recurso Jerárquico ahora impugnado, en merito a dar cumplimiento a la Sentencia N° 82 /2021 emitida por este Tribunal de Justicia previo análisis de los antecedentes determino:

“viii. Al respecto, de la revisión de los papeles de trabajo, se tiene que la Administración Tributaria inicialmente elaboró el "Cuadro de Análisis de Costos de Ventas" (fs. 112 de antecedentes administrativos, c. 1), en los que desagregó el Costo de Ventas por producto de acuerdo a lo expuesto en los Estados Financieros del Contribuyente, dividiéndolos en "Cuentas de Costo Relacionadas" y "Costo de Cuenta no Relacionadas". En dicho cuadro consignó en las columnas "Total Facturación en Kg.) la cantidad de producto facturado, "Costo de Ventas s/g revisión en Bs." el costo determinado en la fiscalización en base al "Cuadro de Análisis de Producción (fs. 121- 128 de antecedentes administrativos c. 1); "Costo de Ventas s/g Mayor en Bs en la que señala los saldos expuestos en el balance de comprobación de Sumas y Saldos de acuerdo al "Cuadro Resumen de Cuentas Relativas a Costo de Ventas (fs. 113 de antecedentes administrativos, c. 1) y finalmente señala la diferencia detallada por cada Item.

ix. A partir de las diferencias, estableció como reparo para las "Cuentas de Costo Relacionadas un saldo negativo Bs696.499,49, es decir que estableció un costo mayor al declarado, el cual consideró para determinar la diferencia de Bs1.786.612.78 observándose que la Administración Tributaria consideró con importe cero el total de la facturación y el costo de ventas para las "Cuentas de Costos no Relacionadas"

x. Asimismo, se observa que las cifras expuestas en el "Cuadro de Análisis de Producción hacen referencia en forma general a los documentos denominados "Valuación de Inventario Prod. Terminado" correspondientes a los productos referidos a la Administración Tributaria como "relacionados" (fs. 2758-2817 de antecedentes administrativo, c.14 y c.15), documentación en la que no figuran similares comprobantes relacionados al inventario de "productos no propios", referidos por la Administración Tributaria como "no relacionados", no obstante, el Sujeto Pasivo presentó nuevamente como descargo (fs. 4910-5174 de antecedentes administrativos, c.25 у с.26).

xi. En este entendido, se tiene que de la revisión de la documentación aportada por el Contribuyente, la Administración Tributaria estableció que el costo de ventas por la venta de productos "propios" o "no relacionados" considerado por el Contribuyente de Bs103.803.284,73 es menor en Bs696.499,49 pues debió haber considerado Bs104.499.784,22; más no realizó similar procedimiento para establecer el Costo de Ventas de productos "no propios, respecto al cual en la Resolución Determinativa señaló falta de respaldo en los importes, que motivaron el ajuste por el total del saldo. siendo que el Contribuyente presentó para sustentar dichos costos similares documentos que la Administración Tributaria utilizó para el análisis de "productos propios" o "relacionados".

xii. En consecuencia, toda vez que la Administración Tributaria señala que realizó la fiscalización sobre base cierta conforme el Articulo 43, Parágrafo I del Código Tributario Boliviano (CTB), aquello conlleva la obligación de conocer y establecer de forma directa e indubitable todos los elementos que hacen al hecho generador del tributo; para el caso, establecer claramente y con precisión que cargos contables no correspondían sean tomados en cuenta a efectos de establecer el costo de ventas o qué criterio de valuación aplicó incorrectamente, haciendo mención expresa a los comprobantes contables y al concepto observado; lo que no ocurrió toda vez que estableció cargos a partir de una prueba global, tal como se advierte en el objetivo señalado en el papel de trabajo "Cuadro de Análisis de Costo de Ventas" antes referido (fs. 112 de antecedentes administrativos, c.1) que señala: "Objeto: verificar mediante prueba global la determinación del costo de ventas", cuando una prueba global es parte de la etapa de planificación y consiste en realizar cotejos para obtener evidencia analítica, además, el resultado de dicha prueba global, permite concluir acerca de la razonabilidad de los saldos expuestos, en este caso el saldo del Costo de Ventas, de cuyo resultado no es lógico obtener reparos, sino en todo caso permite (dependiendo del resultado) comparar los datos a analizar, así también agilizar el proceso de ejecución de una auditoria o fiscalización.

xiii. Asimismo, el fundamento de la Administración Tributaria para rechazar el total de Costo de Ventas de productos "no propios" o "no relacionados resulta insuficiente, toda vez que no se respaldó en la verificación de los documentos contables aportados por el Contribuyente, más aún cuando la Administración Tributaria en uso de sus facultades, tuvo la posibilidad de requerir cualquier otra documentación necesaria en el marco del Articulo 100, Numeral 1 del Código Tributario Boliviano (CTB); para el caso cualquier información contable auxiliar a efectos de comprobar la correcta declaración, considerando que en ningún momento observó los ingresos ni la utilidad generados por la ventas de productos "no propios" o "no relacionados", lo que resulta incongruente con la negación de la existencia de costo de ventas por este concepto.

xiv. En cuanto a que si bien el incremento a la mercaderia disponible para la venta

repercute inflando el saldo final en el inventario, al incrementar la cantidad y valor de los productos no es posible evidenciar que la disminución por facturación corresponda a la mercadería importada al costo de reposición; de la revisión de los antecedentes administrativos no se evidencia que dicho análisis hubiera sido expuesto en los papeles de trabajo ni en la Resolución Determinativa, por lo que no corresponde sean considerados en esta Instancia.

xv. Por lo expuesto, resulta evidente que la Administración Tributaria no estableció de forma clara, directa e indubitable las diferencias en el costo de ventas, al basar sus resultados en hechos no probados y presunciones, como cuando señala en su Recurso que el precio unitario de productos facturados no debería sufrir ningún incremento o decremento al ser transferidos, sin precisar que cargos el Sujeto Pasivo imputó como deducibles; aspecto que se hace más evidente cuando el SIN señala que compensó la diferencia establecida a favor del Contribuyente para los productos propios, lo que denota falta de precisión en el análisis del costo de ventas por parte del SIN, que por su naturaleza no admite diferencias de esta naturaleza. En este entendido, corresponde confirmar la decisión de la ARIT y revocar el reparo de Bs310.035.95 establecido por la Administración Tributaria.”

En este sentido resulta evidente que, la AGIT manifestó que si bien en un principio la AT elaboró un cuadro de análisis de costo de ventas, determino un saldo negativo de Bs696.499,49 es decir un costo mayor al declarado, en el costo de venta por las ventas de productos “propios” o “no relacionados”, debió considerar Bs104.499.784,22 y establecer el costo de ventas por productos no propios, existiendo falta de respaldo en los importes, que determinaron el ajuste final, de la misma manera la variación del costo unitario identificado en los almacenes “producto disponible para la venta” y “facturación” y la falta de respaldo a los importes de los productos no identificados con las sub-familias, determinan una diferencia que se constituye en no deducible para la liquidación del impuesto, consecuentemente concluyó resolviendo que de acuerdo a los razonamientos expuestos y en cumplimiento a la fundamentación efectuada dentro de la Sentencia N° 82/2021, la revocatoria con relación a lo resuelto en Alzada ARIT-CBA/RA 0492/2017, manteniendo la observación efectuada a la diferencia costo de ventas no siendo deducibles en la liquidación final del tributo.

En mérito a los amplios fundamentos desarrollados precedentemente, con relación a que el Recurso Jerárquico AGIT RJ 0106/2023 de 30 de enero, vulneró el debido proceso en su vertiente de motivación arbitraria y congruencia, no resulta cierto porque el mismo ha identificado adecuadamente el análisis efectuado en la Sentencia N° 82/2021, y a partir de ello, ha efectuado un examen minucioso de los antecedentes administrativos, desvirtuando con amplios argumentos, tanto fácticos como legales, que lo resuelto en el Recurso de Alzada no fue correcta; cabe resaltar que DURALIT se ha limitado en su demanda a acusar que se vulnero el debido proceso, empero, omitió precisar las razones jurídicas y fácticas en las que funda tal aseveración, a efecto de que este Tribunal, pueda conocer de manera precisa cual es el agravio que le habría ocasionado la emisión de la Resolución Jerárquica.

No obstante, en cumplimiento de las facultades reconocidas por Ley, se ha contrastado que, los argumentos traídos a colación por la entidad demandante, que cabe resaltar, fueron considerados en su oportunidad por el ente fiscal, teniendo que la misma analizó el contenido íntegro de la Sentencia N° 82 /2021 emitida por este Tribunal, determinando que la instancia de alzada, a partir de las disposiciones normativas invocadas y conforme la revisión documental efectuada a los antecedentes administrativos y la prueba ofrecida durante la tramitación del proceso contencioso administrativo, revoco tal decisión, por no encontrarse sustentados debidamente los cargos, conclusión que encuentra amplio respaldo tanto técnico como legal en los fundamentos descritos en todo el tenor de la Resolución Jerárquica AGIT.RJ 0106/2023 impugnada.

Consiguientemente, no resulta evidente a partir de la lectura del Recurso Jerárquico, que no se haya otorgado una respuesta clara y precisa a cada uno de los puntos denunciados por el ente demandado, debiendo considerarse que la exigencia de fundamentación y motivación no implica la exposición ampulosa de argumentos, sino la emisión de un pronunciamiento que, en este caso, pueda otorgar a las partes el conocimiento cierto de la forma en que se ha efectuado el análisis de la normativa tributaria aplicable en la resolución de la causa, y su aplicación al caso concreto, aspectos que se tienen cumplidos la Resolución Jerárquica, por cuanto su forma de resolución, encuentra sustento en la interpretación normativa, análisis documental y situacional de la contabilidad de la empresa, que refleja su realidad económica y sobre la cual deben determinarse sus obligaciones impositivas.

Consecuentemente, este Tribunal Supremo de Justicia, concluye que la Autoridad General de Impugnación Tributaria, al pronunciar la Resolución impugnada y revocar la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-CBA/RA 0492/2017 de 6 de noviembre, no infringió ninguna norma legal, al contrario realizó correcta valoración de los antecedentes administrativos, como la argumentación técnica-jurídica que se ajusta a derecho, más aún si los argumentos expuestos en la demanda por la entidad demandante no desvirtúan de manera concluyente, los fundamentos de la resolución administrativa impugnada