SE/0005/2025

1. De la prescripción en materia tributaria

Para la resolución de la presente causa es necesario considerar la prescripción, misma que fue descrita por García Novoa en las memorias de la III Jornadas Bolivianas de Derecho Tributario citado en el Auto Supremo 432 de 25 de julio de 2013, emitido por la Sala Social y Administrativa señaló: “…la prescripción, es una categoría general del Derecho, cuya finalidad es modular el efecto del paso del tiempo sobre la inactividad de quien pudiendo ejercer un derecho no lo hace”; y a decir de este autor, “su fundamento radica en la seguridad jurídica, pues las pretensiones deben ejercitarse en un lapso temporal razonable no siendo aceptable que cualquier sujeto de derecho quede indefinidamente a merced de la actuación de otro.”

Entendiendo el ámbito de aplicación y finalidad de la prescripción, esta implica la perdida de la acción por inactividad del titular del derecho, dentro del plazo establecido por Ley, extremo que no se trata de una verdadera liberación de la obligación, porque ésta si bien subsiste, solo priva al ente tributario de ejercer acciones en el ámbito de sus facultades.

En el contexto señalado, se debe considerar que la aplicación de la prescripción requiere la configuración de dos requisitos básicos, el primero referido al “transcurso del tiempo” como circunstancia fáctica que debe estar expresamente establecido en la Ley, donde su configuración temporal debe estar regulado en cuanto al inicio del cómputo y finalización del mismo, estableciéndose en Ley específica las circunstancias por las cuales ese transcurso del tiempo puede ser interrumpido o suspendido; el segundo, la “inacción” del sujeto activo, quien por su pasividad o falta de diligencia oportuna no pueda ejecutar el cobro adeudado dentro el tiempo establecido por Ley para que configure la prescripción; la que, es prevista por el legislador por la necesidad de dotar de seguridad jurídica a la población frente a las acciones ilimitadas en el tiempo de las entidades públicas en ejercicio del poder punitivo delegado, incorporándose como parte de los principios generales de la justicia y que es aplicable a toda rama del derecho.

Para la aplicación de la prescripción dentro el Derecho Tributario, la Sentencia 52 de 28 de junio de 2016, emitida por la Sala Contenciosa y Contenciosa Administrativa Social y Administrativa Primera, de este Tribunal Supremo de Justicia, estableció que es aplicable el principio de tempus comici delicti.

Dentro de ese ámbito, corresponde analizar la concurrencia de la prescripción entendida desde el la aplicación de la Ley 1340; para ello, previamente debemos establecer que segun la señalada Sentencia: “…el Derecho Tributario tiene dos grandes  gamas, el material (o sustantivo) y el formal (o administrativo); el primero, conforme señala Alfredo Benítez Rivas, constituye su ordenamiento jurídico medular conformado por el conjunto de normas que regulan la relación jurídica entre la Administración Tributaria y el Contribuyente al producirse el hecho generador del tributo, así por ejemplo pertenecen al derecho tributario material las disposiciones que regulan las causas de extinción de la obligación tributaria por prescripción (Alfredo Benítez, Derecho Tributario, págs. 70 y 71); es decir, la prescripción, como forma de extinción de las obligaciones tributarias, pertenece al derecho tributario material y no al formal. En ese sentido, para efectos de la aplicación de la norma tributaria en el tiempo, se debe considerar dos principios: i) El principio del “tempus comici delicti” (aplicar norma vigente al momento del acaecimiento del hecho generador de la obligación tributaria o de la comisión del ilícito), y; ii) El principio “tempus regis actum” (norma aplicable es la vigente el momento de iniciarse el procedimiento), de modo que si se trata de normas materiales (o sustantivas) se sujetan al primer principio anotado; consecuentemente, y considerando que la prescripción pertenece al derecho tributario material, corresponde aplicarse la norma vigente al momento en que el plazo de vencimiento de la obligación tributaria hubiese ocurrido; criterio concordante con el principio y garantía constitucional de la irretroactividad de la Ley establecida en el art. 123 de la CPE”(negrillas y subrayado añadidos).

Es así que, en la aplicación general de la prescripción en materia tributaria, el principio del tempus comici delicti, la normativa aplicable dentro el presente caso es la vigente al momento de la generación de la obligación, no pudiendo aplicarse la normativa que entró en vigencia posteriormente; limitantes que además están establecidas en el art. 123 de la Constitución Política del Estado (CPE); conforme determina el art. 66 de la Ley 1340 que dice: “Las normas tributarias punitivas sólo regirán para el futuro. No obstante, tendrán efecto retroactivo las que supriman infracciones, establezcan sanciones más benignas o términos de prescripción más breve”. Aspecto reiterado en la legislación vigente cuando determina, las Leyes no tendrán efecto retroactivo (irretroactividad), salvo aquellas de supriman ilícitos tributarios, establezcan sancionas más benignas o términos de prescripción más breves o de cualquier manera beneficien al sujeto pasivo o tercero responsable (art. 150 del CTB); considerando además que la prescripción es un instrumento de seguridad jurídica, como fue establecido en el Auto Supremo 05/2014 de 27 de marzo, de la Sala Civil.

Es decir, la normativa aplicable al momento de la generación de la obligación, afirmación establecida comprendiendo que la aplicación de la prescripción corresponde a la gama del derecho sustantivo.

2. De la aplicación de normativa supletoria en el ámbito tributario

Las Sentencias Constitucionales (SSCC)1606/2002-R de 20 de diciembre y 992/2005-R de 19 de agosto, con base en los arts. 6 y 7 de la Ley 1340, consideraron pertinente la aplicación supletoria del régimen de la prescripción señalado en el CC, que en sus arts. 1.492 (efecto extintivo de la prescripción), 1.493 (comienzo de la prescripción) y 1.497, (oportunidad de oponer la prescripción), tres únicas normas que se aplican en materia tributaria por analogía, respecto de la extinción de los derechos por prescripción, cuando el titular no ejerce durante el tiempo que la ley establece, las facultades que le corresponden (en el caso cinco años); este término se computa desde que el derecho ha podido hacerse valer o desde que el titular ha dejado de ejercerlo y que la prescripción se puede oponer en cualquier estado de la causa, inclusive en fase de ejecución coactiva, entendiéndose que ésta es una etapa más del procedimiento tributario y no una independiente del mismo.

Consiguientemente, la acción de la Administración Tributaria para determinar la obligación impositiva, aplicar multas, hacer verificaciones, rectificaciones o ajustes y exigir el pago de tributos, multas, intereses y recargos prescribe a los cinco años, término que transcurre ininterrumpidamente desde el 1 de enero del año calendario siguiente a aquel en que se produjo el hecho generador o se produjo la interrupción de la prescripción, en fase de determinación. Para el caso de los tributos cuya determinación o liquidación es periódica, se entenderá que el hecho generador se produce al finalizar el periodo de pago respectivo.

Dicho término puede ser únicamente interrumpido o suspendido conforme a las previsiones del art. 54 de la Ley 1340 que establece las siguientes tres causales: “1) Determinación del tributo por la Administración Tributaria o por el contribuyente, tomándose como fecha la de la notificación o de la presentación de la liquidación respectiva; 2) Reconocimiento expreso de la obligación por parte del deudor y 3) Pedido de prórroga u otras facilidades de pago”. Únicos supuestos legales regulados taxativamente por la ley, por ello, su aplicación es tasada y su interpretación debe ser restringida.

En ese marco, interrumpida la prescripción comenzará a computarse nuevamente el término de un nuevo período a partir del 1 de enero del año calendario siguiente a aquel en que se produjo la interrupción, conforme prevé la última parte del art. 54 de la Ley 1340, que dice: “Interrumpida la prescripción, comenzará a computarse nuevamente el término de un nuevo periodo a partir del 1º de enero del año calendario siguiente aquel en que se produjo la interrupción.”

Con base en la normativa desglosada y jurisprudencia citada, se sella entonces, que en materia tributaria, se prevén solo tres causas de interrupción de la prescripción, la primera atribuible exclusivamente a la Administración Tributaria, como es la notificación con la resolución determinativa o sancionatoria; y la segunda, expresamente a cargo del sujeto pasivo, cuando efectúa el reconocimiento expreso o tácito de la obligación tributaria, o cuando presenta ante la Administración Tributaria, solicitudes de prórroga o facilidades de pago, conforme ha reconocido este Tribunal en varias Sentencias de Sala Plena, tal como refiere la Sentencia 49/2019 de 15 de mayo, cuando afirmó que: “…se permite aplicar por supletoriedad el régimen de la prescripción señalado por los arts. 1492, 1493 y 1497; sin embargo, la Ley 1340 en su art. 54, establece clara y taxativamente las causales de interrupción del término de la prescripción…”.

Por otra parte, la SC 1606/2002-R de 20 de diciembre, señala: “III.1 En el caso de autos se constata que el recurrente alega la prescripción de los adeudos tributarios establecidos con la emisión en el Pliego de Cargo 315/96 de 12 de junio contra la Empresa que representa. En este sentido el art. 41 CTB, señala las causas de extinción de la obligación tributaria refiriéndose en su inc. 5) a la prescripción, la que se opera a los cinco años término que se extiende conforme lo dispone el art. 52 del mismo cuerpo de leyes sin señalar el procedimiento a seguir para su declaratoria. Sin embargo, en caso de presentarse un vacío legal, el citado Código Tributario, ha previsto la analogía y supletoriedad de otras ramas jurídicas al establecer en su art. 6 que: ´La analogía será admitida para llenar los vacíos legales, pero en virtud de ella no podrá crearse tributos, exenciones, ni modificarse normas preexistentes´. Asimismo, el art. 7 del mismo cuerpo de leyes determina: ´Los casos que no pueden resolverse por las disposiciones de este Código o de las Leyes expresas sobre cada materia, se aplicarán supletoriamente los principios generales del Derecho Tributario y en su defecto los de las otras ramas jurídicas que correspondan a la naturaleza y fines del caso particular´.

III.2. El art. 1497 del Código Civil (CC) dispone: ´La prescripción puede oponerse en cualquier estado de la causa, aunque sea en ejecución de sentencia si está probada´. A su vez el art. 1498 del mismo cuerpo de leyes establece: ´Los jueces no pueden aplicar de oficio la prescripción que no ha sido opuesta o invocada por quien o quienes podían valerse de ella´. De ello resulta que el recurrente debió oponer expresamente la prescripción dentro del trámite administrativo seguido por la Administración Tributaria, antes que pedir se ordene el archivo de obrados toda vez que la prescripción, de acuerdo con las normas legales citadas, no se opera de hecho sino luego de haberse tramitado y sea declarada por autoridad competente, no así a través del recurso de amparo, que por su carácter subsidiario sólo es aplicable luego de haberse agotado los medios franqueados por la ley, o el que ha sido franqueado no presta con inmediatez y eficacia la protección requerida.”.

La referida Sentencia Constitucional de ningún modo refiere a que las medidas coactivas reconocidas por la normativa civil, se constituyan en causales de interrupción prescriptiva; sino que el Código Tributario, ha previsto en su art. 6 la analogía y supletoriedad de otras ramas jurídicas, en caso de que existan vacíos legales, lo cual difiere a considerar como regla la aplicación de los art. 1497 y 1498 del CC, referidos a la oportunidad de la prescripción y su imposibilidad de ser aplicada de oficio, siendo que para la interrupción y/o suspensión del plazo, existe normativa específica de aplicación directa dentro de la Ley 1340.

En ese sentido, la SCP 0996/2016-S2 de 7 de octubre señaló al respecto: “De igual manera, las autoridades demandadas ignorando el contenido normativo específico del art. 54 del CTb.1992, atribuyen a ‘otros actos administrativos’ la facultad de interrumpir la prescripción, sin mayor argumento que el de señalar que con ellos se demuestra la intención de la administración tributaria de efectivizar el cobro del adeudo tributario, amparándose nuevamente en el sustantivo civil en su art. 1503.III, argumento que carece de fuerza y que incurre en la emisión de un entendimiento poco razonado y razonable. En este contexto, se evidencia que la Sentencia 78/2015, no efectúa una argumentación razonable que justifique la aplicación por analogía o supletoriedad de los 1492 y 1493 del CC, respecto a un asunto que se encuentra expresamente regulado por el art. 54 inc.1) del CTb.1992 y que en consecuencia, no precisa de normas accesorias para su reglamentación o aplicabilidad en los casos que se traten de la prescripción tributaria y sus formas de interrupción; por esto, para este Tribunal el enfoque otorgado a la aplicación de la norma civil en el caso concreto y el establecimiento de un procedimiento a partir de la notificación de 23 de diciembre de 1996 al ahora accionante con la Vista de Cargo 300-80.220-0036-96 hasta la emisión del decreto de 27 de noviembre de 2007 que derivó en la denegatoria de la solicitud de extinción de la obligación tributaria por prescripción, asumida como correcta por los ahora Magistrados demandados, resulta oficiosa, alejándose de los límites de la objetividad y razonabilidad en la apreciación de los hechos y la aplicación del derecho, vulnerando el principio de favorabilidad que rige la materia administrativa y por el cual, los juzgadores en esta materia se hallan constreñidos a la aplicación e interpretación normativa más favorable al administrado”.

En tal sentido este fallo constitucional refuerza el hecho de que, no corresponde la aplicación por analogía o supletoriedad de la normativa sobre prescripción regulada por el CC, por cuanto, esta se encuentra expresamente regulado por el art. 54.1 de la Ley 1340 y que, en consecuencia, no precisa de normas accesorias para su reglamentación o aplicabilidad en los casos que se traten de la prescripción tributaria y sus formas de interrupción.