SE/0014/2025

Por tales incongruencias y carencia de fundamentación y motivación, pide la nulidad de obrados, hasta el vicio más antiguo, identificando por tal, a la emisión de la Vista de Cargo precitada.

Si bien, la demanda identifica dos aspectos como agravios al debido proceso, ambos se refieren a la falta de fundamentación, motivación y congruencia, por lo que el análisis será abordado bajo los mismos razonamientos generales, de modo que, de existir las afectaciones al debido proceso en alguno de los puntos demandados, sus efectos se harán extensibles al restante.

Así planteadas las premisas en el escrito de demanda, ingresaremos a su análisis ordenado a efectos de determinar o descartar las denunciadas afectaciones al debido proceso.

En cuanto al PRIMER ASPECTO de vulneración al derecho a la petición, aduciendo que la AT omitió dar respuesta a la solicitud del Sujeto Pasivo en cuanto a que, en la fiscalización, no existen pruebas que acrediten ingresos en sus cuentas bancarias por compra y venta de mineral, declaradas por terceros en Formularios M-02 del SENARECOM

El demandante señaló que, en la instancia de fiscalización, pidió, sin obtener respuesta de la AT, que dicha fiscalización se amplíe o extienda a documentar fehacientemente los respaldos (como por ejemplo pagos en efectivo, mediante cheques bancarios u otros medios de pago ) por los que su empresa minera unipersonal hubiere recibido ingresos por ventas de mineral, que fueron expresados por supuestos compradores en el Formulario M-02 presentado por tales terceras empresas al SENARECOM, refiriendo que ni en la Vista de Cargo, ni en la Resolución Determinativa, se contrastó o compulsó tales declaraciones de terceros, con ningún medio fehaciente de pago, ya sean extractos, cheques u otros, que informen la veracidad de las supuestas ventas reportadas. Luego, manifiesta que, en cambio, tal ausencia de contrastación sí fue advertida por la AGIT en la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1209/2023 de 9 de octubre, pero justificando dicha falta de contrastación, en el principio contable de devengado; el cual sin embargo, a su criterio, no autoriza al Fisco a limitar la investigación solo a dichos Formularios, sino que debió exigir medios fehacientes de pago de los supuestos compradores, para demostrar la materialización de las transacciones de compra y venta de minerales.

Al respecto, en primer lugar, se tiene que, corresponde establecer que tal argumento de nulidad carece de fundamentación legal, pues, si bien considera que se afectó el art. 24 de la CPE, es impreciso en señalar la fuente normativa por la cual, la presunta afectación o infracción al derecho constitucional a la petición, acarrearía como sanción, la nulidad de obrados, la cual, en definitiva, no existe. Ya en lo procesal, la falta de respuesta pronta y oportuna activa la posibilidad de impetrar tutela en la vía constitucional, mediante la acción de amparo constitucional, la cual puede obligar a la autoridad accionada a emitir una respuesta en un sentido positivo, o bien, negativo, pero, hasta ahora, la jurisprudencia tampoco se ha decantado en considerar que la falta de respuesta; esto es, el silencio administrativo – negativo o positivo – se considere como causal de nulidad de obrados; y menos aún, hasta el vicio más antiguo.

En segundo lugar, y no obstante lo precitado, en cuanto a la presunta ausencia de respuesta a que la fiscalización se extienda a documentar fehacientemente los respectivos respaldos de pago de las ventas aducidas por la AT, encontramos que la Directora General Ejecutiva de la AGIT, aunque en una especie de suplantación de respuesta, se pronuncia en la Resolución Jerárquica del caso, en el numeral IV.4.1 que trata “Sobre el derecho a la petición” (fs. 16 vta. a 19) y específicamente en los sub numerales xiii (13) y xiv (14) del mismo numeral (de fundamentación técnico – jurídica), en la siguiente forma literal:

“xiii. De lo expuesto, se constata que la Administración Tributaria tomó en cuenta lo expresado por el Sujeto Pasivo en su Nota de 18 de mayo de 2022, pues contrastó el extracto proporcionado con la información remitida por el SENARECOM, evidenciando que ante la autoridad competente, la Promotora de Minerales Exportables de Bolivia (PROMEX-BOL), Empresa Minera Metal Market y Minerales Santiago Comercialización (MINSACO) declararon compras a través del Formulario M-02 habilitado para este efecto, lo que significa que el Sujeto Activo documentó sus resultados y si bien, en este análisis no consideró los medios de pago como fue pedido en la precitada nota, empero sustentó la determinación en el marco de lo dispuesto en la Norma Contable Nº 5 y el Articulo 46 de la Ley Nº 843 (TO); es decir, sobre los ingresos devengados y su reconocimiento según los principios de contabilidad para la industria minera (fs. 1755-1756 de antecedentes administrativos, c.9).

xiv. En este contexto, no se advierte la vulneración a lo establecido en el Artículo 68, Numerales 2 y 7 del CTB puesto que, como se expresó de manera precedente, el hecho de que la Administración Tributaria no procedió a "documentar" conforme lo peticionado en la nota de 18 de mayo de 2022, esto no implica que dejó de sustentar sus hallazgos pues contó con la información obtenida en su función fiscalizadora, exponiendo sus resultados en la Vista de Cargo y otorgándole al Sujeto Pasivo el término de descargos para la presentación de prueba que considere necesaria” (sic [negrillas añadidas]).

De lo anterior, se evidencia que existe la respuesta extrañada por el demandante, lo cual sin embargo, no significa de ninguna manera que juzguemos a la misma, acertada, ni tampoco apegada a derecho; únicamente, exponemos que no existe motivo de nulidad por falta de respuesta formal y pronta; esto es, por afectación o vulneración al derecho a la petición del sujeto pasivo, misma que fue absuelta de manera negativa por la AGIT, en el entendido y justificativo que la AT sustituyó la pretendida ampliación de la fiscalización de los medios fehacientes de pago, por “principios de contabilidad minera”; y aunque no expresó la AGIT el lugar que ocupan tales principios de carácter académico u operativo, en la jerarquía del art. 410.II de la CPE, resulta finalmente una respuesta, la cual inhibe la posibilidad de considerar que existe motivo de nulidad fundado en una ausencia de pronunciamiento, por lo que este motivo invocado en la demanda, es inatendible y se considera improbado.

Respecto a que la Resolución de Recurso Jerárquico es incongruente y carece de fundamentación y motivación, porque la AGIT no advirtió que la Vista de Cargo 292250000933 carecería de requisitos esenciales que demuestren el surgimiento y perfeccionamiento del hecho imponible del Impuesto a las Utilidades de las Empresas y su Alícuota Adicional, correspondiente al periodo anual minero comprendido entre los meses de octubre, noviembre, diciembre de 2017 y enero a septiembre de 2018, imposibilitando así fundamentar la Resolución Determinativa 172350000162.

El Sujeto Pasivo ahora demandante refiere también que, para resolver el Recurso Jerárquico, la AGIT no valoró sus extractos de cuenta de los Bancos Unión S.A. y Prodem S.A. que evidenciarían ingresos menores a los calculados por la AT, ni expresó juicio de valor alguno, respecto a la diferencia de los ingresos detallados en los Formularios M-02 y las transacciones o datos consignados en las cuentas de Osvaldo Cala Paco, sustancialmente discrepantes, generándole finalmente, un adeudo tributario exorbitante sobre base presunta y sin cumplir con los supuestos de hecho que acrediten el acaecimiento del hecho generador del IUE y de su alícuota adicional.

Para resolver el asunto, es preciso referir que la autoridad demandada, en su Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1209/2023, a lo largo del numeral “IV.4.2. Sobre la determinación de ingresos en el IUE y la valoración de la prueba”, (fs. 19 a 23) analiza la denuncia alegada por el Sujeto Pasivo, ahora demandante, en cuanto a que la Resolución Determinativa no se encuentra debidamente motivada por omitir pronunciarse en cuanto a la investigación de otros medios probatorios y la revocación de las compras; asimismo, resume las posiciones contrarias de la AT y de la ARIT en cuanto a que dicha Resolución Determinativa contiene el análisis de las cuentas de gasto, a cuyo efecto manifiesta que revisaron los documentos que sustentan las operaciones gravadas en función a la norma aplicable, sin advertir vicios en el señalado acto definitivo. A continuación, la autoridad demandada cita doctrina y jurisprudencia en cuanto al debido proceso y la obligatoriedad de fundamentar debidamente las resoluciones, así como la normativa del CTB de los requisitos esenciales, tanto de la Vista de Cargo, como de la Resolución Determinativa. Seguidamente, en los sub numerales xvii (17) y xviii (18) resume que el Sujeto Activo (AT) determinó que los ingresos por ventas de minerales se tomaron del reporte del SENARECOM, el que informaría que existirían transacciones reportadas correspondientes a Osvaldo Cala Paco como vendedor e identificando a la concesión minera “La Esperanza”, por un total de venta interna de minerales de Bs14.405.126,45, obtenida a través de los Formularios M-02, en estado “Válido”.

Asimismo, que según “ingresos reportados por terceros” en los mismos Formularios M-02, la AT “…advirtió la existencia de un ingreso por venta interna de mineral…” (sic) y “…aseverando que dicho formulario se constituye en una Declaración Jurada por parte del comprador para realizar las transacciones de minerales y metales en el mercado interno…” (sic). Ya en el sub numeral xxii (22) la autoridad demandada manifiesta que la AT afirmó en la “Liquidación del adeudo tributario” que el mismo se estableció sobre base cierta; todo ello para que en el sub numeral xxiii (23), a fs. 22, la AGIT manifieste que, de lo relacionado precedentemente, evidencia que la AT verificó los hechos y datos relacionados con las operaciones del Sujeto Pasivo, obteniendo del SENARECOM el registro de las transacciones de mercado interno, utilizando el Formulario M-02, expresando que, al constituirse este Formulario en una declaración jurada, manifiesta una realidad económica ante la autoridad competente (se entendería que minera), la cual fue considerada válida “independientemente del pago puesto que, teniendo presente lo previsto en el Artículo 46 de la Ley N° 843 (TO), el Sujeto Activo aplicó el principio de devengado para el reconocimiento de los ingresos que forman parte de la liquidación del IUE” (sic [resaltado y subrayado propio]).

Luego, en el sub numeral xxiv (24) concluye la Máxima Autoridad Ejecutiva de la AGIT que “… en la Vista de Cargo, la Administración Tributaria explicó y sustentó sus resultados conforme los antecedentes de hecho y el derecho aplicable al caso concreto, cumpliendo con la carga de la prueba para acreditar su pretensión respecto a las obligaciones tributarias relacionadas con el IUE y la Alícuota Adicional del IUE; por lo que, no se advierte que un razonamiento no acorde a los argumentos expresados por el Sujeto Pasivo en la nota de 18 de mayo de 2022 sea suficiente para establecer que se restringió el derecho a la defensa, máxime si en el proceso de fiscalización, tampoco se presentó la documentación contable requerida que permita tomar convicción de que los ingresos por las ventas consignadas en el Formulario M-02 no fueron efectuadas por Osvaldo Cala Paco ni emergentes de la explotación de la concesión minera ‘La Esperanza’” (sic). Y analizando la información de tales Formularios M-02 y el extracto o reporte entregado por el SENARECOM al Sujeto Pasivo, manifiesta en el sub numeral xxv. (25), que la información es coincidente, agregando que “… si bien en el reporte que cursa a fs. 46 de antecedentes administrativos se alude a una información preliminar declarada por el comprador [de minerales] o sujeta a revisión, empero no se aportaron elementos que evidencien la ausencia de las transacciones declaradas en el Formulario M-02” (sic); y más adelante, en el sub numeral xxx. (30) hace un escueto pronunciamiento señalando que “…si bien el Sujeto Pasivo adjuntó extractos bancarios a fin de acreditar la inexistencia de los depósitos emergentes de las ventas observadas; sin embargo, estos no desvirtúan los hechos declarados y registrados en el SENARECOM” (sic), porque en tales reportes figura la participación en créditos y débitos, de Juan Carlos Terrazas, quien habría formado parte de las operaciones informadas en los Formularios M-02. Así, dicha autoridad demandada, finalizando el analizado numeral, concluye que no advierte vulneraciones al debido proceso, ni causales de nulidad, señaladas por el Sujeto Pasivo.

Ahora bien, tomando en cuenta que la denuncia de vulneración al debido proceso se resume en que la AGIT, ni tampoco la ARIT o la AT, demostraron el acaecimiento del hecho generador del IUE en el periodo fiscalizado, es que se ha efectuado el resumen de párrafos precedentes, para evidenciar que, a criterio de la AGIT, el supuesto principio de devengado que contendría el art. 46 de la Ley 843 (TO), constituye alternativa legal para sustituir el hecho generador del tributo, y que tal supuesto principio resultaría suficiente para el reconocimiento de los ingresos que forman parte de la liquidación del IUE. Tal entendimiento, constituye una motivación arbitraria, que ha invocado erróneamente un principio inexistente en la norma (TO de la Ley 843) pues el citado -por la AGIT- art. 46, no establece tal principio, sino un “criterio general de lo devengado” pero aplicable única y solamente en el caso de ventas a plazo, en cuya ocurrencia, las utilidades de esas operaciones se imputarán en el momento de producirse la respectiva exigibilidad –entiéndase, el pago de cada cuota de la venta a plazo– que es el momento en que las utilidades quedan “devengadas”, es decir exigibles como hechos generadores del tributo IUE.

Por ello, es también arbitrario, que la AGIT haya validado en el sub numeral xxiii (23) ya relacionado, que existe una realidad económica de utilidades, “independientemente del pago” para el reconocimiento de ingresos por ventas que formarían parte de la liquidación del IUE; criterio manifiestamente arbitrario y personalísimo, sin asidero legal; es más, contrario a la misma lógica e interpretación teleológica de la norma, pues no puede haber utilidad sujeta a tributo, si no se ha acreditado o producido el ingreso, percepción o disponibilidad monetaria, física y real de la venta. Téngase presente que, el IUE, se aplica en el territorio nacional, sobre las utilidades –y no solo a las ventas– resultantes de los estados financieros de las empresas, al cierre de cada gestión anual, ajustadas de acuerdo a lo que dispone la propia Ley 843 y su Reglamento.

Por supuesto que tales utilidades se derivan de los ingresos, ventas y/o gastos que se perciban, cobren o abonen en efectivo o en especie y, además, en los casos en que, estando disponibles, se han acreditado en cuenta del titular o cuando con la autorización expresa o tácita del mismo se ha dispuesto de ellos de alguna forma; tal como lo expresa el párrafo final del art. 46 de la Ley 843 (TO) que también discrecionalmente la AGIT omitió considerar.

De lo anterior, es manifiestamente arbitrario fundamentar que las ventas declaradas por terceros, sin que conste su efectiva monetización o pago, puedan constituir en su totalidad, la base imponible del Impuesto a las Utilidades de las Empresas, como hizo la AGIT, introduciendo, además, para tal arbitraria motivación, un fundamento legal inexistente, como el aludido principio de devengado, que como se ha explicado con sustento en el texto legal, es inexistente, y en realidad, se aplica como criterio para la elaboración de Estados Financieros, pero nunca para hacer surgir el hecho generador de un tributo.

En tal sentido, tiene razón el demandante en este aspecto, en cuanto a que la Vista de Cargo, la Resolución Determinativa y la Resolución de Recurso Jerárquico del presente caso, adolecen de requisitos esenciales que demuestren el acaecimiento del hecho imponible, vulnerando con ello, el debido proceso del sujeto pasivo, ahora demandante, en desmedro de la verdad material, siendo evidente la motivación arbitraria, así como una inadecuada fundamentación, sin la suficiente sindéresis jurídica; máxime cuando la propia AGIT reconoce que el sujeto pasivo adjuntó extractos bancarios a fin de acreditar la inexistencia de los depósitos emergentes de las supuestas ventas observadas en formularios de terceros, también manifestando que el mismo, no aportó elementos que evidencien la ausencia de las supuestas transacciones declaradas por supuestos compradores en aquellos Formularios M-02.

Asimismo, es manifiesta la arbitrariedad, tanto como la incongruencia, cuando la AGIT señala que, según la información obtenida del SENARECOM, la información declarada por los compradores de mineral tiene carácter preliminar y debe ser sujeta a revisión, para luego manifestar que el principio de devengado se aplica en una suerte de sustitución del hecho imponible, del hecho generador, como si la sola mención de venta –sin estar debidamente acreditado el pago– constituyese en su integridad, parte las utilidades anuales sujetas al impuesto fiscalizado; contradicciones que, en definitiva, hacen incongruente a tal criterio, que sustentó la decisión jerárquica.

En tal sentido, es evidente que este defecto de congruencia, de fundamentación y motivación, no fue advertido adecuadamente en la instancia de impugnación. Lo que a su vez, hace que la motivación y fundamentación, en este punto, que contiene la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1209/2023, incurra en vicio de incongruencia externa e interna, así como de motivación arbitraria, sin apego a la verdad material, es decir, carente de una adecuada fundamentación de hecho y de derecho, en cuanto al establecimiento o acaecimiento del hecho imponible o hecho generador del tributo fiscalizado, pues únicamente se limitó a describir y validar lo que dice la Vista de Cargo y la Resolución Determinativa, sin cumplir con emitir una resolución debidamente motivada y fundamentada que se adscriba a los parámetros de congruencia, tanto interna como externa, en armonía y respeto a la triple dimensión del debido proceso.

A propósito, concluimos también que, la Vista de Cargo, que a su vez tiene por sustento el Informe R-0003-01 de 30 de noviembre de 2022 (fs. 1.672 a 1.728 de antecedentes administrativos del SIN) incurre en los mismos defectos de fundamentación, motivación y congruencia y pretende aplicar principios generalmente aceptados para la preparación de Estados Financieros, sin que ellos se expresen en una norma positiva del ordenamiento jurídico boliviano o comparado, como se observa a fs. 1.702 de antecedentes administrativos, del SIN (Informe R-0003-01) y fs. 1.755 de antecedentes administrativos, del SIN, (Vista de Cargo), pretendiendo adscribir como hecho generador del tributo, a los supuestos ingresos no declarados por venta de minerales.

Siendo que el defecto denunciado por el demandante, se encuentra probado, y constituyendo además el origen de las demás determinaciones de la Administración Tributaria, no corresponde ya ingresar a otras denuncias o aspectos de afectación al debido proceso, porque el primigenio defecto, arrastra consigo que las demás determinaciones administrativas que tuvieron por base una arbitraria motivación, se sometan a idénticos efectos procesales de invalidez, al ser consecuencia del primero.

Por lo precedentemente fundamentado, se concluye que el demandante justificó y demostró el argumento ahora en análisis, por cuanto la AGIT confirmó parcialmente de forma incorrecta la resolución de alzada y no se ajustó a derecho, concluyéndose que la Resolución Jerárquica impugnada expresó criterios subjetivos y arbitrarios, sin realizar una adecuada compulsa o estudio de los antecedentes administrativos del caso concreto.