TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA
SALA CONTENCIOSA, CONTENCIOSA ADMINISTRATIVA, SOCIAL Y ADMINISTRATIVA PRIMERA
Sentencia 91/2025
Sucre, 15 de septiembre de 2025
DATOS DEL PROCESO Y DE LAS PARTES
Expediente |
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278/2024 |
Demandante |
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Miguel Ángel Tanaka Rea |
Demandado |
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Autoridad General de Impugnación Tributaria |
Proceso |
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Contencioso Administrativo |
Resolución Impugnada |
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Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0850/2024 de 24 de junio |
Relatora |
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Mgda. Rosmery Ruiz Martínez |
I. VISTOS: La demanda contenciosa administrativa de fs. 14 a 18, interpuesta por Miguel Ángel Tanaka Rea, impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0850/2024 de 24 de junio, de fs. 3 a 13, emitida por la Autoridad General de Impugnación Tributaria; el memorial de contestación de la entidad demandada de fs. 29 a 37, el memorial de apersonamiento del tercero interesado de fs. 45 a 50, los antecedentes administrativos y procesales.
II. CONTENIDO DE LA DEMANDA
La demanda presentada por Miguel Ángel Tanaka Rea contra la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0850/2024 de 24 de junio, luego de describir los antecedentes administrativos de la determinación y de la impugnación, expone los siguientes argumentos:
La entidad demandada no se pronunció sobre los agravios planteados durante el trámite administrativo, consistentes en: 1) La falta de valoración adecuada de la prueba documental presentada como descargo, compuesta por recibos de caja y una nota del proveedor que acreditarían la realidad de la transacción y el pago efectuado; 2) La ausencia, en la Resolución Determinativa, de una exposición clara y congruente que permita identificar el origen del tributo omitido, atribuyéndose al comprador las obligaciones que corresponderían al proveedor; y; 3) La vulneración del debido proceso, por no haberse considerado una prueba calificada como de reciente obtención, la cual debía ser valorada conforme a los principios de verdad material, derecho a la defensa y legalidad, previstos en el art. 200 del Código Tributario Boliviano (CTB).
La Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT) validó la determinación realizada en su contra, cuando la verificación debió efectuarse al proveedor como responsable de la emisión de las facturas, y no trasladar al titular de la compra la obligación de pagar el débito del Impuesto al Valor Agregado (IVA).
Cumplió con los requisitos previstos en el art. 70.4 y 5 del CTB para beneficiarse del crédito fiscal, habiendo presentado, a tal efecto, recibos de caja, comprobantes de pago y una certificación escrita emitida por el proveedor; esta última no fue valorada en sede impugnativa, por haber sido considerada como prueba de reciente obtención, exigiéndose indebidamente el juramento correspondiente. Dicho documento no puede considerarse como prueba referida a sus propias obligaciones, sino como una manifestación del proveedor sobre la realidad de la operación; empero, la AGIT se limita a afirmar que, por haber sido presentada fuera de plazo, no correspondía su valoración, vulnerando así su derecho al debido proceso.
La AGIT no advirtió que correspondía a la Administración Tributaria probar que las facturas observadas no fueron emitidas por el proveedor, y que tal prueba debió constar expresamente en la Vista de Cargo y en la Resolución Determinativa. En consecuencia, su ausencia evidencia que la deuda determinada no cumple con los elementos exigidos por los arts. 96 y 99 del CTB, generando una afectación al debido proceso y a la seguridad jurídica.
La entidad demandada convalidó actos administrativos que, a su juicio, carecen de motivación, fundamentación y congruencia, y no considera, ni valora correctamente los hechos ni los vicios denunciados tanto antes de la emisión de la Resolución Determinativa como de la Resolución de Alzada, provocando una situación de indefensión y afecta el derecho a la fundamentación y valoración de la prueba que debe contener el acto impugnado, además que vulneran el derecho a la petición y al debido proceso.
La documentación exigida por la Administración Tributaria, consistente en libros contables, kardex e inventarios, no guarda relación con el orden tributario ni con la validez del crédito fiscal. Además, no corresponde trasladar al comprador la obligación de pagar el impuesto no cancelado por el proveedor. Indica que ambas conclusiones están respaldadas por la Sentencia 338/2016 de 13 de julio, emitida por la Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia. No obstante, observa que el Servicio de Impuestos Nacionales (SIN) concluyó en la Resolución Determinativa que el impuesto debía ser pagado por el comprador, debido al incumplimiento del proveedor, criterio que fue posteriormente respaldado por la AGIT.
Por todo lo expuesto, solicitó que se declare PROBADA la demanda en todas sus partes y se deje sin efecto la Resolución Jerárquica, así como el proceso de verificación y determinación, por haber demostrado el correcto cumplimiento de sus obligaciones tributarias.
III. CONTESTACIÓN A LA DEMANDA
La entidad demandada (AGIT), a través de su representante legal, por memorial de fs. 29 a 37, contestó negativamente la demanda. Al tal efecto, realizó un resumen de los antecedentes y expuso los siguientes argumentos de defensa:
La demanda no cumple con los requisitos exigidos por la normativa procesal aplicable al proceso contencioso administrativo, razón por la cual, en aplicación de la Sentencia 238/2013 de 5 de julio, emitida por Sala Plena, y la Sentencia 32/2016 de 20 de octubre (sin precisión de la Sala emisora), corresponde sea declarada improbada. Así también, la reiteración de argumentos ya expuestos en sede jerárquica, sin la introducción de elementos nuevos que permitan desvirtuar los fundamentos contenidos en la Resolución de Recurso Jerárquico, impide el ingreso al análisis de fondo, conforme a lo establecido en las Sentencias 238/2013 de 5 de julio y 252/2017 de 18 de abril, ambas emitidas por Sala Plena. El demandante no demostró la existencia de una relación de causalidad entre los hechos alegados y la supuesta vulneración de derechos, omisión que constituye una insuficiente carga argumentativa, la cual no puede ser suplida por el Tribunal Supremo de Justicia, de acuerdo con lo establecido en la Sentencia 38/2016 de 13 de julio, emitida por Sala Plena, y la Sentencia 42/2022 de 20 de abril, emitida por la Sala Contenciosa y Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Segunda.
Al resolver el Recurso Jerárquico, se constató que la Resolución de Alzada efectuó un análisis adecuado sobre la valoración de prueba contenida en la Resolución Determinativa.
La observación formulada por la Administración Tributaria no recayó sobre la factura original ni sobre su vinculación con la actividad económica del contribuyente; por lo que, respecto a la realización de la transacción, el sujeto pasivo señaló que presentó “Comprobantes de Egreso”; empero, no se evidenció su existencia. En cuanto al recibo de caja presentado, además de haber sido ofrecido de forma extemporánea, no identifica claramente a las partes intervinientes. Por otro lado, en cuanto a la nota emitida por el proveedor Rolando Mercado Zabala, ésta únicamente ratifica la emisión de la factura, sin que ello implique la acreditación de la efectiva realización de la operación comercial.
La Administración Tributaria solicitó documentación al inicio del proceso de verificación; sin embargo, el sujeto pasivo únicamente presentó la factura original y una nota aclaratoria de pago, sin adjuntar mayor documentación; por lo que, el recibo de caja, al haber sido expresamente requerido por la Administración, debía cumplir con lo dispuesto en el art. 81 del CTB para su presentación en sede de Alzada.
Finalmente, refiere que se realizó un análisis acorde con la problemática planteada en el Recurso Jerárquico, emitiéndose pronunciamiento sobre todos los puntos observados.
En consecuencia, solicitó que se declare IMPROBADA la demanda, manteniéndose firme y subsistente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0850/2024 de 24 de junio.
IV. APERSONAMIENTO DEL TERCERO INTERESADO
Por memorial de fs. 45 a 50, se apersonó la Gerencia Distrital Beni del SIN, en calidad de tercero interesado, exponiendo un resumen de los antecedentes administrativos del proceso de verificación y manifestando los siguientes argumentos:
El contribuyente Miguel Ángel Tanaka Rea no respaldó la transacción observada con documentación válida que permita el cómputo del crédito fiscal del IVA, razón por la cual no logró desvirtuar el reparo formulado por la Administración Tributaria, habiéndose efectuado una valoración de la documentación e información obrante en el expediente administrativo, conforme a lo previsto en el art. 76 del CTB.
En ejercicio de las facultades fiscalizadoras, se realizó un cruce de información, del cual se advirtió que las facturas declaradas por el contribuyente no fueron reportadas por el proveedor. Esta omisión genera dudas razonables sobre la veracidad de la transacción, situación que se ve reforzada por la constatación de que, en el domicilio declarado por el proveedor, no se desarrolla actividad económica alguna. En consecuencia, considera que no se cumplieron los requisitos exigidos para que dichas facturas resulten válidas a efectos del cómputo del crédito fiscal.
Sobre dicha base, y en aplicación del art. 70.4 y 70.5 del CTB, los arts. 54.I.1 y 54.II.2 de la Resolución Normativa de Directorio (RND) 10.0021.16, la Ley 843 y su Decreto Reglamentario, procedió a depurar el crédito fiscal declarado por el contribuyente.
Concluye solicitando se declare IMPROBADA la demanda.
V. ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS Y PROCESALES
1. Antecedentes Administrativos
El 19 de abril de 2023, la Administración Tributaria notificó al demandante con la Orden de Verificación 22910307216 de 23 de marzo de 2023 a fs. 6, con alcance específico del crédito fiscal IVA, correspondiente al período fiscal septiembre de 2021, de la factura identificada en el Anexo adjunto, en la cual también detalla la documentación requerida.
El 21 de abril de 2023, el contribuyente presentó una nota adjuntando la factura sujeta a verificación (Factura 141 con NIT 1938830013) y señalando que fue pagada en efectivo, conforme consta en el Acta de Recepción de la misma fecha a fs. 10.
Posteriormente, el 8 de septiembre de 2023, la Administración Tributaria notificó al contribuyente con la Vista de Cargo 292380000297 de 28 de agosto de 2023 de fs. 36 a 41, en la que estableció que, como resultado del proceso de verificación, la factura observada no cumplía con los requisitos necesarios para respaldar el crédito fiscal. En consecuencia, expuso una liquidación preliminar de la deuda tributaria en un total de 3.375 UFV (tres mil trescientas setenta y cinco Unidades de Fomento a la Vivienda), por concepto de tributo omitido actualizado, intereses y sanción por omisión de pago.
El 26 de diciembre de 2023, la Administración Tributaria notificó al contribuyente con la Resolución Determinativa 172380000435 de 27 de octubre de 2023 de fs. 53 a 59, mediante la cual ratificó el reparo contenido en la Vista de Cargo y determinó la deuda tributaria en un total de 3.390 UFV (tres mil trescientas noventa Unidades de Fomento a la Vivienda), incluyendo tributo omitido actualizado, intereses y sanción por omisión de pago, correspondiente al IVA del período fiscal septiembre de 2021.
2. Antecedentes de la Impugnación Administrativa
Contra la Resolución Determinativa 172380000435, el contribuyente Miguel Ángel Tanaka Rea interpuso Recurso de Alzada, que fue resuelto mediante la Resolución ARIT-SCZ/RA 0167/2024 de 9 de abril de fs. 49 a 56, que CONFIRMÓ en todas sus partes el acto impugnado.
Contra dicha Resolución, el contribuyente interpuso Recurso Jerárquico, que fue resuelto mediante la Resolución AGIT-RJ 0850/2024 de 24 de junio de fs. 101 a 111, CONFIRMANDO la Resolución de Alzada.
Frente a la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0850/2024, el sujeto pasivo Miguel Ángel Tanaka Rea presentó la demanda contenciosa administrativa, que ahora se pasa a resolver.
VI. PROBLEMÁTICA PLANTEADA
El problema jurídico consiste en determinar si la AGIT vulneró el debido proceso, el principio de legalidad y el derecho a la defensa al confirmar la determinación tributaria, sin valorar adecuadamente las pruebas presentadas que respaldan el correcto cómputo del crédito fiscal IVA, y verificar si la Resolución Jerárquica se ajusta a derecho en cuanto a la interpretación y aplicación de las normas tributarias sobre el cómputo del crédito fiscal IVA.
VII. FUNDAMENTOS LEGALES, DOCTRINALES Y JURISPRUDENCIALES APLICABLES AL CASO CONCRETO
El debido proceso en los procesos de impugnación.
El art. 778 del Código de Procedimiento Civil (CPC) instituye el objeto del contencioso administrativo a efecto de someter a revisión los actos administrativos, por medio de la judicatura ordinaria, con la finalidad de que ésta verifique la correcta aplicación de normas, en el marco de los derechos que le asisten al administrado.
En ese orden, la Constitución Política del Estado(CPE), reconoce al debido proceso como una garantía debidamente tutelada, así lo dispone en su art. 115.II: “El Estado garantiza el derecho al debido proceso, a la defensa y a una justicia plural, pronta, oportuna, gratuita, transparente y sin dilaciones”; reconociéndolo además como un derecho, conforme establece el art. 117-I de la CPE que señala: “Ninguna persona puede ser condenada sin haber sido oída y juzgada previamente en un debido proceso”; y finalmente, como un principio en el que se funda la jurisdicción ordinaria establecido en su art. 180.I que dispone:“ La jurisdicción ordinaria se fundamenta en los principios procesales de gratuidad, publicidad, transparencia, oralidad, celeridad, probidad, honestidad, legalidad, eficacia, eficiencia, accesibilidad, inmediatez, verdad material, debido proceso e igualdad de las partes ante el juez”.
En esa línea, la Sentencia Constitucional Plurinacional (SCP) 0043/2014 de 3 de enero, enfatizando la importancia del debido proceso y citando la jurisprudencia de la Sentencia Constitucional (SC) 0999/2003-R del 16 de julio, determinó: “(…) La importancia del debido proceso está ligada a la búsqueda del orden justo. No es solamente poner en movimiento mecánico las reglas de procedimiento sino buscar un proceso justo, para lo cual hay que respetar los principios procesales de publicidad, inmediatez, libre apreciación de la prueba; los derechos fundamentales como el derecho a la defensa, a la igualdad, etc., derechos que por su carácter fundamental no pueden ser ignorados ni obviados bajo ningún justificativo o excusa por autoridad alguna, pues dichos mandatos constitucionales son la base de las normas adjetivas procesales en nuestro ordenamiento jurídico; por ello, los tribunales y jueces que administran justicia, entre sus obligaciones, tienen el deber de cuidar que los juicios se lleven sin vicios de nulidad, como también el de tomar medidas que aseguren la igualdad efectiva de las partes (…)” (Resaltado añadido).
La misma SCP 0043/2014 concluye que, bajo el nuevo enfoque del Tribunal Constitucional Plurinacional, el debido proceso: “(…) no se satisface solamente con el cumplimiento mecánico de las reglas formales, sino que tiene una naturaleza protectora de fondo, es decir, que si bien es importante el tratar de que se logre el objetivo de llevar adelante un proceso sea este administrativo o judicial- sin errores formales, es aún más importante, si cabe el término, el velar por un orden justo, o mejor dicho en otras palabras, velar por la justicia material (…)”.
Conforme a esta línea jurisprudencial, el resguardo del debido proceso implica garantizar un proceso justo y equitativo, en que los derechos de las partes se ajusten a la normativa vigente, asegurando en cada instancia el adecuado ejercicio del derecho a la defensa. Por ello, toda resolución judicial o administrativa debe contener motivación y fundamentación, respetando el principio de congruencia y la valoración de la prueba. Sobre este último punto, la SCP 0846/2018-S2 del 20 de diciembre, señala:
“El proceso argumentativo del fallo, se halla íntimamente vinculado con la valoración de la prueba, la justicia constitucional en varias Sentencias relevantes como la SCP 2221/2012 de 8 de noviembre[1], respecto al contenido esencial del derecho a una resolución fundamentada y/o motivada como elemento del debido proceso; determinó que la arbitrariedad de una resolución puede estar expresada en una decisión sin motivación, con motivación arbitraria, insuficiente y por la falta de coherencia del fallo. Ejemplificando refiere, que la motivación arbitraria es la que sustenta la decisión con fundamentos y consideraciones meramente retóricas o cuando deviene de la valoración arbitraria, irrazonable de la prueba, o en su caso, de la omisión en la valoración de la prueba aportada en el proceso; la motivación insuficiente, cuando no se da razones de la omisión de pronunciamiento sobre los planteamientos de las partes; es decir, que la motivación arbitraria de la resolución puede derivar de la omisión de elementos en la valoración probatoria, sea esta total o parcial, o un razonamiento probatorio irrazonable o defectuoso”. (Resaltado de origen)
Requisitos para el cómputo del crédito fiscal
Los arts. 7 y 8 de la Ley 843 establecen que para la determinación del Impuesto al Valor Agregado (IVA), se debe considerar dos elementos: Débito Fiscal y Crédito Fiscal, que al ser compensados permiten definir el monto de pago por dicho impuesto; al respecto, René Arteaga Dorado, en su obra “Determinaciones Tributarias”, respecto a la determinación del IVA, ha señalado: “(…) por las ventas realizadas se determina una obligación denominada IVA-Débito Fiscal y por las compras relacionadas con la actividad gravada, se genera un derecho denominado IVA-Crédito Fiscal por tanto la compensación entre el Débito Fiscal y Crédito Fiscal es la obligación de pago del contribuyente o sujeto pasivo”; en ese orden, el Crédito Fiscal se constituye en un beneficio o derecho a favor del comprador o el que adquiere un servicio.
El art. 8.a) de la Ley 843, en su segundo párrafo establece: “Solo darán lugar al cómputo del crédito fiscal aquí previsto las compras, adquisiciones o importaciones definitivas, contratos de obras o servicios, o toda otra prestación o insumo de cualquier naturaleza, en la medida en que se vinculen con las operaciones gravadas, es decir, aquellas destinadas a la actividad por la que el sujeto resulta responsable del gravamen”; disposición concordante con el art. 8 del Decreto Supremo (DS) 21530; por otro lado, el art. 70.4 y 5 del CTB dispone: “Constituyen obligaciones tributarias del sujeto pasivo: (…) 4. Respaldar las actividades y operaciones gravadas, mediante libros, registros generales y especiales, facturas, notas fiscales, así como otros documentos y/o instrumentos públicos, conforme se establezca en las disposiciones normativas respectivas. 5. Demostrar la procedencia y cuantía de los créditos impositivos que considere le correspondan…”
Las disposiciones normativas referidas precedentemente establecen que para que el contribuyente se beneficie del crédito fiscal producto de las transacciones que declara, debe cumplir con tres requisitos: 1) Estar respaldado con la factura original; 2) Que se encuentre vinculado a la actividad gravada; y 3) Que la transacción se hubiese realizado efectivamente, debiendo respaldar esas actividades a través de libros, registros generales y especiales, facturas, notas fiscales, así como otros documentos y/o instrumentos públicos, conforme se establezca en las disposiciones normativas respectivas.
Carga de la prueba en materia tributaria
La carga de la prueba, en el ámbito procesal, constituye un elemento fundamental, en tanto tiene por objeto demostrar los hechos alegados por las partes. En materia tributaria, adquiere especial relevancia debido a la presunción de legitimidad de los actos de la Administración Tributaria y la consecuente necesidad de que el contribuyente respalde su posición frente al ejercicio de las facultades del ente fiscal.
El art. 76 del CTB, dispone que: “En los procedimientos tributarios administrativos y jurisdiccionales quien pretenda hacer valer sus derechos deberá probar los hechos constitutivos de los mismos. Se entiende por ofrecida y presentada la prueba por el sujeto pasivo o tercero responsable cuando estos señalen expresamente que se encuentran en poder de la Administración Tributaria”.
En la relación jurídica tributaria intervienen dos sujetos: la Administración Tributaria y el sujeto pasivo. En ese marco, la disposición normativa citada precedentemente establece que, dentro de un proceso de verificación, la carga de la prueba corresponde a cada parte en función de los hechos que alega; por un lado, la Administración Tributaria tiene la obligación de justificar la existencia del hecho generador y su cuantificación; por otro, el sujeto pasivo debe acreditar los elementos que respalden su pretensión, exoneración o el beneficio fiscal que invoque.
VIII. ANÁLISIS DEL CASO CONCRETO
Previamente a ingresar al análisis de fondo de la causa, corresponde que este Tribunal se pronuncie respecto a la observación formulada por la entidad demandada sobre la ausencia de carga argumentativa en la demanda y la indebida formulación de agravios no ajustados a la naturaleza del proceso contencioso administrativo; toda vez que, si bien la demanda fue admitida por cumplir los requisitos formales establecidos por Ley, permitiendo su tramitación, ello no implica, ni condiciona el fondo del pronunciamiento, pues dada la natura iruis de este proceso, este Tribunal no está obligado a emitir pronunciamiento en el fondo respecto a cada uno de los argumentos de la demanda, cuando estas no hacen propiamente al control de legalidad, así como tampoco corresponde emitir pronunciamiento sobre alegaciones no introducidas oportunamente en sede administrativa.
Del contenido de la demanda se advierte una deficiente sistematización y escasa precisión, dificultando la identificación clara y ordenada de las cuestiones objeto de impugnación, así como del marco jurídico para el control de legalidad. No obstante, con un esfuerzo interpretativo, que relaciona la demanda con la resolución impugnada, se han identificado los aspectos sustanciales, sistematizados en el acápite “II. Contenido de la demanda”, permitiendo apreciar que el demandante formula acusaciones tanto de forma como de fondo.
En tal consideración, corresponde a este Tribunal Supremo de Justicia, verificar primero la existencia o inexistencia de vicios de nulidad por las vulneraciones alegadas, los cuales constituyen observaciones de forma. Solo en caso de no acreditarse vulneración alguna podrá procederse al análisis de los argumentos de fondo identificados del contenido de la demanda.
Forma
El recurrente afirmó que la AGIT no hizo referencia a los siguientes agravios que habrían sido denunciados previamente: a) Errónea valoración de la prueba presentada como descargo y aportada como respaldo contable; b) Falta de motivación, fundamentación y congruencia en la Resolución Determinativa; y c) Vulneración al debido proceso, al haberse desestimado la prueba únicamente por un aspecto formal relacionado con el juramento.
Reclamó también que la AGIT no verificó que la Administración Tributaria no produjo prueba para demostrar que esas facturas no fueron emitidas, incumpliendo los arts. 96 y 99 del CTB, vulnerando el debido proceso y el principio de seguridad jurídica.
Finalmente, de manera imprecisa, el demandante reclamó que la entidad demandada no consideró ni valoró los vicios generados antes de la emisión de la Resolución Determinativa y la Resolución de Alzada, provocando un estado de indefensión y afectando además, el derecho a la fundamentación, a la valoración de la prueba, al debido proceso y al derecho a la petición.
En este contexto, a efecto de evidenciar si la AGIT incurrió en omisión de pronunciamiento, se advierte que el demandante a momento de interponer su Recurso Jerárquico, mediante memorial de fs. 76 a 78 vta. de antecedentes de la impugnación administrativa, circunscribió su pretensión recursiva argumentando: 1) Pronunciamiento ultra petita de la Resolución de Alzada; 2) Incorrecta desestimación de la prueba documental basada en el art. 81 del CTB; 3) Cumplimiento de los requisitos legales para la procedencia del crédito fiscal; y 4) Aplicación de la jurisprudencia contenida en la Sentencia 338/2016 de 13 de julio, emitida por la Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia.
De esta manera, no se advierte que haya denunciado expresamente los agravios supuestamente omitidos respecto a la errónea valoración de la prueba como respaldo contable a la realidad de la transacción; tampoco respecto a la falta de motivación, fundamentación o congruencia de la Resolución Determinativa; asimismo, no se evidencia argumento alguno que haga alusión a la carga probatoria de la Administración Tributaria, que afecte el cumplimiento de los arts. 96 y 99 del CTB. Finalmente, tampoco denuncia vicios de nulidad concurridos antes de la emisión de la Resolución Determinativa o de la Resolución de Alzada.
Conforme al art. 211.I del CTB, que establece: “Las resoluciones se dictarán en forma escrita y contendrán su fundamentación, lugar y fecha de su emisión, firma del Superintendente Tributario que la dicta y la decisión expresa, positiva y precisa de las cuestiones planteadas.” (resaltado añadido); y los principios que integran el debido proceso, desarrollados en el acápite “VII. FUNDAMENTOS LEGALES, DOCTRINALES Y JURISPRUDENCIALES APLICABLES AL CASO CONCRETO”; la Autoridad demandada, se encontraba obligada a emitir una resolución, motivada fundamentada y congruente.
En ese marco, no puede considerarse como omitidos en la Resolución Jerárquica aspectos sobre los cuales no existió un planteamiento previo, ni puede exigirse un pronunciamiento expreso respecto a argumentos que no fueron formulados en la oportunidad procesal correspondiente. En consecuencia, no resulta jurídicamente procedente sostener que la AGIT incurrió en omisión de pronunciamiento sobre afectaciones que no fueron oportunamente introducidos en el Recurso Jerárquico, ya que ello implicaría desconocer el principio de congruencia procesal, que impone a la autoridad administrativa de impugnación el deber de pronunciarse únicamente sobre los agravios concretamente planteados por las partes, sin exceder ni restringir su marco de competencia.
Pretender atribuir a la AGIT la obligación de pronunciarse sobre agravios que no fueron parte del petitorio ni desarrollados en la argumentación recursiva del sujeto pasivo, desborda el ámbito legal de actuación de dicha autoridad, vulnerando no solo el principio de congruencia, sino también los principios de preclusión y de impulso de parte, conforme a los cuales corresponde a los administrados delimitar el objeto de la controversia a través de sus impugnaciones.
Asimismo, en aplicación del principio de legalidad y del debido proceso, el ejercicio del control de legalidad que corresponde al proceso contencioso administrativo no puede fundarse en reclamos no ventilados en sede administrativa, ya que ello afectaría la seguridad jurídica y el derecho de defensa de las demás partes, impidiendo que puedan ejercer una adecuada contradicción sobre cuestiones nuevas introducidas extemporáneamente.
Por tanto, la alegación de que la AGIT incurrió en omisión de pronunciamiento carece de sustento legal cuando se refiere a aspectos no alegados oportunamente en el Recurso Jerárquico, más aún cuando dichos elementos ni siquiera fueron esbozados como agravios, impidiendo toda posibilidad real de debate administrativo previo.
En ese orden, advirtiendo que el demandante, expuso en su Recurso Jerárquico su reclamo respecto a la vulneración del debido proceso por la desestimación probatoria en base a un aspecto formal relacionado con el juramento de reciente obtención, se evidencia que la Resolución Jerárquica impugnada en el acápite “IV.3.3 Respecto a la oportunidad de la prueba y la aplicación del artículo 81 del CTB” , (págs. 15 a 16 de la Resolución Jerárquica), desarrolla el fundamento por el cual considera correcta la desestimación probatoria realizada en Alzada, señalando que la documentación ofrecida fue previamente requerida por la Administración Tributaria, y aquellas no fueron expresamente solicitadas por el ente fiscal, conforme al art. 68.7 del CTB eran de responsabilidad del sujeto pasivo y debieron presentarse en los plazos previstos para el efecto; añade que, al haberse omitido su presentación oportuna, el recurrente debía observar lo previsto en el art. 81 del CTB.
De esta manera, no se advierte omisión de pronunciamiento alguno sobre el argumento recursivo extrañado por el demandante, ya que la AGIT sí se pronunció respecto a los argumentos que fueron debidamente expuestos en el Recurso Jerárquico, sin que se configure vulneración al derecho de defensa ni se afecte el debido proceso, desestimándose lo argüido por el demandante.
Fondo
Habiéndose evidenciado que los argumentos de forma planteados por el demandante no configuran vulneración alguna al debido proceso, corresponde, en consecuencia, ingresar al examen de los aspectos sustantivos de la controversia, específicamente en relación a la legalidad de la desestimación probatoria, por la aplicabilidad del art. 81 del CBT, y respecto a la depuración del crédito fiscal IVA efectuada por la Administración Tributaria y confirmada por la AGIT.
En cuanto a la desestimación de la prueba realizada con base en el art. 81 del CTB, la cual el demandante considera incorrecta, se argumenta que la documentación observada no fue ofrecida por su parte, sino como prueba del proveedor emisor de la factura, constituyéndose en una supuesta confesión respecto a la existencia del hecho generador. Corresponde, por tanto, verificar si la AGIT aplicó correctamente el art. 81 del CTB en cuanto a los requisitos de oportunidad, pertinencia y admisibilidad probatoria, conforme al marco normativo y los principios procesales que rigen esta disposición normativa.
A este efecto, si bien conforme lo previsto en el art. 218.d) del CTB, en la tramitación del Recurso de Alzada, tanto la Administración Tributaria como el sujeto pasivo tienen la oportunidad de ofrecer prueba dentro del plazo perentorio de veinte días, el art. 215.II del mismo cuerpo normativo establece la aplicabilidad del régimen probatorio previsto en los arts. 76 y 82 del CTB.
Bajo esta conjunción normativa, el citado art. 81 del CTB establece las reglas de pertinencia y oportunidad probatoria en materia tributaria, disponiendo expresamente: “Las pruebas se apreciarán conforme a las reglas de la sana crítica siendo admisibles sólo aquéllas que cumplan con los requisitos de pertinencia y oportunidad, debiendo rechazarse las siguientes: 1. Las manifiestamente inconducentes, meramente dilatorias, superfluas o ilícitas. 2. Las que habiendo sido requeridas por la Administración Tributaria durante el proceso de fiscalización, no hubieran sido presentadas, ni se hubiera dejado expresa constancia de su existencia y compromiso de presentación, hasta antes de la emisión de la Resolución Determinativa. 3. Las pruebas que fueran ofrecidas fuera de plazo. En los casos señalados en los numerales 2 y 3 cuando el sujeto pasivo de la obligación tributaria pruebe que la omisión no fue por causa propia podrá presentarlas con juramento de reciente obtención”. (Resaltado propio)
El término probatorio en el Recurso de Alzada permite al sujeto pasivo acreditar los errores en que pudo haber incurrido la Administración Tributaria durante el proceso de fiscalización. Sin embargo, con el objeto de preservar la naturaleza del procedimiento determinativo y evitar su desnaturalización, la normativa establece límites precisos tespecto a la admisión y valoración de nuevos elementos probatorios en sede recursiva.
En ese sentido, cuando un elemento probatorio ha sido requerido expresamente por la Administración Tributaria y no fue presentado ni anunciado en la etapa correspondiente, su incorporación en sede recursiva está condicionada al cumplimiento estricto de los requisitos establecidos en el último párrafo del art. 81 del CTB; es decir, el contribuyente debe acreditar que la prueba es de reciente obtención, acompañarla del juramento correspondiente y demostrar que su omisión es por causas ajenas a su voluntad.
En ese marco, la Autoridad demandada realizó una verificación sobre el cumplimiento de los requisitos que habilitan la valoración de la documentación presentada por el sujeto pasivo en sede de Alzada, advirtiendo que, al inicio del proceso de verificación, la Administración Tributaria, mediante requerimiento de información que se efectuó conforme al Anexo 22910307216 a fs. 7 de antecedentes administrativos, ya había requerido los documentos que respaldan el pago efectuado por el contribuyente. No obstante, este no adjuntó el recibo de caja sino hasta la interposición de su Recurso de Alzada.
En consecuencia, al tratarse de un documento mediante el cual pretende acreditar el pago, que fue expresamente solicitado por la Administración Tributaria y no fue presentado oportunamente ni se dejó constancia de su existencia o compromiso de presentación posterior, la AGIT concluyó correctamente que su valoración estaba condicionada al cumplimiento del juramento de reciente obtención y a la demostración de que su omisión no fue atribuible al sujeto pasivo.
En ese entendido, la desestimación probatoria dispuesta en sede de Alzada y confirmada mediante la Resolución Jerárquica impugnada, respecto a los documentos que pretendían acreditar el pago de la transacción observada, se enmarca plenamente en los principios procesales que rigen el procedimiento tributario, particularmente en los principios de legalidad, verdad material, buena fe y preclusión procesal. Este último resulta determinante, en la medida en que impide la valoración de pruebas ofrecidas extemporáneamente, cuando el contribuyente no justificó su omisión en el momento procesal oportuno, conforme lo exige el art. 81 del CTB; por tanto la decisión adoptada por la AGIT, lejos de constituir una vulneración al debido proceso, representa una aplicación razonada y coherente de las reglas probatorias establecidas por la normativa vigente, en el marco del ejercicio de sus competencias como instancia revisora dentro de un sistema de justicia administrativa especializado.
Respecto a la nota de 13 de enero de 2024, la Autoridad Jerárquica aplicó un similar criterio, señalando que, si bien no fue expresamente requerida por la Administración, en virtud del art. 68.7 del CTB, el contribuyente debió presentarla durante la etapa de verificación; razón por la cual, la considera extemporánea y por consecuencia asume que debería cumplir con lo previsto en el art. 81 del CTB.
Este razonamiento, si bien no resulta plenamente correcto para exigir el cumplimiento de la citada disposición normativa, puesto que, al no ser un documento expresamente requerido por la Administración Tributaria, no corresponde calificar como extemporánea, no configura por sí solo una vulneración al debido proceso; debido a que, a pesar de haber considerado extemporáneo dicho documento, la Autoridad demandada procedió a su valoración sustantiva, exponiendo de forma razonada los motivos por los cuales considera que la nota no acredita lo pretendido por el sujeto pasivo.
De esta manera, se constata que la valoración efectuada por la AGIT sobre dicha prueba no produjo indefensión alguna, ni constituye una transgresión a las garantías del debido proceso, ya que se evidencia que el elemento probatorio fue analizado en cuanto a su contenido y no resultó determinante para modificar la decisión adoptada respecto a la depuración de la nota fiscal observada.
Resulta necesario precisar que se advierte que en ambas instancias, la Autoridad demandada en el análisis integral del caso, además de justificar la improcedencia de la prueba por no cumplir con el requisito de oportunidad, también procedieron a emitir un criterio técnico sobre el recibo de caja y la nota del proveedor, con la finalidad de sustentar de manera más completa su decisión, respecto a la improcedencia del beneficio tributario reclamado, pues estableció expresamente su impertinencia, es decir que no desvirtuaban la observación formulada por la Administración Tributaria, referida a la obligación de acreditar la efectiva realización de la transacción.
Dicha valoración complementaria fue desarrollada en el marco de una interpretación sistemática de los hechos y el derecho aplicable, orientada a reforzar la motivación de sus decisiones, sin que ello implique la convalidación de los elementos probatorios rechazados ni se desnaturalice el efecto jurídico de su inadmisión. En todo caso, dicha consideración técnica sobre el contenido de los documentos fue realizada como parte de un análisis exhaustivo del caso, permitiendo verificar si los elementos aportados, aunque extemporáneos, poseían algún grado de sustento respecto de la pretensión del ahora demandante.
Respecto a la determinación de la deuda tributaria por la depuración del crédito fiscal, el demandante sostiene que la AGIT incurrió en error al confirmar la Resolución Determinativa, alegando que cumplió con los requisitos para acceder al beneficio del crédito fiscal. Sin embargo, se le estaría atribuyendo una deuda que corresponde al emisor de la factura (proveedor). Aduce, además, que la documentación requerida por la Administración Tributaria carece de incidencia tributaria y no afecta la procedencia del crédito fiscal. En apoyo a su postura, invoca la Sentencia 338/2016 de 13 de julio, emitida por la Sala Plena, señalando que el pago no se acredita únicamente mediante medios de pago o documentos contables, y que resulta improcedente exigir el pago al comprador cuando el vendedor no ha cumplido con sus obligaciones tributarias.
En consecuencia, corresponde examinar si la decisión adoptada por la AGIT, mediante la cual se respaldó la depuración del crédito fiscal realizada por la Administración Tributaria, fue adoptada conforme a derecho, en atención a los hechos probados y a la correcta aplicación de las normas que regulan este beneficio fiscal, en lo que respecta a los requisitos de procedencia establecidos en el art. 8 de la Ley 843, art. 8 del DS 21530 y el art. 70.4 y 70.5 del CTB.
En ese sentido, conforme a los arts. 1 al 8 de la Ley 843, el IVA opera mediante un sistema de débitos y créditos fiscales, en el cual los efectos tributarios no se generan simultáneamente para un mismo sujeto dentro de una misma operación. El vendedor o prestador de servicios, en su calidad de sujeto pasivo, está obligado a declarar y liquidar el débito fiscal correspondiente. En cambio, el comprador o adquirente, como destinatario de la operación, puede computar el crédito fiscal, siempre que cumpla con los requisitos legales. Así, ambos sujetos generan obligaciones distintas e independientes frente a la administración tributaria: el débito fiscal es exclusivo del vendedor, mientras que el crédito fiscal es un derecho del comprador, quien debe registrarlo y respaldarlo adecuadamente. En consecuencia, el comprador no asume el débito fiscal como obligación propia, del mismo modo que el crédito fiscal no genera ninguna carga para el vendedor.
Bajo esta estructura, conforme los arts. 8 de la Ley 843, 8 del DS 21530 y 70.4 y 70.5 del CTB, establecen que, para que el comprador pueda apropiarse válidamente del crédito fiscal, debe cumplir con tres requisitos esenciales: 1) Existencia de la factura original, 2) Que la compra se encuentre vinculada con la actividad por la que el sujeto resulta responsable del gravamen y; 3) Que la transacción haya sido efectivamente realizada.
En el caso concreto, según la Resolución Determinativa 172380000435 de 27 de octubre, de fs. 4 a 10 de antecedentes administrativos, se advierte que la Administración Tributaria concluyó que el contribuyente Miguel Ángel Tanaka Rea no cumplió con su obligación de respaldar el crédito fiscal correspondiente a la factura 141, emitida por el proveedor Rolando Mercado Zabala. La depuración del crédito se basó en la falta de documentación que acreditara la efectiva realización de la operación que originó dicha factura. Aunque, como observaciones complementarias, se señaló que el proveedor no reportó su Libro de Compras y Ventas de la gestión 2011 ni presentó documentación requerida durante la verificación, el fundamento central de la depuración fue la ausencia de prueba que demuestre la materialidad de la operación, carga que recaía sobre el adquirente del bien o servicio, es decir, el demandante.
Ahora bien, se advierte que el demandante, al inicio del proceso de verificación, únicamente presentó la factura original y una nota aclaratoria sobre el supuesto pago efectuado a fs. 1 antecedentes administrativos, sin adjuntar documentación idónea (como comprobantes de egreso, registros contables, libros u otros elementos). De igual manera, durante la impugnación administrativa, presentó una nota emitida por el proveedor, así como un recibo de caja del proveedor, los cuales, conforme ha señalado la entidad demandada, a pesar de su inadmisibilidad determinada por la entidad demandada, no permiten verificar el cumplimiento de sus obligaciones previstas en el art. 70.4 y 5 del CTB.
El deber de respaldar las operaciones mediante documentación contable y comprobatoria no se satisface con meras manifestaciones unilaterales del proveedor o con documentos que no gozan de respaldo objetivo y verificable. En el caso concreto, ni la nota aclaratoria, ni el recibo de caja constituyen medios idóneos para acreditar que efectivamente se produjo la entrega del bien ni que existió una contraprestación asumida y cumplida entre las partes involucradas. Tales instrumentos carecen de valor demostrativo autónomo y suficiente, por cuanto no se encuentran corroborados con documentación contable del sujeto pasivo u otros elementos que permitan constatar, de manera objetiva y razonable, que la operación fue real, lícita y efectivamente ejecutada.
Es preciso reiterar que la simple posesión de una factura no constituye por sí sola prueba concluyente de una transacción válida, siendo necesario que el contribuyente acredite, conforme lo establece el marco normativo vigente, que la operación se realizó de forma efectiva y que está vinculada a actividades gravadas, lo cual solo es posible mediante prueba fehaciente, suficiente y coherente con los principios de verdad material y carga de la prueba. La ausencia de tales elementos impide validar la procedencia del crédito fiscal asociado, conforme lo exige el art. 8 de la Ley 843, art. 8 del DS 21530 y art. 70 del CTB.
De esta manera, resulta jurídicamente correcta la decisión de la AGIT al confirmar dicha depuración, pues la carencia de documentación contable, si bien no fue objeto de requerimiento específico ni generó una sanción autónoma, constituye un elemento relevante para valorar la existencia o no del hecho económico declarado por el contribuyente. Esta valoración se enmarca en el principio de verdad material consagrado en el art. 200 del CTB, que obliga a la Administración Tributaria y a las autoridades de impugnación a verificar la realidad económica de los hechos, en el caso, la materialización de la compra, más allá de la mera formalidad del documento fiscal.
Respecto al lineamiento jurisprudencial contenido en la Sentencia 338/2016 de 13 de julio emitido por Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia, conforme advirtió la AGIT en el punto xiv. de la Resolución impugnada, no corresponde aplicar el criterio jurisprudencial invocado por el demandante, toda vez que los hechos analizados en la citada Sentencia difieren sustancialmente de los aquí debatidos, en aspectos esenciales como el fundamento de la observación formulada por la Administración Tributaria y la naturaleza de la prueba presentada por el contribuyente
En efecto, en el caso analizado por la Sentencia 338/2016, el sujeto pasivo respaldó la operación mediante documentación contable y la Administración exigió específicamente la presentación de medios fehacientes de pago como único mecanismo de acreditación, lo que evidencia circunstancias fácticas y jurídicas que no concurren en la presente controversia, en la cual no se aportó documentación contable y la observación se fundó en la falta de prueba que evidencie la efectiva realización de la operación gravada.
Por tanto, al no existir identidad fáctica ni jurídica entre ambos casos, no corresponde aplicar el citado fallo como precedente vinculante, ni tampoco como criterio persuasivo aplicable a esta causa.
Conforme a lo expuesto, se advierte que la normativa legal que regula el crédito fiscal IVA, fue analizada y aplicada conforme a la legislación vigente y no ha identificado vulneración o violación alguna de la normativa por parte de la AGIT al resolver el Recurso de impugnación administrativa.
POR TANTO: La Sala Contenciosa, Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Primera del Tribunal Supremo de Justicia, con la atribución conferida en los arts. 2.2 y 4 de la Ley 620 y 778 al 781 del Código de Procedimiento Civil y en virtud a la jurisdicción que por ellas se ejerce, se declara IMPROBADA la demanda contenciosa administrativa interpuesta por Miguel Ángel Tanaka Rea, de fs. 14 a 18.
Procédase a la devolución de los antecedentes administrativos remitidos a este Tribunal por la autoridad demandante, previa las formalidades de rigor.
Regístrese, notifíquese y cúmplase.