SE/0091/2025

, la alegación de que la AGIT incurrió en omisión de pronunciamiento carece de sustento legal cuando se refiere a aspectos no alegados oportunamente en el Recurso Jerárquico, más aún cuando dichos elementos ni siquiera fueron esbozados como agravios, impidiendo toda posibilidad real de debate administrativo previo.

En ese orden, advirtiendo que el demandante, expuso en su Recurso Jerárquico su reclamo respecto a la vulneración del debido proceso por la desestimación probatoria en base a un aspecto formal relacionado con el juramento de reciente obtención, se evidencia que la Resolución Jerárquica impugnada en el acápite “IV.3.3 Respecto a la oportunidad de la prueba y la aplicación del artículo 81 del CTB” , (págs. 15 a 16 de la Resolución Jerárquica), desarrolla el fundamento por el cual considera correcta la desestimación probatoria realizada en Alzada, señalando que la documentación ofrecida fue previamente requerida por la Administración Tributaria, y aquellas no fueron expresamente solicitadas por el ente fiscal, conforme al art. 68.7 del CTB eran de responsabilidad del sujeto pasivo y debieron presentarse en los plazos previstos para el efecto; añade que, al haberse omitido su presentación oportuna, el recurrente debía observar lo previsto en el art. 81 del CTB.

De esta manera, no se advierte omisión de pronunciamiento alguno sobre el argumento recursivo extrañado por el demandante, ya que la AGIT sí se pronunció respecto a los argumentos que fueron debidamente expuestos en el Recurso Jerárquico, sin que se configure vulneración al derecho de defensa ni se afecte el debido proceso, desestimándose lo argüido por el demandante.

Fondo

Habiéndose evidenciado que los argumentos de forma planteados por el demandante no configuran vulneración alguna al debido proceso, corresponde, en consecuencia, ingresar al examen de los aspectos sustantivos de la controversia, específicamente en relación a la legalidad de la desestimación probatoria, por la aplicabilidad del art. 81 del CBT, y respecto a la depuración del crédito fiscal IVA efectuada por la Administración Tributaria y confirmada por la AGIT.

En cuanto a la desestimación de la prueba realizada con base en el art. 81 del CTB, la cual el demandante considera incorrecta, se argumenta que la documentación observada no fue ofrecida por su parte, sino como prueba del proveedor emisor de la factura, constituyéndose en una supuesta confesión respecto a la existencia del hecho generador. Corresponde, por tanto, verificar si la AGIT aplicó correctamente el art. 81 del CTB en cuanto a los requisitos de oportunidad, pertinencia y admisibilidad probatoria, conforme al marco normativo y los principios procesales que rigen esta disposición normativa.

A este efecto, si bien conforme lo previsto en el art. 218.d) del CTB, en la tramitación del Recurso de Alzada, tanto la Administración Tributaria como el sujeto pasivo tienen la oportunidad de ofrecer prueba dentro del plazo perentorio de veinte días, el art. 215.II del mismo cuerpo normativo establece la aplicabilidad del régimen probatorio previsto en los arts. 76 y 82 del CTB.

Bajo esta conjunción normativa, el citado art. 81 del CTB establece las reglas de pertinencia y oportunidad probatoria en materia tributaria, disponiendo expresamente: “Las pruebas se apreciarán conforme a las reglas de la sana crítica siendo admisibles sólo aquéllas que cumplan con los requisitos de pertinencia y oportunidad, debiendo rechazarse las siguientes: 1. Las manifiestamente inconducentes, meramente dilatorias, superfluas o ilícitas. 2. Las que habiendo sido requeridas por la Administración Tributaria durante el proceso de fiscalización, no hubieran sido presentadas, ni se hubiera dejado expresa constancia de su existencia y compromiso de presentación, hasta antes de la emisión de la Resolución Determinativa. 3. Las pruebas que fueran ofrecidas fuera de plazo. En los casos señalados en los numerales 2 y 3 cuando el sujeto pasivo de la obligación tributaria pruebe que la omisión no fue por causa propia podrá presentarlas con juramento de reciente obtención”. (Resaltado propio)

El término probatorio en el Recurso de Alzada permite al sujeto pasivo acreditar los errores en que pudo haber incurrido la Administración Tributaria durante el proceso de fiscalización. Sin embargo, con el objeto de preservar la naturaleza del procedimiento determinativo y evitar su desnaturalización, la normativa establece límites precisos tespecto a la admisión y valoración de nuevos elementos probatorios en sede recursiva.

En ese sentido, cuando un elemento probatorio ha sido requerido expresamente por la Administración Tributaria y no fue presentado ni anunciado en la etapa correspondiente, su incorporación en sede recursiva está condicionada al cumplimiento estricto de los requisitos establecidos en el último párrafo del art. 81 del CTB; es decir, el contribuyente debe acreditar que la prueba es de reciente obtención, acompañarla del juramento correspondiente y demostrar que su omisión es por causas ajenas a su voluntad.

En ese marco, la Autoridad demandada realizó una verificación sobre el cumplimiento de los requisitos que habilitan la valoración de la documentación presentada por el sujeto pasivo en sede de Alzada, advirtiendo que, al inicio del proceso de verificación, la Administración Tributaria, mediante requerimiento de información que se efectuó conforme al Anexo 22910307216 a fs. 7 de antecedentes administrativos, ya había requerido los documentos que respaldan el pago efectuado por el contribuyente. No obstante, este no adjuntó el recibo de caja sino hasta la interposición de su Recurso de Alzada.

En consecuencia, al tratarse de un documento mediante el cual pretende acreditar el pago, que fue expresamente solicitado por la Administración Tributaria y no fue presentado oportunamente ni se dejó constancia de su existencia o compromiso de presentación posterior, la AGIT concluyó correctamente que su valoración estaba condicionada al cumplimiento del juramento de reciente obtención y a la demostración de que su omisión no fue atribuible al sujeto pasivo.

En ese entendido, la desestimación probatoria dispuesta en sede de Alzada y confirmada mediante la Resolución Jerárquica impugnada, respecto a los documentos que pretendían acreditar el pago de la transacción observada, se enmarca plenamente en los principios procesales que rigen el procedimiento tributario, particularmente en los principios de legalidad, verdad material, buena fe y preclusión procesal. Este último resulta determinante, en la medida en que impide la valoración de pruebas ofrecidas extemporáneamente, cuando el contribuyente no justificó su omisión en el momento procesal oportuno, conforme lo exige el art. 81 del CTB; por tanto la decisión adoptada por la AGIT, lejos de constituir una vulneración al debido proceso, representa una aplicación razonada y coherente de las reglas probatorias establecidas por la normativa vigente, en el marco del ejercicio de sus competencias como instancia revisora dentro de un sistema de justicia administrativa especializado.

Respecto a la nota de 13 de enero de 2024, la Autoridad Jerárquica aplicó un similar criterio, señalando que, si bien no fue expresamente requerida por la Administración, en virtud del art. 68.7 del CTB, el contribuyente debió presentarla durante la etapa de verificación; razón por la cual, la considera extemporánea y por consecuencia asume que debería cumplir con lo previsto en el art. 81 del CTB.

Este razonamiento, si bien no resulta plenamente correcto para exigir el cumplimiento de la citada disposición normativa, puesto que, al no ser un documento expresamente requerido por la Administración Tributaria, no corresponde calificar como extemporánea, no configura por sí solo una vulneración al debido proceso; debido a que, a pesar de haber considerado extemporáneo dicho documento, la Autoridad demandada procedió a su valoración sustantiva, exponiendo de forma razonada los motivos por los cuales considera que la nota no acredita lo pretendido por el sujeto pasivo.

De esta manera, se constata que la valoración efectuada por la AGIT sobre dicha prueba no produjo indefensión alguna, ni constituye una transgresión a las garantías del debido proceso, ya que se evidencia que el elemento probatorio fue analizado en cuanto a su contenido y no resultó determinante para modificar la decisión adoptada respecto a la depuración de la nota fiscal observada.

Resulta necesario precisar que se advierte que en ambas instancias, la Autoridad demandada en el análisis integral del caso, además de justificar la improcedencia de la prueba por no cumplir con el requisito de oportunidad, también procedieron a emitir un criterio técnico sobre el recibo de caja y la nota del proveedor, con la finalidad de sustentar de manera más completa su decisión, respecto a la improcedencia del beneficio tributario reclamado, pues estableció expresamente su impertinencia, es decir que no desvirtuaban la observación formulada por la Administración Tributaria, referida a la obligación de acreditar la efectiva realización de la transacción.

Dicha valoración complementaria fue desarrollada en el marco de una interpretación sistemática de los hechos y el derecho aplicable, orientada a reforzar la motivación de sus decisiones, sin que ello implique la convalidación de los elementos probatorios rechazados ni se desnaturalice el efecto jurídico de su inadmisión. En todo caso, dicha consideración técnica sobre el contenido de los documentos fue realizada como parte de un análisis exhaustivo del caso, permitiendo verificar si los elementos aportados, aunque extemporáneos, poseían algún grado de sustento respecto de la pretensión del ahora demandante.

Respecto a la determinación de la deuda tributaria por la depuración del crédito fiscal, el demandante sostiene que la AGIT incurrió en error al confirmar la Resolución Determinativa, alegando que cumplió con los requisitos para acceder al beneficio del crédito fiscal. Sin embargo, se le estaría atribuyendo una deuda que corresponde al emisor de la factura (proveedor). Aduce, además, que la documentación requerida por la Administración Tributaria carece de incidencia tributaria y no afecta la procedencia del crédito fiscal. En apoyo a su postura, invoca la Sentencia 338/2016 de 13 de julio, emitida por la Sala Plena, señalando que el pago no se acredita únicamente mediante medios de pago o documentos contables, y que resulta improcedente exigir el pago al comprador cuando el vendedor no ha cumplido con sus obligaciones tributarias.

En consecuencia, corresponde examinar si la decisión adoptada por la AGIT, mediante la cual se respaldó la depuración del crédito fiscal realizada por la Administración Tributaria, fue adoptada conforme a derecho, en atención a los hechos probados y a la correcta aplicación de las normas que regulan este beneficio fiscal, en lo que respecta a los requisitos de procedencia establecidos en el art. 8 de la Ley 843, art. 8 del DS 21530 y el art. 70.4 y 70.5 del CTB.

En ese sentido, conforme a los arts. 1 al 8 de la Ley 843, el IVA opera mediante un sistema de débitos y créditos fiscales, en el cual los efectos tributarios no se generan simultáneamente para un mismo sujeto dentro de una misma operación. El vendedor o prestador de servicios, en su calidad de sujeto pasivo, está obligado a declarar y liquidar el débito fiscal correspondiente. En cambio, el comprador o adquirente, como destinatario de la operación, puede computar el crédito fiscal, siempre que cumpla con los requisitos legales. Así, ambos sujetos generan obligaciones distintas e independientes frente a la administración tributaria: el débito fiscal es exclusivo del vendedor, mientras que el crédito fiscal es un derecho del comprador, quien debe registrarlo y respaldarlo adecuadamente. En consecuencia, el comprador no asume el débito fiscal como obligación propia, del mismo modo que el crédito fiscal no genera ninguna carga para el vendedor.

Bajo esta estructura, conforme los arts. 8 de la Ley 843, 8 del DS 21530 y 70.4 y 70.5 del CTB, establecen que, para que el comprador pueda apropiarse válidamente del crédito fiscal, debe cumplir con tres requisitos esenciales: 1) Existencia de la factura original, 2) Que la compra se encuentre vinculada con la actividad por la que el sujeto resulta responsable del gravamen y; 3) Que la transacción haya sido efectivamente realizada.

En el caso concreto, según la Resolución Determinativa 172380000435 de 27 de octubre, de fs. 4 a 10 de antecedentes administrativos, se advierte que la Administración Tributaria concluyó que el contribuyente Miguel Ángel Tanaka Rea no cumplió con su obligación de respaldar el crédito fiscal correspondiente a la factura 141, emitida por el proveedor Rolando Mercado Zabala. La depuración del crédito se basó en la falta de documentación que acreditara la efectiva realización de la operación que originó dicha factura. Aunque, como observaciones complementarias, se señaló que el proveedor no reportó su Libro de Compras y Ventas de la gestión 2011 ni presentó documentación requerida durante la verificación, el fundamento central de la depuración fue la ausencia de prueba que demuestre la materialidad de la operación, carga que recaía sobre el adquirente del bien o servicio, es decir, el demandante.

Ahora bien, se advierte que el demandante, al inicio del proceso de verificación, únicamente presentó la factura original y una nota aclaratoria sobre el supuesto pago efectuado a fs. 1 antecedentes administrativos, sin adjuntar documentación idónea (como comprobantes de egreso, registros contables, libros u otros elementos). De igual manera, durante la impugnación administrativa, presentó una nota emitida por el proveedor, así como un recibo de caja del proveedor, los cuales, conforme ha señalado la entidad demandada, a pesar de su inadmisibilidad determinada por la entidad demandada, no permiten verificar el cumplimiento de sus obligaciones previstas en el art. 70.4 y 5 del CTB.

El deber de respaldar las operaciones mediante documentación contable y comprobatoria no se satisface con meras manifestaciones unilaterales del proveedor o con documentos que no gozan de respaldo objetivo y verificable. En el caso concreto, ni la nota aclaratoria, ni el recibo de caja constituyen medios idóneos para acreditar que efectivamente se produjo la entrega del bien ni que existió una contraprestación asumida y cumplida entre las partes involucradas. Tales instrumentos carecen de valor demostrativo autónomo y suficiente, por cuanto no se encuentran corroborados con documentación contable del sujeto pasivo u otros elementos que permitan constatar, de manera objetiva y razonable, que la operación fue real, lícita y efectivamente ejecutada.

Es preciso reiterar que la simple posesión de una factura no constituye por sí sola prueba concluyente de una transacción válida, siendo necesario que el contribuyente acredite, conforme lo establece el marco normativo vigente, que la operación se realizó de forma efectiva y que está vinculada a actividades gravadas, lo cual solo es posible mediante prueba fehaciente, suficiente y coherente con los principios de verdad material y carga de la prueba. La ausencia de tales elementos impide validar la procedencia del crédito fiscal asociado, conforme lo exige el art. 8 de la Ley 843, art. 8 del DS 21530 y art. 70 del CTB.

De esta manera, resulta jurídicamente correcta la decisión de la AGIT al confirmar dicha depuración, pues la carencia de documentación contable, si bien no fue objeto de requerimiento específico ni generó una sanción autónoma, constituye un elemento relevante para valorar la existencia o no del hecho económico declarado por el contribuyente. Esta valoración se enmarca en el principio de verdad material consagrado en el art. 200 del CTB, que obliga a la Administración Tributaria y a las autoridades de impugnación a verificar la realidad económica de los hechos, en el caso, la materialización de la compra, más allá de la mera formalidad del documento fiscal.

Respecto al lineamiento jurisprudencial contenido en la Sentencia 338/2016 de 13 de julio emitido por Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia, conforme advirtió la AGIT en el punto xiv. de la Resolución impugnada, no corresponde aplicar el criterio jurisprudencial invocado por el demandante, toda vez que los hechos analizados en la citada Sentencia difieren sustancialmente de los aquí debatidos, en aspectos esenciales como el fundamento de la observación formulada por la Administración Tributaria y la naturaleza de la prueba presentada por el contribuyente

En efecto, en el caso analizado por la Sentencia 338/2016, el sujeto pasivo respaldó la operación mediante documentación contable y la Administración exigió específicamente la presentación de medios fehacientes de pago como único mecanismo de acreditación, lo que evidencia circunstancias fácticas y jurídicas que no concurren en la presente controversia, en la cual no se aportó documentación contable y la observación se fundó en la falta de prueba que evidencie la efectiva realización de la operación gravada.

Por tanto, al no existir identidad fáctica ni jurídica entre ambos casos, no corresponde aplicar el citado fallo como precedente vinculante, ni tampoco como criterio persuasivo aplicable a esta causa.

Conforme a lo expuesto, se advierte que la normativa legal que regula el crédito fiscal IVA, fue analizada y aplicada conforme a la legislación vigente y no ha identificado vulneración o violación alguna de la normativa por parte de la AGIT al resolver el Recurso de impugnación administrativa.

POR TANTO: La Sala Contenciosa, Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Primera del Tribunal Supremo de Justicia, con la atribución conferida en los arts. 2.2 y 4 de la Ley 620 y 778 al 781 del Código de Procedimiento Civil y en virtud a la jurisdicción que por ellas se ejerce, se declara IMPROBADA la demanda contenciosa administrativa interpuesta por Miguel Ángel Tanaka Rea, de fs. 14 a 18.

Procédase a la devolución de los antecedentes administrativos remitidos a este Tribunal por la autoridad demandante, previa las formalidades de rigor.

Regístrese, notifíquese y cúmplase.