AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 1978/2008. ACEROS NACIONALES DE MÉXICO, S.A. DE C.V.

• El artículo 9o. de la Ley del Impuesto al Activo es contrario a la Constitución sólo por lo que ve a la limitación del derecho a la devolución por fusión, pero no en lo relativo al acreditamiento.

• La finalidad del precepto combatido es evitar que las empresas hagan operaciones fraudulentas de fusión, al combinar los atributos fiscales de una empresa que generó impuesto sobre la renta y otra que generó impuesto al activo. Sin embargo, éste no es el caso de la recurrente, pues fue la misma empresa (es decir, la fusionada) quien generó y enteró tanto el impuesto sobre la renta como el impuesto al activo. Por tanto, no es su intención engañar al fisco, sino meramente pretende hacer valer su derecho a la devolución.

• Es impreciso que con la fusión no se transmitan las cargas impositivas, porque en este caso la fusión tuvo lugar después de que el saldo a favor ya había nacido y fue la fusionante quien solicitó la devolución, en su carácter de causahabiente de la fusionada.

• El precepto combatido viola la garantía de proporcionalidad tributaria, porque no atiende a la capacidad contributiva del sujeto del impuesto, ya que se obliga a la quejosa a contribuir más allá de lo que realmente le corresponde.

• El derecho a la devolución no se vincula con la fusión, pues quien enteró el impuesto al activo y el impuesto sobre la renta fue la misma contribuyente (la fusionada), aunque la solicitud de devolución fue formulada por la fusionante en su carácter de causahabiente de la primera. No hay diferencia entre fusionar a las empresas antes de la devolución o después de ella, porque el derecho al acreditamiento y a la devolución se generó independientemente de la operación de fusión.

Esto es así, debido a que no combaten las consideraciones de la sentencia combatida, sino que, por el contrario, la parte recurrente se limita a reiterar lo que ya había manifestado en sus conceptos de violación e, incluso, profundiza en lo que ahí había planteado.

Para demostrar esta afirmación, conviene precisar cuáles fueron los conceptos de violación formulados en el juicio de amparo para reclamar la inconstitucionalidad del artículo 9o. de la Ley del Impuesto al Activo, así como sintetizar cuáles fueron las consideraciones torales que sustentan en el fallo que ahora se recurre.

En la demanda de garantías, la ahora recurrente afirma que el caso que regula el último párrafo del artículo 9o. de la Ley del Impuesto al Activo pretende evitar que las empresas que son objeto de una operación de fusión obtengan beneficios fiscales indebidos, pero dice que ese no es su caso.

Asimismo, define qué es la proporcionalidad tributaria y señala que es un concepto ligado a la capacidad contributiva, que se mide restando los gastos reales de un contribuyente a sus ingresos. En este sentido, considera que la ley impugnada no permite al contribuyente deducir los gastos necesarios para obtener sus ingresos. Por lo tanto, la ley es inconstitucional por gravar sobre una base que no mide su capacidad contributiva.

Además, aduce que la limitante impuesta por el artículo 9o. de la Ley del Impuesto al Activo para acceder a un saldo a favor viola la garantía de proporcionalidad tributaria. Es decir, la norma deja de reconocer la capacidad contributiva del sujeto del tributo, porque no hay una razón válida que justifique esa limitante en el caso de las fusiones.

La peticionaria de garantías también explica que sólo impugna el precepto indicado en relación con la prohibición de que la empresa fusionante obtenga la devolución del saldo a favor, pero no en lo que ve a la compensación, y cita, en apoyo de sus conclusiones, la tesis aislada XVI.2o.5 A, sustentada por el Segundo Tribunal Colegiado del Décimo Sexto Circuito, de rubro: "ACTIVO DE LAS EMPRESAS, IMPUESTO AL. EL ÚLTIMO PÁRRAFO, PRIMERA PARTE, DEL ARTÍCULO 9o. DE LA LEY RELATIVA AL, ES INCONSTITUCIONAL EN TANTO DESATIENDE LOS PRINCIPIOS DE JUSTICIA TRIBUTARIA CONSAGRADOS POR EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN IV, DE LA CONSTITUCIÓN GENERAL DE LA REPÚBLICA, EN TRATÁNDOSE DE FUSIÓN DE SOCIEDADES MERCANTILES."

Por otra parte, dice que no desconoce algunos precedentes de este Alto Tribunal en cuanto a que las normas que establecen que algunos derechos tributarios son personales del contribuyente y no se pueden transmitir por fusión, pero considera que éstos se refieren al derecho a la compensación, mas no al derecho a la devolución.

En atención a estos conceptos de violación, relativos a la inconstitucionalidad del artículo 9o. de la Ley del Impuesto al Activo, el Tribunal Colegiado primeramente determinó que ese precepto sí había sido aplicado a la quejosa por la autoridad responsable.

A continuación, el órgano a quo estableció que la Sala responsable interpretó correctamente el precepto combatido, que en su último párrafo establece expresamente que en caso de fusión, la sociedad fusionada no puede transmitir a la fusionante su derecho a la devolución del impuesto al activo, en virtud de que ese derecho es personal del contribuyente.

El Tribunal Colegiado también precisó que el artículo impugnado prevé una limitante a la transmisión del derecho al acreditamiento del impuesto al activo, esto es, se impide que una empresa pagadora del impuesto sobre la renta, al fusionarse con otra empresa pagadora del impuesto al activo, pueda solicitar la devolución de este último tributo por el hecho de que el impuesto sobre la renta hubiera excedido al activo. Por este motivo, el llamado "derecho a la devolución" no admite una forma distinta de interpretación, pues el precepto tildado de inconstitucional establece literal y expresamente que el derecho a la devolución no puede ser transmitido a otra persona ni como consecuencia de fusión.

Acto seguido, el órgano jurisdiccional a quo puntualizó que aun cuando en la demanda de garantías la quejosa dijo que el artículo 9o. de la Ley del Impuesto al Activo era violatorio de las garantías de equidad y proporcionalidad tributarias establecidas en la fracción IV del artículo 31 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, lo cierto es que no formuló argumento alguno con el que se pretendiera demostrar que el artículo impugnado transgredía la garantía de equidad tributaria. Por lo tanto, sólo se procedió al análisis del precepto impugnado en cuanto a si era violatorio o no del principio del proporcionalidad tributaria, a la luz de los argumentos formulados en la demanda.

En el fallo combatido se precisa qué es el principio de proporcionalidad tributaria, y se dice que los gravámenes deben fijarse de acuerdo con la capacidad contributiva de cada sujeto pasivo, que se traduce en su potencial real para contribuir al gasto público. También se recapitula lo alegado por la quejosa en su escrito de demanda, en el sentido de que el artículo 9o. impugnado transgrede en su perjuicio la garantía de proporcionalidad tributaria; porque al no permitir que una fusionante obtenga la devolución del saldo a favor generado y declarado por una fusionada, se deja de reconocer la auténtica capacidad contributiva del sujeto del tributo, pues no existe ninguna razón que justifique esa limitante sólo por haber sido objeto de una fusión.

El Tribunal Colegiado explicó la mecánica de la devolución del impuesto al activo, conforme a lo ordenado por el artículo 9o. de la ley que rige a ese tributo y, entre otras cuestiones, precisó que es un derecho personal e intransferible. Igualmente, afirmó que con la fusión de dos empresas, la sociedad fusionada deja de existir jurídicamente, por lo que las leyes fiscales prevén las consecuencias de esa operación. En este sentido, cuando la sociedad fusionada se extingue, se transmiten su patrimonio, derechos y obligaciones a la sociedad fusionante, pero no se transmiten las cargas impositivas (como lo son el impuesto sobre la renta y el impuesto al activo).

Así pues, si el derecho a solicitar la devolución del pago del impuesto al activo nació a favor de la empresa fusionada, es ésta el sujeto activo de la relación tributaria del reembolso previsto en el artículo 9o. de la Ley del Impuesto al Activo, y no la empresa fusionante, pues esta última no realizó pago alguno en relación con ese tributo. En este orden de ideas, no es el mismo sujeto quien paga los impuestos al activo y sobre la renta (que fue la sociedad fusionada) que el sujeto que en la especie solicitó la devolución del pago del impuesto al activo (que fue la sociedad fusionante).

Por estos motivos, dijo el Tribunal Colegiado, el artículo 9o., último párrafo, de la Ley del Impuesto al Activo no transgrede la garantía de proporcionalidad tributaria, pues con la fusión no se transmiten las cargas impositivas.

Aunado a lo anterior, no se deja de atender a la capacidad contributiva de la sociedad fusionante, pues aunque ésta no sea considerada para efectos de la devolución prevista en el artículo 9o. de la ley de la materia, lo cierto es que ello obedece a que según la mecánica relativa al régimen de fusión de empresas, esa cantidad sólo versa sobre el patrimonio de la empresa fusionada. De estimarse lo contrario (es decir, si se permitiera que la empresa fusionante recibiera el pago por concepto de devolución de impuesto al activo al que tenía derecho la empresa fusionada), el patrimonio de la empresa fusionante se vería incrementado sin justificación alguna, pues haría válido un derecho que no le correspondía. En apoyo a estas conclusiones se citó la tesis aislada CXIII/2004, sustentada por esta Segunda Sala, de rubro: "ACTIVO. EL ARTÍCULO 9o. DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, AL NO PERMITIR QUE LAS EMPRESAS CONTROLADAS OBTENGAN LA DEVOLUCIÓN DEL TRIBUTO RESPECTO DE LAS CANTIDADES QUE POR CONCEPTO DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA ENTREGAN A LA CONTROLADORA, NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA."

Visto lo argumentado en la demanda de amparo, así como lo resuelto en el amparo directo, los agravios que ahora plantea la recurrente y que se sintetizaron en páginas precedentes son inoperantes, porque reiteran lo planteado en los conceptos de violación y no combaten los razonamientos de la sentencia de amparo.

Así, ante el argumento consistente en que la empresa fusionada es la que generó tanto el impuesto sobre la renta como el impuesto al activo, por lo que no se debería coartar el derecho de la fusionante para solicitar la devolución del último de los tributos mencionados; el Tribunal Colegiado resolvió que el sujeto activo de la relación tributaria de reembolso es la empresa fusionada y no la fusionante. En este orden de ideas, no fue el mismo sujeto quien solicitó la devolución (la fusionante) y el que generó el derecho a la devolución (fusionada).

De esta manera, la recurrente se constriñe a reiterar en la revisión los conceptos de violación formulados en la demanda de garantías, al sostener que la misma persona moral (es decir, la fusionada) pagó los impuestos sobre la renta y al activo, pues esa cuestión fue tomada en cuenta por el tribunal a quo al dictar su resolución.

Además, el órgano colegiado puntualizó que con la fusión no se transmiten las cargas impositivas. En cambio, la ahora recurrente, sólo manifiesta no estar de acuerdo con esa aseveración, pero no desarrolla argumentos tendientes a controvertirla.

Por otro lado, la quejosa, en su escrito de expresión de agravios, señala que el artículo combatido no atiende a su capacidad contributiva, ya que se le obliga a contribuir más allá de lo que le corresponde, en virtud de que solicitó la devolución en su carácter de causahabiente de la fusionada, que fue la empresa que generó el impuesto al activo y el impuesto sobre la renta.

Sin embargo, estos agravios igualmente reiteran cuestiones planteadas en la demanda de amparo. Además, el Tribunal Colegiado refutó el concepto de violación relativo al sostener que no se deja de atender a la capacidad contributiva de la sociedad fusionante, pues aunque ésta no sea considerada para efectos de la devolución que establece el precepto combatido, esto obedece a que la devolución sólo versa sobre el patrimonio de la empresa fusionada. Continuó diciendo que de permitirse que la fusionante recibiera el pago de la devolución del impuesto al activo a que tenía derecho la fusionada, el patrimonio de la primera se vería incrementado sin justificación alguna, ya que haría válido un derecho que no le corresponde.

No obstante estas conclusiones, la parte recurrente nada aduce para controvertir lo que aquí razonó el Tribunal Colegiado.

Ahora bien, cabe precisar que esta Segunda Sala ha emitido jurisprudencia en el sentido de que son inoperantes los agravios que se limiten a reproducir, casi literalmente, los conceptos de violación, sin controvertir las consideraciones de la sentencia recurrida.(7)

En el presente caso, la parte recurrente no expuso sus agravios de manera que reprodujeran, casi literalmente, lo planteado en los conceptos de violación. Inclusive, los agravios profundizan sobre algunas de las cuestiones que se expusieron en la demanda de amparo (como por ejemplo, se abundó sobre los conceptos de proporcionalidad tributaria y capacidad contributiva). No obstante, los agravios deben calificarse como inoperantes, atendiendo a que no combaten las consideraciones de la sentencia recurrida.

Es decir, en términos de lo dispuesto en el artículo 88 de la Ley de Amparo, el recurrente debe expresar los agravios que le cause la sentencia impugnada, lo que se traduce en que éste tenga la carga, en los casos en que no se deba suplir la queja deficiente en términos de lo dispuesto en el artículo 76 Bis de la ley de la materia, de controvertir los razonamientos jurídicos sustentados por el órgano jurisdiccional que conoció del amparo en primera instancia. Consecuentemente, son inoperantes los agravios que en el recurso de revisión reiteran los conceptos de violación formulados en la demanda, abundan sobre éstos o los complementan sin aportar elementos sustanciales adicionales, pues no cumplen con el requisito de combatir las consideraciones de la sentencia recurrida.

En otro orden de ideas, también es inoperante el segundo de los agravios hechos valer por la recurrente donde se aduce una violación a la garantía individual prevista en el artículo 16 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos. Al respecto, se dijo que el artículo 9o. de la Ley del Impuesto al Activo violaba ese precepto constitucional al establecer una sanción excesiva por la existencia de una fusión, que no permite ponderación alguna, y al dejar en estado de inseguridad al contribuyente, en relación con el derecho a la devolución.

Se califica como inoperante debido a que, como se precisó con anterioridad, la parte quejosa en el juicio de amparo únicamente manifestó que consideraba inconstitucional el artículo 9o. de la Ley del Impuesto al Activo, porque a su juicio violaba la garantía de proporcionalidad tributaria consignada en la fracción IV del artículo 31 de la Norma Fundamental. En esta tesitura, si ahora en la revisión introduce argumentos mediante los cuales aduce una violación a una distinta garantía individual, lo cierto es que éstos serán inoperantes, porque este tribunal de alzada no puede estudiar cuestiones novedosas en la revisión, que no fueron invocadas en la demanda y en consecuencia no tienden a impugnar las consideraciones del fallo recurrido; máxime cuando el presente asunto debe resolverse conforme a estricto derecho, por no advertirse queja deficiente que deba ser suplida.

Lo mismo debe decirse en relación con la manifestación aislada en el recurso de revisión en el sentido de que la norma impugnada es inconstitucional porque no se vincula con el objeto y con la base del tributo, ya que en la demanda de amparo no se planteó cuestión alguna relacionada con la impugnación del objeto y la base del tributo, sino que la parte quejosa se circunscribió a señalar que el artículo 9o. de la Ley del Impuesto al Activo era contraria a la garantía de proporcionalidad prevista en el artículo 31, fracción IV, constitucional en cuanto a las reglas relativas al trato de las empresas que se fusionan, mas no en relación con el objeto y la base del tributo.

Finalmente, no pasa inadvertido a esta Segunda Sala que la recurrente, en diversas partes del escrito de expresión de agravios, manifiesta que a su juicio no incurre en el supuesto que prevé el último párrafo del artículo 9o. de la ley combatida, debido a que éste se debe interpretar de una manera distinta a la adoptada por el tribunal a quo, considerando que la restricción a que se pueda transmitir el derecho a solicitar la devolución del impuesto al activo sólo debe operar respecto de fusionadas y fusionantes cuando no fue la misma empresa quien generó tanto el impuesto al activo como el impuesto sobre la renta; pero no en los casos en que la empresa fusionada generó ambos tributos.

Este agravio es inoperante debido a que es un aspecto de legalidad y no de constitucionalidad. Es decir, se refiere a la interpretación que el Tribunal Colegiado realizó de la norma combatida, al estudiar los conceptos de violación relativos a la legalidad de la sentencia que es el acto reclamado. Sin embargo, no tiende a demostrar que el artículo 9o. de la Ley del Impuesto al Activo contraviene alguna garantía individual establecida en la Constitución Federal, por lo que el agravio es inoperante en términos de lo establecido en la jurisprudencia 2a./J. 53/98, de rubro: "REVISIÓN EN AMPARO DIRECTO. LOS AGRAVIOS DE LEGALIDAD SON INOPERANTES."(8)

En consecuencia, ante la inoperancia de los agravios hechos valer por la quejosa, el recurso de revisión principal es improcedente y, consecuentemente, debe desecharse.