AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 1978/2008. ACEROS NACIONALES DE MÉXICO, S.A. DE C.V.

Al respecto, el último párrafo del artículo 83 de la Ley de Amparo dispone que la revisión adhesiva debe interponerse dentro del término de cinco días contados a partir de la fecha en que la admisión del recurso se notifique a la parte que obtuvo resolución favorable.

El auto de dieciocho de noviembre de dos mil ocho, en que el presidente de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación admitió el recurso de revisión principal, se notificó al secretario de Hacienda y Crédito Público el viernes veintiuno de noviembre de dos mil ocho, según consta en el sello asentado en el acuse de recibo del oficio señalado (foja 29 del amparo directo en revisión 1978/2008).

La autoridad recurrente es tercero perjudicada, de manera que dicha notificación surtió sus efectos el día hábil siguiente, esto es, el lunes veinticuatro de noviembre del mismo año.(1)

Por lo tanto, el término de cinco días transcurrió del martes veinticinco de noviembre al lunes primero de diciembre de dos mil ocho, exceptuándose de dicho cómputo el sábado veintinueve y el domingo treinta de noviembre, por ser inhábiles.

El escrito de revisión adhesiva se presentó el primero de diciembre de dos mil ocho en la Oficina de Certificación Judicial y Correspondencia de este Alto Tribunal (foja 39 vuelta del amparo directo en revisión 1978/2008). Por lo tanto, es oportuno.

Además, el recurso de revisión adhesiva es procedente, porque lo interpuso el director general de Asuntos Contenciosos y Procedimientos, en ausencia del subprocurador Fiscal Federal de Amparos, del director general de Amparos contra Leyes y del director general de Amparos contra Actos Administrativos, en representación del secretario de Hacienda y Crédito Público, con el carácter de tercero perjudicado.(2)

CUARTO. Previamente a abordar el análisis de los recursos de revisión, es conveniente destacar algunos antecedentes del presente asunto.

Para el ejercicio fiscal de dos mil tres, la persona moral Alambres Profesionales, Sociedad Anónima de Capital Variable, determinó un impuesto sobre la renta superior al impuesto al activo del mismo ejercicio. Por lo tanto, según el dicho de la peticionaria de garantías, "se generó el derecho a manifestar un saldo a favor por concepto de impuesto al activo y solicitar la devolución del impuesto pagado en los diez ejercicios inmediatos anteriores" (página 4 de la demanda de amparo, correspondiente a la foja 6 de los autos del juicio de garantías), en términos del beneficio establecido en el artículo 9o. de la Ley del Impuesto al Activo.(3)

No obstante, Alambres Profesionales, Sociedad Anónima de Capital Variable, acordó fusionarse con la ahora recurrente, Aceros Nacionales de México, Sociedad Anónima de Capital Variable, subsistiendo como fusionante esta última empresa. Por tanto, la quejosa solicitó a la autoridad fiscal la devolución del impuesto al activo que prevé el mencionado artículo 9o. de la Ley del Impuesto al Activo. Empero, la autoridad exactora emitió una resolución administrativa mediante la cual determinó que la devolución era improcedente, bajo el argumento de que el último párrafo del precepto combatido establece que el beneficio de acreditamiento y devolución del impuesto al activo es personal del contribuyente, por lo que no puede ser transmitido a ninguna otra persona, ni siquiera como consecuencia de la fusión de las personas morales.

En contra de esa resolución, la empresa fusionante promovió un juicio de nulidad, cuyo resultado fue adverso a sus pretensiones. Para combatir esa resolución, promovió un juicio de amparo directo, donde se resolvió no conceder la protección constitucional solicitada. Así pues, en contra del fallo de garantías interpuso el recurso de revisión que ahora se resuelve.

QUINTO. La parte quejosa en el juicio de amparo, quien ahora recurre en lo principal, adujo lo que a continuación se sintetiza:

En el primer agravio, la recurrente aduce que el último párrafo del artículo 9o. de la Ley del Impuesto al Activo es inconstitucional sólo por lo que hace a la limitación de la transmisión del derecho a la devolución por fusión, y no por lo que ve a la transmisión del derecho al acreditamiento. Considera que esto es relevante porque la finalidad del artículo 9o., al establecer que el derecho al acreditamiento no puede ser transmitido a otra persona como consecuencia de una fusión, es la de evitar que las empresas obtengan beneficios fiscales indebidos mediante operaciones artificiales. No obstante, señala que no es ese su caso, puesto que la empresa que causó el impuesto sobre la renta y el impuesto al activo es la misma, y que por ese hecho tenía derecho a la devolución del último de los tributos mencionados. Así pues, la intención de la solicitud de devolución no es conseguir un beneficio fiscal indebido, sino sólo exigir un derecho que se generó independientemente de la fusión corporativa.

En cuanto a la finalidad de la norma combatida, también se afirma que ésta tiene el objeto de evitar que los contribuyentes abusen de la figura de la fusión con fines de beneficio fiscal, por lo que se limita la posibilidad de realizar el acreditamiento del impuesto al activo. No obstante, esta situación no justifica que también se limite el derecho a solicitar la devolución en el caso de una fusión, pues ese derecho no puede ser objeto de planeación fiscal.

También insiste en que la norma combatida pretende desincentivar la práctica de actos en perjuicio del fisco federal, al combinar artificiosamente atributos fiscales de diferentes personas jurídicas para eludir el pago de impuestos (como se desprende, a su juicio, de la tesis P. X/2003, de rubro: "PÉRDIDAS FISCALES. EL ÚLTIMO PÁRRAFO DEL ARTÍCULO 55 DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, AL PERMITIR QUE EN LOS CASOS DE ESCISIÓN DE SOCIEDADES SE DIVIDAN ÉSTAS ENTRE LA ESCINDENTE Y LAS ESCINDIDAS, PERO NO QUE SE TRANSMITAN LAS SUFRIDAS POR LAS FUSIONADAS A LAS QUE SURJAN O QUE SUBSISTAN CON MOTIVO DE LA FUSIÓN, NO CONTRAVIENE EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA."). Sin embargo, no es esa la situación real de la recurrente, porque la fusión no fue más que un accidente que no debería afectar de ninguna manera sus derechos y atributos fiscales. En cambio, la norma combatida coarta su derecho a la devolución del impuesto al activo.

Asimismo, recordó que el tribunal a quo dijo que con la fusión no se transmiten cargas impositivas, a pesar de que sí se transmita el patrimonio de las sociedades, por lo que el precepto impugnado no viola la garantía de proporcionalidad. Sin embargo, a juicio de la recurrente, no es cierto lo argumentado por el órgano colegiado, porque en este caso la fusión tuvo lugar una vez que el saldo a favor ya había nacido, pues tanto el impuesto sobre la renta como el impuesto al activo fueron causados y pagados por una misma persona moral: la fusionada. La mencionada fusión se celebró posteriormente, y por esa circunstancia fue la fusionante quien solicitó la devolución, pues es causahabiente de la fusionada, que ya no existía.

Igualmente, la recurrente explica los conceptos de equidad y proporcionalidad tributaria, y destaca que el último de estos principios tiene una estrecha relación con la capacidad contributiva del sujeto del impuesto. Empero, dice que el último párrafo del artículo 9o. de la Ley del Impuesto al Activo provoca que el contribuyente tribute de manera desproporcionada en relación con su capacidad contributiva, porque: 1) se obliga a la quejosa a contribuir más allá de lo que realmente le corresponde y 2) la norma no se vincula con el objeto y con la base del impuesto.

Asimismo, reitera que el precepto combatido viola la garantía individual contenida en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, porque se resolvió que la peticionaria de garantías no tiene derecho a solicitar la devolución prevista en el artículo 9o. combatido, a pesar de que quien enteró el impuesto al activo y el impuesto sobre la renta fue la misma contribuyente (es decir, la fusionada), aunque la solicitud de devolución hubiera sido presentada por la fusionante, por ser la titular universal de los derechos de la primera.

Aduce también que el derecho a la devolución no se vincula con la fusión. Es decir, la fusionante sólo se encargó de tramitar la devolución, pero como el derecho lo generó la empresa fusionada, el hecho de que ambas empresas se hubieran fusionado es sólo un accidente que no debe restringir el derecho a la devolución. En este sentido, sostiene que con esa devolución no se perjudicaría al fisco, porque no habría diferencia entre haber fusionado la empresa antes de que se hubiera realizado la devolución a hacerlo ahora, después de celebrada ésta. Así pues, no hay diferencia entre fusionar la empresa antes de la devolución que después de ella, porque el derecho al acreditamiento y devolución se dio independientemente de la fusión.

En apoyo de sus conclusiones, cita la tesis aislada sustentada por el Segundo Tribunal Colegiado del Sexto Circuito, de rubro: "ACTIVO DE LAS EMPRESAS, IMPUESTO AL. EL ÚLTIMO PÁRRAFO, PRIMERA PARTE, DEL ARTÍCULO 9o. DE LA LEY RELATIVA AL, ES INCONSTITUCIONAL EN TANTO DESATIENDE LOS PRINCIPIOS DE JUSTICIA TRIBUTARIA CONSAGRADOS POR EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN IV, DE LA CONSTITUCIÓN GENERAL DE LA REPÚBLICA, EN TRATÁNDOSE DE FUSIÓN DE SOCIEDADES MERCANTILES."

A continuación, se afirma que "es claro que una operación de fusión no tiene por qué permanecer limitada para efectos fiscales, cuando las demás ramas del derecho claramente determinan los efectos de dicha fusión que no son otros más que la causahabiencia, ya explicada en párrafos precedentes, más aún cuando el derecho que se reclama fue generado en lo particular e individualmente por la fusionada, con lo cual, carece de aplicación la disposición tachada de inconstitucional pues, por un lado, no tiene plena aplicación en la situación particular de la recurrente y por el otro, aceptar su aplicación en la esfera jurídica de mi mandante, conculca sus derechos constitucionales, pues estaría contribuyendo para con el gasto público más allá de lo que realmente le corresponde." (foja 15 del toca de revisión).

Por otro lado, en el segundo agravio, la recurrente aduce que el artículo 9o. de la Ley del Impuesto al Activo es violatorio de lo dispuesto en el artículo 16 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, porque: 1) establece una sanción excesiva por la existencia de una fusión, que no admite ponderación alguna y 2) deja en estado de inseguridad a la contribuyente en relación con la transmisión del derecho a la devolución.

Sobre este último punto, se afirma que el artículo 9o. puede referirse a dos supuestos: al derecho a la devolución como derecho sustantivo (que es el resultado de la comparación de saldos que arroja un saldo a favor susceptible de ser devuelto, acreditado o compensado) o como derecho adjetivo (que es el cumplimiento de una serie de trámites formales ante la autoridad competente para ejercer el derecho sustantivo de devolución). Así pues, fue incorrecta la interpretación del Tribunal Colegiado en el sentido de que el artículo 9o. de la Ley del Impuesto al Activo no admite dos interpretaciones porque, como aduce la recurrente, sí puede entenderse en dos aspectos.