AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 5641/2016. JOSÉ LUIS RECHY MARTÍNEZ. 15 DE MARZO DE 2017. MAYORÍA DE CUATRO VOTOS DE LOS MINISTROS ALBERTO PÉREZ DAYÁN, JAVIER LAYNEZ POTISEK, MARGARITA BEATRIZ LUNA RAMOS Y EDUARDO MEDINA MORA I. DISIDENTE Y PONENTE: JOSÉ

PRIMERO.—Competencia. Esta Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación es competente para conocer de este recurso de revisión.(2)

SEGUNDO.—Oportunidad. Los recursos de revisión principal(3) y adhesivo(4) se interpusieron oportunamente.

TERCERO.—Legitimación. Los referidos medios de impugnación fueron interpuestos por personas legitimadas para tal efecto.(5)

CUARTO.—Antecedentes. Para un mejor entendimiento del asunto conviene hacer una breve reseña de los antecedentes relevantes que informan la sentencia recurrida.

1. Por escrito recibido el veintitrés de enero de dos mil trece en la Oficialía de Partes de las Salas Regionales Metropolitanas del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, José Luis Rechy Martínez, por derecho propio, demandó la nulidad de la resolución del dieciséis de octubre de dos mil doce, emitida en el recurso de revocación RL 309/2012 por la Administración Local de Auditoría Fiscal de Puebla Norte del Servicio de Administración Tributaria, mediante la cual confirmó la diversa resolución en la que se le determinó un crédito fiscal en cantidad de $********** (**********), por concepto de impuesto sobre la renta, impuesto al valor agregado, impuesto empresarial a tasa única e impuesto especial sobre producción y servicios, actualizaciones, recargos, multas y reparto adicional de utilidades respecto del ejercicio fiscal de dos mil nueve.

2. Del juicio correspondió conocer a la Segunda Sala Regional Metropolitana del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, bajo el expediente número 2466/13-17-02-10, la cual dictó sentencia el uno de julio de dos mil catorce, en la que declaró la nulidad de la resolución impugnada por considerar que el rechazo efectuado por la autoridad demandada de las deducciones de los gastos del actor con motivo de la falta de los requisitos relativos a que se cubrieran en cheque nominativo y se efectuaran las retenciones correspondientes, infringía los principios de proporcionalidad y equidad previstos en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal; por lo que declaró la inaplicación del artículo 31 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

3. En contra de la anterior resolución, la Administración Local Jurídica de Puebla Norte del Servicio de Administración Tributaria interpuso recurso de revisión fiscal, el que correspondió conocer al Décimo Tercer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, ordenándose radicar bajo el expediente número R.F. 405/2014 y admitir a trámite. En sesión del ocho de diciembre dos mil catorce el Séptimo Tribunal Colegiado de Circuito del Centro Auxiliar de la Primera Región resolvió ese medio de impugnación en el sentido de declararlo fundado, al considerar que la Sala fiscal infringió el artículo 50 de la Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo, al no analizar adecuadamente los argumentos contenidos en la contestación de la demanda.

4. En cumplimiento a la resolución emitida por el Tribunal Colegiado en la citada revisión fiscal, la Sala Fiscal emitió una nueva sentencia el veintitrés de enero de dos mil quince, en la que dejó intocados los considerandos tercero y cuarto de la sentencia inicialmente recurrida, relativos a la legalidad de la competencia de la autoridad fiscal, así como de las formalidades inherentes a la visita domiciliaria. Por otra parte, concluyó que los artículos 31, fracciones III y V, de la Ley del Impuesto sobre la Renta y 35-A de su reglamento, se oponían a los diversos 14 y 31, fracción IV, constitucionales, procediendo a su inaplicación, razonando que el rechazo de las deducciones pretendidas por el accionante no tenía sustento jurídico por apoyarse en los preceptos declarados inaplicables.

5. Inconforme con la anterior determinación, la autoridad demandada interpuso ulterior recurso de revisión fiscal, el cual fue turnado al Décimo Tercer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, ordenándose su radicación y trámite en el toca número R.F. 107/2015; posteriormente, en sesión del doce de junio del mismo año el órgano colegiado declaró fundado el recurso, en razón de que la Sala Fiscal, al invocar la aplicación del principio pro persona omitió confrontar los preceptos inaplicados con algún derecho fundamental.

6. Derivado de lo anterior, la Sala Fiscal pronunció sentencia del cuatro de septiembre de dos mil quince, en la que reiteró las consideraciones intocadas y, en cumplimiento a lo resuelto por el Tribunal Colegiado, en relación con los restantes conceptos de anulación –séptimo, octavo, noveno, décimo, décimo primero y décimo segundo–, resolvió declarar la validez de la resolución impugnada.

7. No conforme con esa determinación, mediante escrito recibido el diecinueve de octubre de dos mil quince en la Oficialía de Partes de las Salas Regionales Metropolitanas del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, el demandante promovió juicio de amparo directo en donde formuló veintiún conceptos de violación, dentro de los que destacan los identificados como décimo tercero, décimo cuarto, décimo quinto, décimo sexto, décimo séptimo, décimo octavo, décimo noveno, vigésimo, vigésimo primero, vigésimo segundo y vigésimo cuarto; a través de los cuales hizo valer la inconstitucionalidad de los artículos 31, fracción III, de la Ley del Impuesto sobre la Renta; 76, párrafo primero, 77, fracción III, y 82, fracciones II, inciso e), y IV, del Código Fiscal de la Federación, así como 35-A del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigentes en dos mil nueve.

8. Por razón de turno, la demanda de amparo se remitió al Décimo Tercer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, el cual, agotados los trámites de ley, dictó sentencia el doce de agosto de dos mil dieciséis, en la que resolvió negar la protección de la Justicia Federal.

Significativo resulta destacar que el Tribunal Colegiado desestimó diversos argumentos de legalidad, y en cuanto a los aspectos de constitucionalidad de las normas reclamadas, consideró, en esencia, lo siguiente:

En cuanto al estudio de los conceptos de violación marcados como décimo tercero, décimo cuarto, décimo quinto, décimo sexto, décimo séptimo y vigésimo cuarto, en los que se planteó la inconstitucionalidad de los artículos 31, fracción III, de la Ley del Impuesto sobre la Renta y 35-A de su reglamento, el Tribunal Colegiado desestimó los argumentos relativos atendiendo a lo siguiente:

• Calificó de inoperante el argumento en el que el quejoso adujo que el artículo 31, fracción III, de la Ley del Impuesto sobre la Renta vulnera el principio de equidad tributaria contenido en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal; en virtud de que del noveno concepto de violación no se advertía en qué consistía el tratamiento desigual alegado en relación con actividades semejantes.

• Estimó ineficaces los argumentos en los que la inconstitucionalidad del artículo 31, fracción III, de la ley de renta referida, se hizo depender de las condiciones particulares del agraviado, es decir, en función de que en el Municipio de Cuyoaco, Puebla, en donde se ubica su domicilio fiscal, no existen servicios bancarios.

• Respecto a la violación a la dignidad humana que el peticionario del amparo reclamó de dicho numeral al exentar en algunos casos el cumplimiento de los requisitos relativos a las deducciones; el órgano colegiado consideró ineficaz dicho argumento ya que no queda al arbitrio de la autoridad fiscal determinar la actualización de esas excepciones, sino que debe atenderse al lugar en que se efectuaron esas erogaciones, en otras palabras, si se realizaron en poblaciones o zonas rurales sin servicios bancarios; tomando como parámetro legal los requisitos previstos en el artículo 35-A del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

• Por otra parte, destacó que contrario a lo aseverado por el quejoso, el artículo 31 de la Ley del Impuesto sobre la Renta no tiene una finalidad recaudatoria y, por lo tanto, no infringe el artículo 22 constitucional; por el contrario, refirió que dicho numeral establece el mecanismo mediante el cual se pueden deducir los gastos realizados, de la renta o utilidad obtenida durante el ejercicio fiscal.

• Indicó que los requisitos para la deducción previstos en la ley referida obedecen a una exigencia derivada del principio de proporcionalidad tributaria en aras de salvaguardar la capacidad contributiva a fin de contribuir al gasto público; por lo que esos requisitos o modalidades constituyen una condición mínima para acreditar la legalidad de la deducción realizada y el resultado fiscal obtenido.

• En adición a lo anterior, consideró que la fracción III del artículo 31 de la ley impositiva mencionada no infringe el artículo 22 constitucional en razón de que no propicia el rechazo de las deducciones reales, sino que sólo establece los requisitos legales mínimos para acreditar la deducción efectuada.

• Por otra parte, declaró infundado el argumento en el que el quejoso sostuvo que lo previsto en el artículo antes mencionado contiene una sanción desproporcional al provocar el rechazo de las deducciones; lo anterior, ya que dicho numeral no es desproporcional pues solamente demuestra si los gastos o erogaciones no se efectuaron legalmente y, por ende, no pueden representar la utilidad del contribuyente.

• Asimismo, sostuvo que el artículo tildado de inconstitucional no implica violación al principio pro homine, puesto que no fue solicitado en el juicio de nulidad y no se advirtió por parte de la Sala Fiscal violación alguna a los derechos humanos del amparista. Además, razonó que la aplicación de dicho principio hermenéutico no puede ser constitutivo de derechos alegados por los gobernados derivados de interpretaciones favorables sin sustento en reglas de derecho aplicables.

• En otro orden, declaró infundado el planteamiento relativo a la inconstitucionalidad del artículo 35-A del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta por infringir el principio de subordinación jerárquica en relación con el contenido del artículo 31 de la ley de renta referida; dado que no modifica o excede lo dispuesto en el numeral que reglamenta, sino que sólo detalla y complementa el modo en que la autoridad administrativa autoriza el pago de erogaciones mediante formas diversas a operaciones bancarias en poblaciones o zonas rurales sin servicios de esa índole; máxime que con lo anterior se busca acotar el margen de apreciación de la autoridad fiscal.

Ahora bien, en relación a los conceptos de violación identificados como décimo octavo, décimo noveno, vigésimo, vigésimo primero y vigésimo segundo, en los que se reclamó la inconstitucionalidad de los artículos 76, párrafo primero, 77, fracción III, y 82, fracciones II, inciso e), y IV, del Código Fiscal de la Federación, el Tribunal Colegiado sostuvo lo siguiente:

• Los numerales tildados de inconstitucionales no violan el principio de dignidad humana, toda vez que no tienen una finalidad recaudatoria, sino que sólo sancionan la omisión de cumplir con la obligación de contribuir al gasto del Estado.

• También es infundado el aserto de que dichos numerales dispongan sanciones iguales para infracciones distintas, ya que los artículos 76, párrafo primero, y 82, fracciones II, inciso e), y IV, del código tributario, establecen un parámetro sancionador de las conductas ahí referidas, correspondiendo a la autoridad la valoración justificada de su imposición.

• Resulta infundado que las disposiciones impugnadas contravengan el derecho fundamental de audiencia previa, toda vez que es criterio del Alto Tribunal del País que tratándose de impuestos y sus accesorios –en este caso multas– el citado derecho de audiencia opere de manera posterior al momento de la afectación derivada de la resolución relativa, bastando otorgar al gobernado el acceso a un medio de defensa de sede administrativo o jurisdiccional para impugnar con posterioridad a la fijación del impuesto.

• En relación con lo anterior, refirió que la violación aducida por el quejoso no vulnera el artículo 8, punto 1, de la Convención Americana sobre Derechos Humanos, puesto que tal numeral, similar al artículo 14 constitucional, no establece que el derecho fundamental de audiencia deba de otorgarse en forma previa, en ningún caso, incluyendo la materia fiscal.

• Los artículos tildados de inconstitucionales no estatuyen multas excesivas ya que éstos establecen parámetros que evitan la imposición de sanciones pecuniarias irrazonables y desproporcionadas al establecer un parámetro mínimo y máximo a fin de que las autoridades valoren el grado de infracción, la situación económica del infractor y la reincidencia.

• El hecho de que las normas impugnadas no prevean la forma de individualización de la sanción no irroga perjuicios al quejoso, cuenta habida de que es obligación de las autoridades ejercer, de manera razonada y motivada, un juicio valorativo previo a la imposición de la sanción.

• A mayor abundamiento, expuso que las multas previstas en los artículos sujetos a escrutinio constitucional, responden a la protección del bien jurídico consistente en la necesidad de recaudar íntegra y oportunamente los impuestos necesarios para sufragar el gasto público, además de que son proporcionales a la culpabilidad y situación económica del infractor.

• Finalmente, sostuvo que la imposición de la multa mínima con base en los artículos reclamados, no causa perjuicios al quejoso; por lo que no era necesario que la autoridad expresara los elementos necesarios para su imposición, ya que al fincarse el monto mínimo, el patrimonio del gobernado no se vería afectado.